I SA/Łd 571/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji I instancji w sprawie zastosowania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpoznaniu odwołania M. K. uchyliło w całości decyzję Burmistrza K. z dnia [..] r. w przedmiocie zastosowania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że w dniu 1 marca 2018 r. M. K. złożyła w siedzibie Urzędu Miejskiego w K. wniosek o udzielenie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym w związku z wydatkami w łącznej kwocie 44.651,35 zł poniesionymi na modernizację budynku inwentarskiego (modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich), zakup i zainstalowanie urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę oraz urządzeń do wykorzystania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii - słońca. Inwestycja została rozpoczęta w dniu 20 kwietnia 2014 r., a zakończona 11 stycznia 2018 r. Podatniczka uzasadniła żądanie niezbędnością dokonanych inwestycji do produkcji w gospodarstwie rolnym i obniżeniem kosztów produkcji. Przedstawiła również swoje stanowisko w zakresie montażu dojarki przewodowej w budynku inwentarskim w kontekście art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892), dalej: "u.p.r.", jak również złożyła wyjaśnienie odnośnie zainstalowanego rurociągu do zaopatrywania budynku gospodarczego w wodę, załączył zestawienie rachunków do ulgi inwestycyjnej oraz rachunki związane ze złożonym wnioskiem. Wnioskodawczyni wypełniła formularz informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc w rolnictwie lub rybołówstwie inną niż pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Oświadczyła, że nie korzystała i nie będzie korzystała z innych środków publicznych na pokrycie wydatków związanych z przedmiotową inwestycją. Nie korzystał z dopłat unijnych na ten cel. W trakcie postępowania podatkowego, w dniu 18 kwietnia 2018 r. przeprowadzony został dowód z oględzin budynku inwentarskiego, w którym dokonano modernizacji oraz zainstalowano elektrownię słoneczną i linii wodociągu. Burmistrz K. decyzją z dnia [...] r. przyznał M.K. ulgę inwestycyjną w podatku rolnym w kwocie 10.603,98 zł z tytułu nakładów poniesionych na modernizację budynku inwentarskiego oraz zakupu i zainstalowania elektrowni. Powołując się na ustalony w sprawie stan faktyczny, organ pierwszej instancji nie uznał zasadności żądania podatniczki udzielenia ulgi inwestycyjnej z tytułu kosztów związanych z zainstalowaniem nowych rur wodociągu, ponieważ w gospodarstwie był już wodociąg i rozprowadzona woda do budynków. W pozostałym zakresie Burmistrz K. uwzględnił wniosek. Ulga inwestycyjna została udzielona w wysokości 25% poniesionych wydatków - w wysokości 10.603,98 zł [(25% (10.420,92 zł + 31.995,01 zł = 42.415,93 zł)]. W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. początkowo stwierdziło, że przedłożony materiał dowodowy nie był wystarczający do rozpatrzenia sprawy i z tej też przyczyny, działając na mocy art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", w dniu 5 czerwca 2018 r. zleciło organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji SKO w S. w pierwszej kolejności wskazało, że złożony przez stronę wniosek spełniał warunki formalne narzucone przez ustawodawcę. Organ odwoławczy zauważył, że konieczne było również ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały również wymogi ustawowe określone w art. 13 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b) i c) u.p.r. Z treści art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. nie wynika jaki jest zakres normatywny terminu "modernizacja". Ustawodawca nie wyjaśnił tego pojęcia. Za zasadne organ uznał odkodowanie jego znaczenia na drodze wykładni językowej (gramatycznej). "Modernizacją" jest unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś ("Słownik języka polskiego L-P" pod redakcją prof. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998, s. 190). "Modernizacja" oznacza prace zmierzające do udoskonalenia obiektów poprzez wprowadzenie zmian w samej ich konstrukcji bądź unowocześnienie starych lub zainstalowanie nowych urządzeń, stanowiących wyposażenie tych obiektów" (B. Pahl, Ulga inwestycyjna w podatku rolnym - problemy praktyczne, FK 2007, nr 10, s.26). Za modernizację nie można natomiast uznać wszelkich remontów, napraw, konserwacji mających na celu przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu lub utrzymania go w odpowiednim stanie technicznym. Remont ma na celu podtrzymanie, czy odtworzenie wartości użytkowej obiektu i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów z zastosowaniem innych (nowych) wyrobów budowlanych niż użyte pierwotnie, a więc poniesienie nakładów koniecznych. Organ zauważył, że pojęcie modernizacji w niektórych przypadkach wymaga ustalenia charakteru powiązania danego urządzenia z substancją budynku w takim sensie, iż urządzenie to zostaje zainstalowane "na stałe". Zatem urządzenia te muszą być zainstalowane na stałe w budynku inwentarskim, tzn. stanowić substancję budynku, a nie jego wyposażenie, by podatnik podatku rolnego mógł skorzystać z ulgi inwestycyjnej. Urządzenia instalacji muszą być powiązane z substancją budynku w taki sposób, że nie mogą pełnić swojej funkcji poza nim. Są przydatne tylko w razie trwałego zainstalowania w budynku inwentarskim, stanowiąc jego integralną część (urządzenia do udoju krów, pomieszczenia do przechowywania mleka itp.). W rozpatrywanej sprawie budynkiem podlegającym modernizacji w okresie od 2014 do 2016 roku jest budynek inwentarski, służący do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich, położony w miejscowości S. (gmina K.). W toku postępowania ustalono, że zainstalowana w budynku inwentarskim dojarka przewodowa Alfa-Laval (nowe urządzenie) - nie może być wymontowana bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, by mogła stanowić odrębną ruchomość w świetle przepisów kodeksu cywilnego. Z wyjaśnienia złożonego przez podatniczkę w dniu 6 marca 2018 r., protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 18 kwietnia 2018 r. protokołu przesłuchania strony w dniu 15 czerwca 2018 r., pisma podatniczki z dnia 13 czerwca 2018 r. skierowanego do Burmistrza K. wynika, że urządzenie to zostało zamontowane na stałe w budynku. Strona wskazała, że "(...) dojarka przewodowa stanowi substancję budynku i nie może funkcjonować niezależnie od niego, ponieważ po demontażu nie będzie pasowała do innego budynku inwentarskiego bez zmian całej konstrukcji." Urządzenie zamocowane jest na stałe do ściany i nie może być przemieszczone bez zmian konstrukcyjnych. Zostało zaprojektowane i dostosowane do wymiarów budynku inwentarskiego, a jego parametry dostosowane są do wielkości stada. W budynku inwentarskim założono również płytki ceramiczne w celu dostosowania do wymogów unijnych. W części budynku zlikwidowano cielętnik i utworzono nowe stanowiska dla krów, wykonując wylewkę betonową poziomującą spadek podłoża do swobodnego spływu gnojowicy do zbiornika. Doprowadzono wodę i zainstalowano poidła. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że wydatki poniesione z tego tytułu należy uznać za wydatki poniesione na modernizację budynku inwentarskiego, co uzasadnia przyznanie M. K. ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Zdaniem organu pierwszej instancji wnioskodawca poniósł wydatki na modernizację budynku inwentarskiego w wysokości 10.420,92 zł udokumentowanej rachunkami. Według podatnika kwota ta powinna być wyższa i wynosić 10.794,21 zł (różnica 373,29 zł). Strona kwestionuje również przyjęcie przez organ podatkowy kwoty 1.128,00 zł z rachunku wystawionego w dniu 25 listopada 2014 r. przez Auto - Handel Skup metali kolorowych A. L. w K. potwierdzającego sprzedaż 6 rur grubościennych o cenie jednostkowej 188,00 zł na kwotę 1128,00 zł, za które M. K. zapłaciła 1.128,00 zł. Strona domaga się uznania poniesienia wydatku z tego tytułu w wysokości 1.387,44 zł, tj. doliczenia do ceny sprzedaży podatku VAT w wysokości 259,44 zł (1.128 zł + 259,44 zł), uzasadniając to zasadą odwrotnego obciążenia VAT. Taki sam zarzut dotyczy sprzedaży złomu stalowego w dniu 24 listopada 2014 r. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. J. S. w K. wystawiło fakturę VAT 307/s/2014 na kwotę brutto 495,00 zł z uwagą do dokumentu "VAT odwrotne obciążenie". Z opisu na dokumencie wynika, że VAT od tej transakcji wynosi 113,85 zł. Strona uważa, że do podstawy naliczenia ulgi powinna być przyjęta kwota 608,85 zł (495,00 zł + 113,85 zł). W dalszej części uzasadnienia Kolegium zajmie stanowisko w tej kwestii. W kontekście art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.r. organ odwoławczy zauważył, że wnioskodawca zakupił i zamontował w dniu 11 stycznia 2018 r. na dachu budynku inwentarskiego urządzenie do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (słońca) - instalację fotowoltaiczną za cenę 31.995,01 zł (brutto). Urządzenie to wykorzystywane jest na cele produkcyjne. Wytwarzana energia, na co wskazuje strona, przyczyni się do zmniejszenia kosztów produkcji (dojenie bydła, schładzanie mleka, wytwarzanie śruty). Postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazało, że wytwarzana przez instalację fotowoltaiczną energia elektryczna jest wykorzystywana przez podatniczkę do celów związanych z prowadzoną działalnością rolniczą (protokół oględzin z dnia 18 kwietnia 2018 r.). Dokonane przez podatniczkę nakłady inwestycje zostały prawidłowo udokumentowane. Zatem zasadne jest przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Wydatki z tego tytułu wyniosły 31.995,01 zł (brutto), zaś w wysokości netto 26.012,20 zł. Przyznając ulgę inwestycyjną z tego tytułu organ pierwszej instancji przyjął wielkość nakładów w wysokości brutto. Podatniczka wystąpiła również o przyznanie ulgi inwestycyjnej z tytułu zakupu i zainstalowania urządzeń do zaopatrzenia gospodarstwa w wodę. W rozpatrywanej sprawie podatniczka zakupiła i zainstalowała nowy rurociąg o większym przekroju rur z PCV do zaopatrywania budynku inwentarskiego w wodę. Woda w gospodarstwie rolnym była już rozprowadzona. Wymiana urządzenia zaopatrzenia gospodarstwa w wodę stała się konieczna. Dotyczyła całego rurociągu, ponieważ poprzedni był już niesprawny (niedrożne rury). Niesprawność poprzedniego urządzenia była przyczyną braku wody w budynku inwentarskim. Strona dostarczała wówczas wodę zwierzętom w zbiorniku. Dzięki wymianie rurociągu zwiększyła się jego wydajność i podatniczka mogła dodatkowo zainstalować poidła dla bydła na nowo utworzonych stanowiskach. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że nie była to konserwacja, ani remont istniejącego rurociągu. Podatniczka zakupiła i zainstalowała w 2016 roku urządzenie zaopatrzenia gospodarstwa w wodę ponosząc z tego tytułu wydatki w wysokości 1.862,13 zł brutto (1.537,50 zł+ 178,53 zł+ 146,10 zł), a w wysokości netto 1.513,93 zł (1.250,00 zł + 145,15 zł + 118,78 zł). Organ pierwszej instancji nie przyznał ulgi inwestycyjnej z tego tytułu, wychodząc z założenia, że w gospodarstwie był już wodociąg i rozprowadzona woda do budynków. Zdaniem organu odwoławczego ustawa nie uzależnia przyznania ulgi od wskazanego przez organ pierwszej instancji warunku. Przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie przyznania ulgi inwestycyjnej w tym przypadku są zdarzenia wywierające skutki prawne na gruncie u.p.r.: zakup i zainstalowanie urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę (rur wodociągu). M. K. dopełniła warunki ustawowe, dlatego też zasadne było przyznanie ulgi inwestycyjnej na zakup i zainstalowanie urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę. Wydatki poniesione przez podatniczkę służą poprawie ogólnej efektywności i trwałości gospodarstwa rolnego, w szczególności przez zmniejszenie kosztów produkcji, poprawę stanu środowiska naturalnego, a więc celowi, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt a rozporządzenia Komisji (UE). Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji, po stronie nabywcy, podatku od towarów i usług od sprzedaży rur w dniu 25 listopada 2014 r. za cenę 1.128,00 zł oraz od sprzedaży złomu stalowego w dniu 24 listopada 2014 r. za cenę 495,00 zł i powołania się w odwołaniu na zasadę odwrotnego obciążenia VAT, jak również mając na względzie regulacje prawne (UE) dotyczące kosztów kwalifikowalnych w postaci podatku od wartości dodanej, Kolegium wyjaśniło, że rolnicy, którzy są czynnymi podatnikami VAT mogą "odzyskać" VAT poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Okoliczność ta ma znaczenie w sprawach, których przedmiotem jest wysokość ulgi inwestycyjnej. Warunek ten nie wynika bezpośrednio z przepisów u.p.r., lecz z rozporządzenia Komisji (UE) Nr 702/2014 z dnia 25 czerwca 2014 r. uznającego niektóre kategorie pomocy w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.2014 poz. 193.1 z dnia 1 lipca 2014 r.), zwanego dalej rozporządzeniem Komisji (UE). Organ stwierdził, że M. K. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Uzasadnia to konieczność przyjęcia dokonanych przez podatnika nakładów w kwocie netto tj. z wyłączeniem podatku od towarów i usług (art. 7 rozporządzenia Komisji (UE)). Zasada ta nie dotyczy jednak kwestionowanego przez stronę rozliczenia dotyczącego faktur z odwrotnym obciążeniem. Z tytułu dwóch umów sprzedaży z 24 i 25 listopada 2014 r. nastąpiło bowiem przerzucenie obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług ze sprzedawcy na nabywcę (M. K.), legitymującego się statusem czynnego podatnika VAT. W dniu 12 grudnia 2014 r. podatek od towarów i usług z tego tytułu w łącznej kwocie 373,29 zł, został ujęty w deklaracji do podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 roku, co potwierdziła strona w wyjaśnieniu skierowanym do Kolegium sporządzonym w dniu 4 lipca 2018 r., a doręczonym adresatowi 10 lipca 2018 r. W tym przypadku podstawą do obliczenia ulgi inwestycyjnej będzie wartość brutto (z VAT). Podatek od towarów i usług od sprzedaży rur i złomu stalowego w dniu 24 i 25 listopada 2014 r. należy uznać za wydatek związany z modernizacją budynku inwentarskiego. W ocenie SKO w S. materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na przyznanie M.K. inwestycyjnej z tytułu: 1) modernizacji budynku inwentarskiego w wysokości 2.665,66 zł - 25% (8.000,00 zł + 62,57 zł + 73,31 zł + 134,78 zł + 341,46 zł + 1 128,00 zł + 259,44 (VAT) + 54,25 zł + 495,00 zł + 113,85 zł (VAT) – 10.662,66 zł) 2) zakupu i instalacji urządzeń wodnych w wysokości 378,48 zł - 25% (1.250,00 zł + 145,15 zł + 118,78 zł = 1.513,93 zł) 3) zakupu i instalacji urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (w tym przypadku słońca) w wysokości 6.503,05 zł - 25% x 26.012,20 zł. Łączna wysokość ulg wynosi 9.547,19 zł (2.665,66 zł + 378,48 zł + 6.503,05 zł) tj. w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych bez uwzględnienia podatku od wartości dodanej (VAT), który podlegał odzyskaniu na podstawie krajowych przepisów o podatku VAT - ustawy o VAT (art. 7 rozporządzenia Komisji (UE). Natomiast Burmistrz K. przyznał M.K. ulgę inwestycyjną w wysokości 10.603,98 zł, a zatem w kwocie wyższej. Organ odwoławczy nie może jednak wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji został zobowiązany uwzględnić przedstawione przez Kolegium wyjaśnienia i wydać decyzję na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. b) i c), ust. 2 i art. 13f pkt 1 u.p.r., mając na względzie nowe dowody zgromadzone w postępowaniu w drugiej instancji. Na decyzję SKO w S. z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zmianę decyzji poprzez uwzględnienie do ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, wszystkich poniesionych wydatków na inwestycje wraz z podatkiem VAT oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie przepisów rozporządzeń (UE) do ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Skarżąca odwołała się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz art. 13 ust. 1, ust. 3e i 3d u.p.r. Kwestionując wysokość nakładów stanowiących podstawę do obliczenia ulgi inwestycyjnej, skarżąca oceniła, że ustawodawca nie uzależnił wielkości ulgi, jak to przyjął organ drugiej instancji, od statusu podatnika podatku od towarów i usług, bowiem nie posługuje się określeniem czynnego podatnika VAT, bądź zwolnionego od rozliczeń VAT. Strona podważyła zasadność zastosowania w sprawie art. 7 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE). Zdaniem skarżącej ani orzeczenia sądowe, z których treścią strona zapoznała się, ani decyzje organów podatkowych, nie odwołują się do wskazanego aktu prawnego. Na poparcie swojego stanowiska podatniczka przytoczyła wyjaśnienie Ministerstwa Finansów z 2008 r. oraz odpowiedź na interpelację senatora RP. W odpowiedzi na skargę SKO w S. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z brzmienia tego przepisu jednoznaczne wynika, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. W tych ramach zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423). Unormowanie zawarte w art. 233 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, gdy dostrzega on potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Przepis ten stanowi o uprawnieniu organu odwoławczego, które jest limitowane przesłankami w nim wymienionymi (por. prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2008 r., I SA/Ol 96/08, publ. CBOSA). Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 O.p., a sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O.p. możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). W omawianej sprawie organ odwoławczy początkowo skorzystał z unormowania art. 229 O.p., zlecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania organowi pierwszej instancji, w wyniku czego, pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. Burmistrz K. przesłał do Kolegium dodatkowe dowody w sprawie. W rezultacie SKO w S. zgromadziło wszystkie niezbędne elementy stanu faktycznego, a sprawa nie wymagała już uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Kolegium uznało jednak, że ulga powinna być mniejsza niż ustalił to organ pierwszej instancji. Należy zauważyć bowiem, że Burmistrz K. decyzją z dnia [...] r. przyznał M. K. ulgę inwestycyjną w podatku rolnym w kwocie 10.603,98 zł, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. stwierdziło, że łączna wysokość ulg powinna wynosić tylko 9.547,19 zł. Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Ponieważ SKO nie stwierdziło, aby decyzja Burmistrz K. rażąco naruszała prawo lub interes publiczny, zatem mając na względzie zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się, czyli zasadę reformationis in peius wynikającą z tego przepisu, zdecydowało się na obejście prawa poprzez zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Podkreślić należy raz jeszcze, że sprawa nie wymaga już uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, gdyż Kolegium dokładnie wyliczyło jaka powinna być wysokość ulgi, przesądzając tym samym o treści rozstrzygnięcia sprawy przez Burmistrza K.. W ocenie Sądu w okolicznościach wynikających z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, wydanie decyzji kasacyjnej było niedopuszczalne i w sposób oczywisty naruszało zarówno art. 233 § 2 O.p., jak i art. 234 O.p. W tej sytuacji rozpoznanie zarzutów skargi dotyczących wysokości ulgi należy uznać za przedwczesne, gdyż decyzja kasacyjna będąca przedmiotem zaskarżenia nie powinna rozstrzygać sprawy co do jej istoty. Przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny Sądu zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) Sąd orzekł jak w sentencji. Ake.