I SA/Łd 571/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. G. kwotę 3054 (trzy tysiące pięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.); art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 4, art. 193 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, pz. 60 ze zm.); art. 6 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) określił E. i J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 21.793,00 zł oraz decyzją Nr [...] określił wysokość odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2.016,00 zł. Organ podatkowy, opierając się na wynikach postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Nr [...] z dnia [...] roku przeprowadzonego w Spółce Cywilnej "A", zakwestionował wysokość dochodów uzyskanych z prowadzonej przez E.G. działalności gospodarczej w spółce "A" za rok 2003. W ocenie Dyrektora przychód Spółki, ustalony na podstawie oszacowania wyniósł 1.218.104,74 zł, koszty uzyskania przychodów wyniosły 1.058.026,28 zł, zaś dochód wyniósł 160.078,46 zł. Przy czym zgodnie z umową spółki dochód przypadający na jednego wspólnika wynosił 80.039,23 zł. Skarżąca w zeznaniu podatkowym za 2003 rok wykazała przychód w wysokości 532.971,85 zł, koszty uzyskania przychodu – 529.013,14 zł i dochód w wysokości 3.958,71 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto, iż w zeznaniu podatkowym za rok 2003 E. i J. G. dokonali odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych wykazanych w informacji o odliczeniu wydatków mieszkaniowych za 2003 r. – PIT/D, w której wykazali wydatki poniesione w 2003 roku na rozbudowę budynku na cele mieszkalne w łącznej kwocie 4.935,12 zł i do odliczenia 19% od tej kwoty, to jest 937,67 zł. W ocenie organu nie można uznać za dowód poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe faktury wystawionej z dnia [...] r. z firmy "B" na kwotę 914,21 zł za 1 komplet stolarki okiennej, która wstawiona została dla "C" J.G. w Ł. ul. A. Zdaniem organu faktura ta nie dokumentowała bowiem wydatku poniesionego przez E. i J.G. zamieszkałych w Łodzi przy ul. B. W związku z powyższym organ podatkowy dokonał pomniejszenia wydatków na cele mieszkaniowe o kwotę 914,21 zł i wyliczył kwotę przysługującego w 2003 r. odliczenia w wysokości 763,97 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji J.G. nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż faktura wystawiona dla "C" J.G. nie mogła być uznana za dokumentującą wydatki poniesione przez skarżących na cele mieszkaniowe. W ocenie strony organ nie wziął pod uwagę okoliczności, iż przy wystawianiu kwestionowanej faktury mogło dojść do pomyłki. Odnośnie argumentów organu dotyczących dochodów spółki "A" stwierdził, iż szczegółowe zarzuty odnośnie tej części decyzji przedstawi E.G. po doręczeniu jej decyzji. Odwołujący ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż nie wskazano 4 sklepów, na podstawie których dokonano szacowania. Poza tym nie określono metody szacowania dochodu, ani nie udowodniono konieczności jej stosowania. Decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, iż dokonane przez organ I instancji ustalenia w zakresie wielkości marż stosowanych w należącej do E.G. spółce "A" wykazały znaczne rozbieżności pomiędzy marżą handlową wynikającą z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a marżami ustalonymi jako stosowane. Podniósł przy tym, iż nie wskazano wiarygodnych przyczyn powodujących dysproporcje marż w dwóch różnych okresach, to znaczy w okresie styczeń-październik (marża 2,95%) i w okresie listopad-grudzień (marża 43,52%) w stosunku do marż stosowanych i oświadczonych w toku kontroli. W ocenie organu marża zrealizowana rażąco odbiegała od marż faktycznie stosowanych co świadczy o tym, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego, że wysokość stosowanej marży ma decydujący wpływ na wysokość przychodu jej zaniżenie świadczyło, iż w księdze podatkowej nie wykazano całości przychodu, co stanowiło o zaistnieniu przesłanki z art. 193 §4 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją, dowiedzionych nieprawidłowości zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów było stwierdzenie jej nierzetelności i odrzucenie księgi jako dowodu w postępowaniu. Sporządzony został ponadto protokół badania ksiąg, w którym określono nierzetelność ksiąg podatkowych w części dotyczacej przychodów ze sprzedaży i w tym zakresie nie uznano ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Powodem uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży, było nierzetelne ustalanie i ewidencjonowanie przychodów nie udokumentowanych fakturami oraz zaniżenie przychodów ze sprzedaży. Wobec istotnych i ewidentnych dysproporcji w zrealizowanych marżach oraz sprzeczności w zeznaniach wspólniczek spółki w tym zakresie sprawdzono wysokość marż osiągniętych w 2003r. w 4 sklepach tej samej branży prowadzących zarówno sprzedaż detaliczną (nieudokumentowaną) jak i udokumentowaną. Z uzyskanych informacji wynikało, że zrealizowane marże wahały się od 17,75% do 34,13% co daje średnią 23,82%. W świetle powyższego organ stwierdził, że porównanie marż w innych sklepach służyło poparciu zarzutu nierzetelności. W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 23 §1 pkt 2 i §4 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie zastosowano jednak żadnej z metod wymienionych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podniósł, że w przypadku spółki "A" wyliczenie marży jednostkowej na szerszym asortymencie towarowym nie było możliwe z powodu niemożności ustalenia tożsamości towarów sprzedawanych w celu porównania ich z zakupami, a co wynikało z praktyk spółki polegających na podawaniu w fakturach sprzedaży niepełnej nazwy danego towaru - w stosunku do nazwy wynikającej z faktur zakupu - ograniczenie się do podstawowego członu nazwy. Przy wystawianiu faktur sprzedaży często posługiwano się skrótami zamiast pełnymi nazwami towarów bądź w ogóle nie podawano nazwy. W związku ze zgłoszonymi przez wspólniczki spółki "A" okolicznościami mającymi wpływ na powstałe dysproporcje (to jest sezonowością sprzedaży, kradzieżą towaru przez odbywających praktyki uczniów, zalaniem sklepu co wiązało się ze zniszczeniem towaru i udzieleniem rabatów) w zrealizowanych marżach w dwóch rożnych okresach oraz w odniesieniu do marż stosowanych (ustalonych na podstawie dokumentów źródłowych oraz podanych przez wspólniczkę spółki) organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowią, one wytłumaczenia zaistniałej sytuacji, bowiem nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do oszacowania przychodu przyjęto najbardziej adekwatną metodę polegającą na porównaniu wysokości realizowanych marż w 2003r. w 4 sklepach tej samej branży znajdujących się w odległości ok. 2 km od sklepu spółki "A" choć nieco gorszej lokalizacji tj. w większej odległości od głównych arterii komunikacyjnych, w oddaleniu od zwartej zabudowy i o gorszych warunkach lokalowych. Z informacji uzyskanych od właścicieli tych sklepów wynika, że zrealizowane marże wahały się od 17,75% do 34,13% zaś średnia wynosiła 23,82%. Wartość sprzedanych w 2003 roku towarów w cenach zakupu wynosiła 983.770.59 zł. Przychód ze sprzedaży towarów przy zastosowaniu dla całego roku marży 23.82% winien wynosić 1.065.943,70 zł. Zatem zaniżenie przychodu wynosiło 152.161.04zt. Odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia od należnego podatku dochodowego za 2003r. wydatku mieszkaniowego udokumentowanego fakturą nr [...] z [...] r. z firmy "B" na zakup stolarki okiennej, która została wystawiona dla firmy "C" J.G. w Ł. ul. A organ uznał za bezzasadny. Wywiódł, iż zgodnie z art. 27a ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość wydatków na własne cele mieszkaniowe ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Za taki dowód nie można uznać w/w faktury bowiem nie dokumentowała ona wydatku poniesionego przez podatników lecz wydatek na rzecz firmy podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.: 1. Naruszenie prawa materialnego, to jest: a) art. 23 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy nie zostało wykazane, iż księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie, b) art. 23 § 5 ustawy ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie i ponowne określenie uśrednionej marży w sposób odbiegający od rzeczywistej marży handlowej stosowanej przez skarżącą, co, zdaniem pełnomocnika, w oczywisty sposób narusza przepis w myśl którego organ dokonując oszacowania podstawy opodatkowania zmierza do uzyskania wyniku w możliwie największym stopniu zbliżonego do wielkości rzeczywistych, c) art. 23 § 2 ustawy ordynacja podatkowa poprzez pominięcie metod oszacowania które powinny znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym którego dotyczy decyzja, d) art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie, e) art. 26 ust 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie, f) art. 27a ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie. 2. Rażące naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 120, 121, 122, 123 w zw. z art. 200,124, art. 160 § 2art. 187 § 1, art. 191, 193 § l oraz § 2 oraz § 6, a także 200 art. 210 § 4 art. 234 a Ordynacji podatkowej, poprzez : a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu wykazania nierzetelności ksiąg podatkowych choć przepisy ordynacji podatkowej wprowadzają w tym zakresie wyraźnie określone domniemanie, iż księga podatkowa stanowi dowód tego co wynika z jej zapisów, o ile nie zostanie podważona jej rzetelność czyli zgodność zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy bądź nie zostanie stwierdzona jej wadliwość, b) przyjęcie, iż księga podatkowa podatnika jest nierzetelna w oparciu o analizę zastosowanej marży handlowej oraz cztery niewielkie błędy i stawianie na tej podstawie tezy o nierzetelności całej księgi, co budzi oczywisty sprzeciw zarówno z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego jak również przepisów np. § 11 ust 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; c) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności gdy chodzi o ustalenie zróżnicowania asortymentu oraz co jest z tym związane zastosowanych marż handlowych, d) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w miejsce czynności dowodowych które powinny zostać podjęte przez organy podatkowe formułowanie poglądów o spóźnionych działaniach podatnika w sprawie, e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, które wskazują na spóźnione dowody choć w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje tzw. prekluzja dowodowa znana procedurze cywilnej, f) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o szacunkowe określenie podstawy opodatkowania, co szczególnie widocznej jest w dwóch okolicznościach: • oparciu na czterech marżach stosowanych przez różne sklepy bez ustalania czy w istocie są to podmioty prowadzące porównywalną działalność, • ustaleniu uśrednionej marży bez rozróżnienia poszczególnych towarów stosowanej przez podatnika na nie marzy oraz uwzględnieniu ich udziału w globalnym obrocie, g) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy dokonując wymiaru szacunkowego mimo zgłaszanych przez pełnomocnika strony zastrzeżeń, co stanowi naruszenie zasady określonej w art. 124 ustawy ordynacja podatkowa, h) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie uznania księgi za nierzetelną, wysokości ustalonej marży i uznania, iż arytmetyczne zsumowanie oraz podzielenie uzyskanej wielkości przez ilość transakcji daje rzeczywistą przeciętną marżę bez uwzględnienia ilości sprzedawanych towarów za określoną marżę, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej uchylenie. Organ podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, a co wynika z protokołu badania ksiąg podatkowych PHU "A" s.c. oraz wszystkich wydanych w sprawie decyzji, iż przyczyną zaistnienia przesłanki z art. 193 §4 Ordynacji podatkowej i uznania prowadzonej przez podatnika księgi za nierzetelną było zrealizowanie marży rażąco odbiegającej od marż faktycznie stosowanych, poprzez dokonywanie w niej zapisów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organów podatkowych, między innymi istotne rozbieżności w realizowanej marży z tytułu sprzedaży towarów w dwóch różnych okresach tj. przed inwentaryzacją przeprowadzoną na wniosek Urzędu Skarbowego jak i po tym okresie, na co wskazywała analiza dokumentacji podatkowej oraz brak wiarygodnego wyjaśnienia przez wspólniczki przyczyn tych okoliczności, pozwalały uznać, że "ewidencja przychodów nieudokumentowanych przychodów fakturami była nierzetelna" (str.5 zaskarżonej decyzji). Art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje moc dowodową ksiąg podatkowych. Księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. O tym czy księga jest rzetelna i niewadliwa zależy od oceny dokonanej przez organy podatkowe , które odrzucają lub uznają dokonane w niej zapisy. Ocena ta odnosi się do relacji między rzeczywistością a zapisami w księgach. W przypadku nierzetelności chodzi o relacje między rzeczywistością (faktami) a zawartym w/w przepisach prawa wzorcem zobowiązania podatkowego. ( por . C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A . Huchla : Ordynacja podatkowa...., str. 518). Punktem odniesienia jest zawsze w tych ocenach stan faktyczny i zapisy w księgach. Nie ulega wątpliwości, że powinnością każdego podatnika jest prowadzenie ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy. Art. 23 ust. 1 stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, z tym jednak, że - zgodnie z ust. 3 tego artykułu - organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak wskazano wyżej, w sprawie niniejszej organy podatkowe uznały ewidencję sprzedaży za nierzetelną i na podstawie art. 193 § 4 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, pominęły ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji określiły wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, gdyż w wyniku analizy ekonomicznej dokumentacji stwierdzono istotne zaniżenie marży, a przyczyn jej powstania podatniczka nie potrafiła w sposób wiarygodny uzasadnić . Oceniając powyższe ustalenia organów podatkowych z punktu widzenia dopuszczalności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 ust. 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzić przede wszystkim należy, że stosownie do art. 193 ust. 2-4 tej ustawy organ podatkowy nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, gdy księgi te prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, tj. jeżeli dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i są niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Przepisy art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują więc, odmiennie niż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 1997 roku art. 169 § 2 kpa, aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych (abstrahując od znaczenia tego pojęcia, któremu w zaskarżonej decyzji nadano inny sens niż w art. 169 § 2 kpa, bowiem "sprzeczności" powołane w decyzji nie wynikają z analizy ksiąg, lecz analizy ekonomiczno-kalkulacyjnej) stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Podnieść należy, że księgi podatkowe mogą być uznane za nierzetelne nie tylko wtedy, gdy ich analiza wskazuje na istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, ale także wtedy, gdy poszczególne składniki tej działalności, np.. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzonej działalności. Istnienie tych sprzeczności stanowi jednak tylko jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy o nierzetelności tej księgi (por . Ordynacja podatkowa - Komentarz , St.Babiarz , B.Dauter, B.Gruszczyński, R,Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka- Medek, str. 535). Podobny pogląd został wyrażony przez O. Łynarskiego (POP 2003/1/86), który stwierdził, że jeżeli podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika jest analiza ekonomiczna jego działalności, to nie istnieją prawne możliwości "wzruszenia" ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, a zawartych w protokole badania ksiąg. Okoliczność ta zdaje się ostatecznie przesądzać niedopuszczalność - w obecnym stanie prawnym - wnioskowania o nierzetelności ksiąg wyłącznie w oparciu o analizę ekonomiczną działalności podatnika, czy też inne analizy sporządzane na podstawie zapisów w księgach podatkowych. W sprawach, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, normatywne znaczenie mają tylko definicje zawarte w tej ustawie. Z tego względu uznanie analizy ekonomicznej działalności podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym nie zasługuje na aprobatę. W glosie do wyroku NSA z dnia 14 września 2000 roku, Sygn. akt I SA/Gd 2018/99 J. Kubacki napisał, iż nie można podzielić poglądu, że podstawę nieuznania księgi podatkowej za dowód w postępowaniu może stanowić - wynikająca z analizy tych ksiąg - sprzeczność poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego, osiąganego w danej branży, albo też rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika. Stwierdzenie tych okoliczności niewątpliwie stanowi podstawę do powzięcia uzasadnionego podejrzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych, nie może jednak samo w sobie prowadzić do wniosku, że ma miejsce nierzetelność księgi. W tych okolicznościach należy stwierdzić , że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia jej nierzetelności (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 roku, Sygn. akt 2418/01 ,ONSA 2004/2/71). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt l lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. A.W.