I SA/Łd 570/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno /spr./ Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży papierów wartościowych oddala skargę. I SA/Łd 570/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą W. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w wysokości 1.073,00 W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że bank A. S.A. z/s w W. wystawiła stronie informację PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych za 2008 r., w której wykazano: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 5.648,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0 zł i dochód w kwocie 5.648,00 zł. Pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał stronę do złożenia na formularzu PIT-38 zeznania o wysokości dochodu osiągniętego m.in. w 2008 r. ze sprzedaży papierów wartościowych. W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia 18 grudnia 2009 r., podatnik poinformował, że nie prowadzi działalności polegającej na skupie i sprzedaży papierów wartościowych (akcji). Nie jest również stroną "dla czynności prawnych z użyciem PIT-38 w urzędzie skarbowym". Dodał następnie, że skup i sprzedaż papierów wartościowych realizuje się wyłącznie na giełdzie w W., a podatek nalicza pośrednik na formularzu PIT-38. W tej sytuacji organ instancji z urzędu wszczął postępowanie w niniejszej sprawie, a następnie dokonał wymiaru podatku. W odwołaniu strona zarzuciła Naczelnikowi sprzeczność decyzji z art. 3 ust. 2b pkt 3, art. 22 ust. 1f i art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W świetle art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub ust. 1 g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy). Na podstawie art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. dochodów, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy. Stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W myśl art. 45 ust. 6 podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie zaś niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z cytowanych przepisów wynika, że dochody z papierów wartościowych - wraz z innymi jeszcze dochodami kapitałowymi - zostały potraktowane przez ustawodawcę jako tworzące odrębny strumień dochodów, podlegający opodatkowaniu liniową stawką podatku w wysokości 19%, Wykazywane są w zeznaniu rocznym, składanym na formularzu PIT-38. Podatek ten opiera się na zasadzie samoobliczenia, jednak, aby go zrealizować, podatnik dysponować stosownymi informacjami dotyczącymi uzyskanych przychodów i kosztów poniesionych tytułem ich uzyskania. Informacje takie, sporządzane na druku PIT-8C, podatnik otrzymuje przede wszystkim od podmiotów prowadzących działalność o charakterze maklerskim. Podmioty obowiązane do sporządzenia przedmiotowych informacji nie stają się jednak ani płatnikami podatku, ani płatnikami zaliczek na podatek. Bez wpływu na podejmowaną decyzję pozostaje również fakt, że podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, gdyż do zapłaty tego podatku zobowiązana jest każda osoba fizyczna dokonująca odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a nie tylko osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu, a kosztami uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynika natomiast, że ani Bank, ani podatnik nie wskazali na poniesienie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez W. G., który zarzucił organom naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zdanie: "w przypadku nie wydania postanowienia uznaje się że organ jest związany zdaniem podatnika". Jednocześnie skarżący zarzucił, że decyzje obu instancji czynią wyrządzenie szkody przez ignorowanie i łamanie funkcji prawa z art. 3 ust. 2b pkt. 2 u.p.d.o.f., zdanie: "działalności wykonywanej osobiście", art. 5a pkt. 6 lit. c) zdanie: "w sposób zorganizowany i ciągły", art. 21 ust. 1 pkt 109 zdanie: "Wolne od podatku dochodowego są: nominalna wartość udziałów ( akcji) w spółce", pkt. 114 "Wolne od podatku dochodowego są: "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń ... w ramach rządowych programów", art. 22 ust. 1f pkt 1 zdanie: "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ... koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnych wartości objętych udziałów (akcji). W tej sytuacji skarżący wniósł o : 1) stwierdzenie nieważności decyzji, 2) zasądzenie kary według prawa, dla wydającego decyzje sprzeczne z prawem, 3) zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych, obciążenie kosztami stronę przeciwną, 4) rozpoznanie że osoba emeryta jest chroniona i zwolniona od obowiązku wykonywania czynności prawnych gdy nie prowadzi działalności gospodarczej i innej Skarżący powołał się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], które stanowi dowód że wystąpił on z wnioskiem do Urzędu Skarbowego. Na tą okoliczność ustawodawca zobowiązuje organ podatkowy do wydania postanowienia, a gdy upłynie termin bez postanowienia, ustawodawca uznaje że organ jest związany zdaniem podatnika. Skarżący wyjaśnił, że w 2008 r. A. przesłał mu PIT-8C z pouczeniem, że "składający informacje wykazuje przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tylko co do których nie jest w stanie określić czy podlegają opodatkowaniu, czy nie podlegają". Wobec tego W. G. przyjął, że skoro w druku PIT-8C w miejscu oznaczenia przychodu nie ma podanej wartości kwotowej, to podatek nie nalicza się, bo bank występując w charakterze makrela, nie go naliczył. Jeżeli akcjonariusz zleca sprzedaż udziałów (akcji) wcześniej kupionych na giełdzie to zaistniały koszty udokumentowane u tego makrela ceną zakupu. Ale gdy ten makrel sprzeda udziały (akcje) nabyte z realizacji programu rządowego - prywatyzacji, to nie ma technicznej możliwości oznaczenia kosztów. Zbycie - sprzedaż nieodpłatnie od Skarbu Państwa nabytych udziałów jest zwolnione z opodatkowania, skoro wartość nominalną ustawodawca uznał jako koszt uzyskania przychodu, a koszt nie jest opodatkowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (...) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl ust. 2 dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów (...). Na podstawie art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. dochodów, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy. Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (...) i obliczyć należny podatek dochodowy. Dochody z kapitałów pieniężnych nie są opodatkowanie na zasadach ogólnych według skali podatkowej, lecz w ramach odrębnego modelu. Dochody te nie podlegają też opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym pobieranym czy też należnym przy każdej wypłacie świadczenia. W ramach przyjętego modelu wymienione dochody tworzą odrębny strumień. Wszelkie dochody wchodzące w skład tego strumienia sumują się. Suma tych dochodów - osiągniętych w ciągu całego roku podatkowego - podlega opodatkowaniu liniową stawką 19%. Dochody takie nie łączą się z żadnymi innymi dochodami. Strumień dochodów, o którym mowa, tworzą dochody kapitałowe związane ze zbywaniem praw do majątku osób prawnych (spółek kapitałowych oraz spółdzielni), a także ze zbywaniem praw związanych z prawami udziałowymi. Opodatkowanie przedmiotowych dochodów ma miejsce na koniec roku. Nie ma tutaj zastosowania system zaliczkowy. Uzyskanie dochodu nie łączy się z koniecznością potrącenia przez podmiot wypłacający czy też samodzielnego odprowadzenia przez podatnika zaliczki na podatek. Opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. odbywa się w ramach samoobliczenia. Do wykazania wysokości zobowiązania podatkowego i odprowadzenia kwoty podatku do urzędu skarbowego obowiązany jest sam podatnik. Wykazanie zobowiązania dokonywane jest w odrębnym zeznaniu rocznym, które podatnik ma obowiązek złożyć do dnia 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte dochody. Także wpłata należnego podatku wynikającego z zeznania powinna nastąpić w tym terminie. Samoopodatkowanie nie byłoby możliwe, gdyby podatnik nie dysponował stosownymi informacjami o wysokości uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów. Dochód podlegający opodatkowaniu stanowi bowiem różnicę pomiędzy uzyskanymi ze zbycia przychodami a kosztami ich uzyskania. Dlatego też ustawodawca zobowiązał podmioty, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje przychody i ponosi koszty, do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu informacji o wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b. Opodatkowaniu liniową stawką podatkową 19% podlegają dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. W tym przypadku przychodem są kwoty należne (choćby nie zostały jeszcze otrzymane). Koszty uzyskania tego przychodu ustala się w zależności od sposobu nabycia papierów wartościowych. W większości przypadków zbyciu podlegają papiery wartościowe nabyte za pieniądze. Wówczas kosztami uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38. Wydatki na nabycie obejmują nie tylko cenę zakupywanego papieru wartościowego, ale także wszelkie koszty z tym związane, np. prowizje maklerskie. W wielu wypadkach nie będzie możliwa identyfikacja zbywanych papierów wartościowych co do ceny ich nabycia. Wówczas ustawodawca nakazuje stosować zasadę FIFO, tzn. przyjmować, że zbywane są kolejno papiery wartościowe, począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej. W przypadku gdy zbywane papiery wartościowe (akcje) objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości: - nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; - wartości przedsiębiorstwa, lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Natomiast w przypadku gdy akcje zostały nabyte (objęte) w wyniku podziału spółki, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych. W niniejszej sprawie koszty uzyskania przychodu nie zostały wykazane w informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych za 2008 r., wystawionej i doręczonej podatnikowi przez A. S.A. z/s w W.. Z pism skarżącego nie wynika również, aby koszty takie zostały przez niego poniesione w związku z nabyciem papierów wartościowych. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W myśl § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Informacje o wysokości uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów sporządzane i przekazywane urzędom skarbowym przez banki, domy maklerskie oraz towarzystwa funduszy powierniczych i inwestycyjnych, są dokumentami urzędowymi. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji oznacza to, że bez przeprowadzenia przeciwdowodu organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Podkreślić należy przy tym, że skarżący jako klient banku miał do niego pełny dostęp i nie zgadzając się z treścią wystawionego dokumentu mógł wystąpić z postępowaniem reklamacyjnym. Odpowiedź udzielona przez bank mogłaby stanowić dowód podlegający ocenie w postępowaniu podatkowym. Samo oświadczenie skarżącego, że PIT-8C wystawiony przez bank nie odpowiada prawdzie, nie stanowi przeciwdowodu, na podstawie którego można odrzucić istnienie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Wobec wystawienia przez bank informacji PIT-8C oraz niezłożenia przez skarżącego zeznania (na formularzu PIT-38) o wysokości dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji wzywał go do dokonania tej czynności (na podstawie art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej) - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zasadnie dokonał wymiaru podatku, co równie zasadnie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. Ustosunkowując się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że organy nie dopuściły się naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z odpowiedzi na skargę (s. 8-9), skarżący wystąpił z pismem do organu pierwszej instancji, został wezwany o sprecyzowanie żądania i po bezskutecznym upływie zakreślonego terminu Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie z dnia [...] r. o pozostawieniu pisma strony bez rozpoznania. Z przyczyn wyżej wskazanych organy nie uchybiły również pozostałym przepisom wymienionym w skardze. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.