I SA/Łd 575/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA del. J. Antosik, , P. Chmielecki, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2004 r. sprawy ze skargi A.S. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę I S.A./Łd 575/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P., określił A.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 361.226,40 zł., zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 209.838,60 zł. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 434.759,70 zł. Natomiast zgodnie z decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], zobowiązanie podatkowe A.S. w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 r. wynosiło kwotę 1.154.475,00 zł. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia [...] zmniejszyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. do kwoty 95.610,20 zł. oraz zwiększyła nadpłatę w tym podatku do kwoty 164.347,90 zł. Istniejąca na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 209.838,60 zł. Została, zgodnie z przepisem art. 6 ust. l pkt l lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) objęta na wniosek podatnika postępowaniem restrukturyzacyjnym. Podatniczka wniosła o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. na poczet opłaty restrukturyzacyjnej, pobieranej na podstawie tej ustawy. Postanowieniem z dnia [...], Urząd Skarbowy w P., zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wynikającą z powyższej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] w kwocie 164.347,90 zł., na poczet opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie 31.475,80 zł. oraz na zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 r. w kwocie 132.872,10 zł. (ustaloną w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]). Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu zażalenia podatniczki, postanowieniem z dnia [...], utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że z treści art. 76 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wynika, iż w pierwszej kolejności nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Jest to tryb stosowany z mocy prawa, związany automatycznie ze stwierdzeniem lub wykazaniem nadpłaty. Dopiero w razie braku możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań oraz braku wniosku, nadpłata podlega w całości zwrotowi z urzędu. W świetle powyższego przepisu Urząd Skarbowy nie mógł dokonać zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. na rachunek podatniczki, gdyż istniała zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 r. Wskazano, że Urząd Skarbowy dokonując zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym, nie był obowiązany do analizowania sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, gdyż przepis powyższy nie zawiera tego rodzaju przesłanek. Również zdaniem Izby Skarbowej, fakt wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...], ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 r., nie miał wpływu na zaliczenie niniejszym postanowieniem nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. na zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1996 r. Zgodnie bowiem z przepisem art. 40 ust. l ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wniesienie skargi do Sądu nie wstrzymuje wykonania aktu lub zawieszenia czynności. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 24 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1802/02, wstrzymał wykonanie powyższej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], jednak wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji nastąpiło już po zaliczeniu przez Urząd Skarbowy w dniu [...] nadpłaty podatku dochodowego za 1997 r. na zaległość podatkową określoną w tej decyzji. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że zaliczenie w dniu [...] nadpłaty podatku dochodowego za 1997 r. na zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1996 r. było zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Powyższe postanowienie zaskarżyła skargą do Sądu podatniczka A.S. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowe] w postaci poniższych przepisów: art. 187§1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej; art. 365§1 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym; art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że postanowieniem z dnia 24 stycznia 2003 r., sygn. akt I S.A./Łd 1802/02, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek skarżącej i wstrzymał wykonanie decyzji z dnia [...]. Izba Skarbowa utrzymując w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego nie uwzględniła postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego i zaliczyła nadpłatę na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia [...], której wykonanie zostało wstrzymane przez tenże Sąd. Postanowienie Izby Skarbowej, zatem zdaniem skarżącej, w rażący sposób narusza art. 187§1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 365§1 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego istniało w dniu wydania postanowienia przez Izbę Skarbową, a zatem winno być uwzględnione przez organ II instancji przy rozpatrywaniu zażalenia. Pominięcie zaś tego dowodu stanowiło rażące naruszenie art. 187§1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2003 r., sygn. akt I S.A./Łd 1802/02, stało się prawomocne z chwilą jego wydania. A zatem postanowienie to z mocy art. 365§1 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o NSA, miało moc wiążącą dla Izby Skarbowej, która winna je uwzględnić przy rozpoznawaniu sprawy dotyczącej zaliczenia nadpłaty. Skoro postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało wstrzymanie wykonanie decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego, Izba Skarbowa nie mogła dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet tegoż zryczałtowanego podatku dochodowego. Ponadto skarżąca zarzuciła, że postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie zawiera żadnego z elementów przewidzianych w art. 217§2 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim dotknięte jest brakiem uzasadnienia faktycznego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżone postanowienie, bowiem nie narusza przepisów prawa. Urząd Skarbowy postanowienie z dnia [...] wydał w trybie art. 273§1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. stanowił, że organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 75§1 Ordynacji podatkowej (również w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z powyższych przepisów wynika to, że organ podatkowy, w przypadku wystąpienia nadpłaty, nie ma swobody postępowania. Przepis art. 75§1 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny określa, bowiem kolejność postępowania. Po pierwsze, organ podatkowy zalicza z urzędu nadpłatę na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Po drugie, w sytuacji nie występowania powyższych zobowiązań podatkowych i w razie stosownego wniosku podatnika, organ podatkowy zalicza nadpłatę na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Po trzecie, organ podatkowy zwraca z urzędu nadpłaty podatnikowi, ale tylko w sytuacji braku zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych oraz nie złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zresztą niemal identyczna regulacja jest zawarta w aktualnie obowiązujących przepisach. W związku z tym trafnie Izba Skarbowa wskazała w zaskarżonym postanowieniu, że organy podatkowe są związane trybem postępowania wynikającym z powyższego przepisu. Również wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi swobody w dysponowaniu nią (zob. wyrok NSA z dnia 9 maja 2001 r., SA/Sz 278/00; wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., SA/Sz 655/99, POP 2002, nr 3, poz. 78; wyrok NSA z dnia 29 lutego 2000 r., SA/Bk 130/99). Zatem w przypadku stwierdzenia wystąpienia nadpłaty, obowiązkiem organu podatkowego w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy istnieją zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe tego podatnika. W istocie do tego ogranicza się zakres kognicji organu podatkowego, wydającego postanowienie na podstawie art. 273§1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że w chwili wydawania postanowienia przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja stwierdzająca nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz decyzje określające zaległości podatkowe w podatku dochodowym za 1996 r. Po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy zobowiązany był dokonać z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Owe zaliczenie następuje poprzez zarachowanie tych kwot, które to rozliczenie w aspekcie wyniku rachunkowego, skarżący nie kwestionuje. Zatem fakt występowania zaległości podatkowych był przesłanką negatywną do zwrotu tej nadpłaty na rachunek podatniczki. Autor skargi, swój wniosek o rażącym naruszenia prawa przez Izbę Skarbową, dopatruje się w nieuwzględnieniu w zaskarżonym postanowieniu skutków orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2003 r. W tym postanowieniu Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, odnoszącej się do zobowiązanie podatkowego podatniczki w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 r. Rozstrzygnięcie to zapadło po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, a przed rozpoznaniem zażalenia przez organ drugiej instancji. Zatem, zdaniem skarżącej, Izba Skarbowa powinna uwzględnić ten fakt. Powyższe stanowisko nie jest zasadne. Konsekwencją wydania przez Sąd postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w trybie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym jest to, że poczynając od dnia tego rozstrzygnięcia akt nie może zostać wykonany w sposób przymusowy. Zatem po tej dacie nie można wszczynać postępowania egzekucyjnego, a w przypadku, gdy to postępowanie jest w toku powinno ono zostać zawieszone przez organ egzekucyjny. Nie dopuszczalne jest również zaliczenie nadpłaty w omawianym trybie na poczet zaległości stwierdzonej wstrzymaną decyzją. Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącej, skutki wstrzymania wykonalności aktu nie następują z mocą wsteczną. Odnoszą się jedynie do zdarzeń mających nastąpić na przyszłość. Zatem w wyniku postanowienia Sądu w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, nie podlegają uchyleniu wcześniej podjęte czynności egzekucyjne ani nie podlegają zwrotowi wyegzekwowane świadczenia. Również nie podlegają zwrotowi na rzecz podatnika kwoty nadpłaty podatku, zaliczone wcześniej na zaległość podatkową. Należy również zwrócić uwagę na treść art. 238 in pricipio Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania postanowienia. Zatem postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości zostało niejako wykonane z chwilą jego wydania. W istocie, bowiem jest to orzeczenie o charakterze materialno-technicznym, zawierające rachunkowe rozliczenie. Zatem fakt, że przed rozpoznaniem zażalenia przez Izbę Skarbową, Sąd wstrzymał wykonanie decyzji określającej zaległość podatkową na poczet, której zarachowano nadpłatę, jest bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2003 r. o wstrzymaniu wykonalności decyzji miałoby tylko wtedy znaczenie, gdyby zostało wydane przed wydaniem postanowienia przez Urząd Skarbowy. Na marginesie należy podkreślić, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie godzi w interesy podatniczki. Zaliczenie, bowiem powoduje, że nienaliczane są ustawowe odsetki za zwłokę. W razie zaś późniejszego ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji stwierdzających zaległości podatkowe, organ podatkowy zobowiązany będzie do zwrotu tych kwot wraz z oprocentowaniem. Wbrew zarzutom skargi postanowienie organu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi wynikające z treści art. 217 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie rozstrzygnięcia zaś zawiera wszystkie niezbędne ustalenia faktyczne, konieczne w aspekcie przesłanek z art. 75§1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania). Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) oddalił skargę.