I SA/Łd 574/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2009 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego w 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia R. W. wysokości dochodu osiągniętego w roku 2006, w wysokości 50,23 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustalono, że w 2006 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi międzynarodowego transportu ciężarowego oraz w zakresie handlu używaną odzieżą. Kontrolujący stwierdzili, iż podatnik przyjął do rozliczenia podatku zaniżoną wartość odpisów amortyzacyjnych oraz że zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 29.640 zł, zaliczając w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na usługi, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M. W., będącego bratem podatnika. Po zakończeniu kontroli podatnik skorygował zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 r., uwzględniając w korekcie ustaloną przez kontrolujących wartość odpisów amortyzacyjnych. Nie obniżył natomiast wysokości kosztów uzyskania przychodów o wartość usług zakupionych od brata. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, a następnie wskazaną na wstępie decyzją określił wysokość dochodu podatnika. Jako podstawę decyzji organ wskazał art. 21b pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie o.p. oraz art. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powołanej dalej w skrócie jako u.p.d.o.f. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że M. W., prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą A. pod koniec każdego miesiąca 2006 r. wystawiał fakturę obciążając podatnika stałą kwotą 2.280 zł za świadczone usługi marketingu i reklamy. W trakcie kontroli podatnik przedstawił organowi podatkowemu umowę o świadczenie usług marketingowo-reklamowych na terenie Ł. i województwa [...], [...] i okolic, zawartą z bratem w dniu 31 sierpnia 2006 r. Strony umowy ustaliły wynagrodzenie miesięczne za świadczone usługi w wysokości 4.560 zł. Organ podał, że strony nie określiły w umowie żadnych czynności, które wchodziły w zakres tych usług. Podatnik nie przedstawił też umowy dotyczącej świadczenia tego rodzaju usług, obejmującej okres od stycznia do sierpnia 2006 r. Organ ustalił, że pomiędzy opisem usług w fakturach wystawionych przez M. W., a opisem tych usług w podatkowej księdze przychodów i rozchodów istnieją rozbieżności. W fakturach przedmiotowe usługi określone są jako usługi marketingowe i reklamowe, natomiast w księdze jako koszty pozostałe bądź jako usługi transportowe. Na podstawie informacji pozyskanych z urzędu skarbowego właściwego dla M. W. organ podatkowy stwierdził, że wystawca spornych faktur nie świadczy usług marketingowych i reklamowych. Wykonuje usługi transportu ciężarowego, ogólnobudowlane i remontowe oraz prowadzi handel obwoźny artykułami przemysłowymi i budowlanymi. W konsekwencji organ podatkowy ocenił, że wydatki na nabycie usług marketingowych i reklamowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, bowiem podatnik w toku postępowania nie wykazał związku pomiędzy tymi wydatkami a przychodem. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, iż przedmiotowe usługi polegały na oklejaniu samochodów podatnika reklamami i rozpowszechnianiu ulotek o świadczonych usługach. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 o.p. oraz art. 22 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. W ocenie autora odwołania Naczelnik Urzędu Skarbowego uniemożliwił pełnomocnikowi strony złożenie wyjaśnień, prowadził postępowanie kontrolne pośpiesznie. Podniósł, że organ podatkowy nie przyjął wyliczeń przedstawianych w piśmie z dnia 11 marca 2008 r., które wskazywały wpływ usług marketingowo-reklamowych na wysokość przychodu osiągniętego w latach 2006-2007. Podkreślił, że nabycie tych usług przyczyniło się do rzeczywistego wzrostu osiągniętego przychodu. Podniósł, że obowiązujące przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji zawierającej informacje w jaki sposób kontrahenci, którzy korzystali z usług podatnika dowiedzieli się o rodzaju świadczonych przez podatnika usług. Odwołujący się wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przywołując pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 306/05 organ odwoławczy stwierdził, że wobec niewykazania, iż związku spornych usług reklamy i marketingu z prowadzoną działalnością oraz nieudowodnienia ich faktycznego wykonania, wydatki na ich poniesienie o łącznej wartości 29.640 zł, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Organ drugiej instancji ocenił, że załączone do odwołania oświadczenie M. W., nie zawiera żadnych informacji mogących wpłynąć na zmianę stanowiska organu, odnośnie przedmiotowych wydatków. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 125 o.p. oraz rażące naruszenie art. 22 w kontekście art. 23 u.p.d.o.f. Uzasadniając podniesione zarzuty autor skargi podniósł w pierwszej kolejności, iż organ podatkowy pierwszej instancji w sposób ewidentny i rażący, poprzez wyjątkowy pośpiech i brak wnikliwości w trakcie postępowania kontrolnego, dopuścił się naruszenia przepisów prawa uniemożliwiając pełnomocnikowi złożenie stosownych wyjaśnień. Strona skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił jasnych i przejrzystych wyliczeń, które zostały przedstawione w celu wykazania wpływu usług marketingowych i reklamowych na wzrost przychodów w latach 2006-2007. Wyliczenia te, zdaniem autora skargi, stanowią dowód, iż wydatek na przedmiotowe usługi został poniesiony w celu przewidywanego wzrostu przychodów jak również stanowi namacalny efekt tych usług. Żądanie wskazania konkretnych kontraktów zawartych na skutek działań reklamowych stanowi nadużycie ze strony organów podatkowych, gdyż żaden przepis prawa jak również orzecznictwo i doktryna nie nakładają na przedsiębiorców obowiązku prowadzenia ewidencji zawierającej informacje o tym w jaki sposób kontrahenci powzięli wiedzę o możliwości nabycia towarów i usług od podatnika. Zdaniem pełnomocnika, wyrażona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów przerodziła się w rozpoznawanej sprawie w samowolę, czego dowodem są uzasadnienia organów podatkowych obu instancji. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o umorzenie postępowania. Nadto wniesiono o zasądzenie kosztów wpisu sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne. Równocześnie oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem zgodności z prawem Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, bądź naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem oceny Sądu było przede wszystkim zagadnienie – będące istotą sporu między skarżącym a organami podatkowymi – dotyczące zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, wydatków za usługi marketingowo – reklamowe. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], organy podatkowe stwierdziły, że wydatki na przedmiotowe usługi nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na brak związku między poniesieniem tych wydatków a prowadzoną przez podatnika działalnością. Nadto organy podatkowe stwierdziły, iż podatnik nie wykazał, by przedmiotowe usługi rzeczywiście były wykonane. W ocenie Sądu ocena organów podatkowych wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Stosownie do art. 22 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. (zdanie drugie i trzecie przywołanego przepisu dotyczy kwestii kosztów poniesionych w walutach obcych oraz różnic kursowych, które nie mają zastosowania w sprawie). Z cytowanego przepisu wynika, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem. Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów z art. 23 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1628/08 LEX nr 492214). Niewątpliwie o jakimkolwiek związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy wydatkiem a przychodem można mówić w sytuacji, gdy wydatek dotyczy rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. faktycznie wykonanej usługi bądź nabytego towaru, od określonego podmiotu. W sytuacji bowiem gdy podatnik deklaruje poniesienie kosztu, ale wydatek, który w związku z tym uczynił nie dotyczy faktycznie wykonanej usługi, np. marketingowo-reklamowej, to wydatek taki nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Tylko zaś z takim celem ustawa wiąże uprawnienie zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 306/05 (opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach – www.nsa.gov.pl), na który powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w motywach zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż w rozpoznawanej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że rzeczywiście czynności marketingoworeklamowe miały miejsce i mogły mieć wpływ na przychód z prowadzonej przez podatnika działalności. Przeciwnie, okoliczności faktyczne przedstawione przez organy podatkowe uprawniają do stwierdzenia, iż brat skarżącego – M. W. nie świadczył na rzecz skarżącego usług marketingu i reklamy. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż brat skarżącego nie świadczy usług marketingowych i reklamowych. W zakresie prowadzonej działalności M. W. świadczy usługi transportu ciężarowego, ogólnobudowlane i remontowe oraz prowadzi handel obwoźny artykułami przemysłowymi i budowlanymi. Powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez skarżącego w postępowaniu podatkowym. Podatnik nie wskazał, by prócz tak ustalonego zakresu działalności M. W. wykonywał materiały reklamowe, w szczególności w postaci ulotek i naklejek reklamowych służących do oklejania samochodu podatnika. Strona skarżąca nie podniosła też, że M. W. nabył tego rodzaju w celu wykonywania usług. Przeciwko twierdzeniom strony skarżącej przemawia również treść "Umowy o świadczenie usług" datowanej na dzień 31 sierpnia 2006 r., zawartej pomiędzy skarżącym a Markiem W.. Z umowy tej wynika, że M. W. zobowiązał się do wykonywania na rzecz brata usług reklamowo-marketingowych, począwszy od 1 września 2006 r. Nadto strony umowy ustaliły, że za swoje usługi M. W. będzie otrzymywał wynagrodzenie 4.560 zł miesięcznie. Z treści umowy nie wynika natomiast jakie konkretnie czynności miał wykonywać zleceniobiorca. Postanowieniom tej umowy przeczą faktury VAT, wystawiane przez M. W. oraz wpisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej przez skarżącego. Po pierwsze M. W. wystawiał faktury VAT już od stycznia 2006 r., a po drugie również cena za świadczone usługi, wskazana na tych fakturach (2.280 zł), nie odpowiadała cenie wynikającej z umowy. Strona skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania umowy, która obejmowałaby okres od stycznia do sierpnia 2006 r., nie złożyła również żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Nie podjęto również żadnej próby wyjaśnienia rozbieżności między ceną wskazaną w fakturach VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a umową z dnia 31 sierpnia 2006 r. Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych materialnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług, np. ulotki reklamującej usługi podatnika lub jakichkolwiek śladów prac nad ich treścią, bądź nad treścią reklam umieszczanych na samochodach. Nie wskazano żadnego z miejsc, w których (podmiotów – nawet rodzajowo) zleceniobiorca lub miał pozostawiać ulotki reklamowe. Jedynym argumentem strony skarżącej mającym świadczyć o wykonaniu usług reklamowych oraz o ich związku z przychodem są wyliczenia wskazujące na wzrost przychodu skarżącego, przedstawione przez pełnomocnika w piśmie z dnia 11 marca 2008 r. oraz konsekwentnie w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze. W ocenie Sądu jest to argument dalece niewystarczający, wobec okoliczności wskazanych powyżej. Przede wszystkim należy zauważyć, że wzrost przychodów dotyczy lat 2006-2007, tj. okresu wzrostu gospodarczego. Można zatem przyjąć, że wzrost przychodów, na który powołuje się strona skarżąca był konsekwencją koniunktury gospodarczej, a nie działań marketingowo-reklamowych. Nadto należy zauważyć, że w wyjaśnieniach z dnia 9 czerwca 2008 r. strona skarżąca podała, że działania marketingowo-reklamowe miały dotyczyć zakresu i cen usług świadczonych przez podatnika. Wprawdzie pełnomocnik podatnika, nie określił wprost, że chodzi o usługi transportowe, ale należy przyjąć, że skoro podatnik oprócz handlu odzieżą używaną, świadczy wyłącznie jeden rodzaj usług, to przedmiotem reklamy były właśnie te usługi. Z wyliczeń przedstawionych przez stronę skarżącą nie wynika natomiast, czy wzrost przychodu dotyczy tylko usług transportowych, czy całego zakresu działalności gospodarczej podatnika. Tym samym przedstawione wyliczenia nie stanowią argumentu przesądzającego o celowości wydatków poniesionych na usługi marketingu i reklamy. Sąd podziela wywody, strony skarżącej, iż obowiązujące przepisy prawa nie wymagają od podatnika prowadzenia ewidencji podmiotów gospodarczych z którymi podatnik nawiązał współpracę, w następstwie prowadzonych działań reklamowych. Podkreślić jednak należy, iż organy podatkowe nie domagały się od podatnika okazania tego rodzaju ewidencji. W ocenie Sądu chybiony jest zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zasada ta polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Strona skarżąca nie uzasadniła zarzutu, że dokonana ocena nosi cechy dowolności, dyskwalifikujące jej ostateczny wynik. Zdaniem Sądu kierowany pod adresem organów podatkowych zarzut naruszenia tej zasady jest nieuzasadniony. Organy podatkowe uzasadniły w sposób logiczny, dlaczego nie dały wiary twierdzeniem podatnika, iż skarżący poniósł koszty nabycia od brata usług reklamowych i marketingowych, w celu osiągnięcia przychodów. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. t.n.