I SA/Łd 580/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] określającą D.N., prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A D.N., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie 30.462,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (5 września 2014 r.) i po zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 ww. ustawy biegł dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, czyli doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. W dniu 26 lutego 2015 r. zastosowano skutecznie środek egzekucyjny w postaci pobrania od podatnika należności gotówkowej na koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących m.in. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok (nr tytułu [...] z dnia 15 grudnia 2014 r.). Ponadto, na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 listopada 2014 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej o nr [...], założonej dla nieruchomości stanowiącej wspólność ustawową małżeńską D. i E.N. Przechodząc do meritum organ odwoławczy zauważył, że kwestię sporną stanowi zasadność nieuznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków udokumentowanych przelewami bankowymi na rzecz B. W. Dyrektor Izby Skarbowej omówił również inne elementy składające się na wymiar dokonany w decyzji organu pierwszej instancji, podzielając w całości przyjęte tam stanowisko. W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że w 2008 roku podatnik wykonywał usługi wykończeniowo-budowlane wraz z dostawą materiałów, na rzecz B.C. i M.B., w ramach ich wspólnej inwestycji dotyczącej budowy domu w S. Organ zauważył brak faktury VAT nr [...] z 14 lipca 2008 r. zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu lipcu pod pozycją 15 na kwotę 7.374,86 zł. Przedmiotowa faktura została także ujęta w "Zestawieniu kosztów inwestycji u M. B. 10.03.2008 - 18.08.2008 S., dz. budowlana 57. ul. A w kwocie brutto 8.997,32 zł oraz zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT za 2008 rok, w miesiącu lipcu pod pozycją 3, w kwocie netto 7.374,85 zł podatek VAT 1.622,47 zł, kwota brutto 8.997,32 zł. Do protokołu przesłuchania w charakterze kontrolowanego z dnia 8 sierpnia 2014 r. podatnik zeznał, że faktura nr [...] z 14 lipca 2008 r. została wystawiona i dokonał on sprzedaży materiałów hydraulicznych na rzecz B.C. Przedmiotowa faktura uległa jednak zaginięciu, dlatego nie ma jej w zbiorze dokumentów źródłowych. Mając na uwadze powyższe, stwierdzono, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż stanowi to naruszenie art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. W grudniu 2008 r. pod pozycją 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował kwotę 5.078,00 zł tytułem montażu osprzętu rozdzielni elektrycznych wraz z materiałami, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 8 grudnia 2008 r. Tymczasem przedmiotowa faktura VAT dokumentująca tę sprzedaż, wystawiona na rzecz B. C., zawiera kwotę netto 4.661,80 zł podatek VAT 771,70 zł, kwota brutto 5.433,50 zł - zatem zawyżono przychód z działalności gospodarczej o kwotę 416,20 zł. Ustalona wysokość przychodu z działalności gospodarczej osiągniętego przez podatnika w 2008 roku jest równa sumie przychodów wpisanej do podatkowej księgi przychodów i rozchodów skorygowanej o ww. nieprawidłowość tj. PKPiR 345.304.91 zł -416.20 zł = 344.888.71 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że w niniejszej sprawie podstawą określenia momentu powstania przychodu i ustalenia jego wysokości jest art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Zgodnie z ww. przepisem przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne i nawet te, które nie zostały otrzymane. Dla określenia przychodu bez wpływu pozostaje zatem okoliczność, czy za wykonane usługi i wydane towary otrzymano zapłatę. Istotne jest to, czy kwoty za te usługi i za ten towar są należne czyli wymagalne. Świadczenie staje się wymagalne, gdy uprawniony (wierzyciel) może skutecznie domagać się od zobowiązanego (dłużnika) spełnienia świadczenia (zaspokojenia roszczenia), do którego się zobowiązał. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze kontrolowanego w dniu 10 czerwca 2014 r., wynika, że wszystkie usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2008 roku na rzecz B.C. i M.B. zostały przez stronę wykonane. Zgodnie zaś z wcześniej przywołanymi przepisami, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usług (częściowego wykonania usług) lub wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W świetle powyższego przychodem z działalności gospodarczej nie są otrzymane zaliczki na poczet wykonania usług i wydania towaru w kwocie 331.419, 43 zł, lecz kwoty należne uwidocznione w fakturach VAT, które podatnik wystawił tytułem wykonania usług w łącznej wysokości netto 344.888.71 zł. Organ stwierdził ponadto szereg nieprawidłowości tj.: zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie 11.410,99 zł poprzez: błędne wpisanie pozostałych wydatków w kolumnie dotyczącej zakupu materiałów i towarów handlowych, ewidencjonowanie poniesionych wydatków w kwocie brutto zamiast netto (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.), błędne zaewidencjonowanie faktury VAT wystawionej dla innego podmiotu gospodarczego, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 20.427,33 zł poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze i rozchodów: składek na Fundusz Pracy, prowizji związanych z prowadzeniem rachunku bankowego oraz innych prowizji bankowych związanych z opłatami, wypłaconych wynagrodzeń, a także błędne wpisanie pozostałych wydatków w kolumnie dotyczącej zakupu materiałów i towarów handlowych zamiast w kolumnie dotyczącej pozostałych wydatków, nie ujęcie w księdze podatkowej faktury na zakup materiałów i towarów oraz na wynajem kabiny sanitarnej. W zakresie powyżej stwierdzonych nieprawidłowości podatnik nie wniósł zastrzeżeń. Ponieważ niezaewidencjonowane i błędnie wpisane koszty stanowiły więcej niż 0,5% kosztów wykazanych w księdze przychodów i rozchodów, organ uznał tę księgę za nierzetelną w części dotyczącej spornych kosztów i w tej części odmówił jej mocy dowodowej. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż pozwalały na to dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Przystępując do omawiania wydatków na rzecz B.W., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zeznania podatnika złożone przed organem pierwszej instancji, z których wynika Firma B B.W. wykonywała dla niego usługi podwykonawstwa na budowie w S. przy ul. A w okresie od kwietnia 2008 r. do lipca lub sierpnia 2009 r. oraz, że zakupy materiałów hydraulicznych, na które podatnik dokonywał przelewów na konto B. W., potwierdzone zostały fakturami VAT wystawionymi na firmę strony. Natomiast za wykonanie usług w 2008 roku podatnik nie otrzymał żadnej faktury VAT od firmy B. W dniu 5 listopada 2014 r. podatnik w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej złożył pismo, w którym wniósł o uznanie za dowód poniesienia kosztów działalności gospodarczej (a w konsekwencji ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) kwot przelewów z konta firmowego na konto B.W. W uzasadnieniu wniosku skarżący podniósł, że za wykonane prace i dostarczone materiały B. W. w 2008 r. otrzymał zapłatę w postaci przelewów bankowych na konto jego firmy; w sumie 42.538,70 zł brutto. B. W. informował podatnika, że wystawił na te kwoty faktury VAT, jednak skarżący ich nie otrzymał do chwili obecnej mimo wielokrotnych monitów telefonicznych, listownych i mailowych. Organ stwierdził, że dokumentem będącym podstawą do ujęcia operacji gospodarczych dotyczących nabycia towarów i usług w prowadzonej działalności gospodarczej, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinna być, co do zasady, faktura, bądź rachunek, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm. – dalej: "rozporządzenie wykonawcze"). Natomiast przelew bankowy nie został wymieniony w § 13 i 14 ww. rozporządzenia jako dowód księgowy potwierdzający nabycie towarów lub usług. Również wyciąg z konta bankowego nie spełnia warunków określonych w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. Zatem nie można dokonać ujęcia kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na jego podstawie, bowiem taki dokument nie będzie zawierał wszystkich niezbędnych elementów określonych w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, niezbędnych do uznania go za dowód księgowy, czyli podpisów osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczej. Ponadto w ocenie organu przywołany § 14 ww. rozporządzenia nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem nie przewiduje możliwości udokumentowania wydatków takich jak nabycie towarów lub usług budowlanych od osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą (będącą podatnikiem podatku VAT). Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż podatnik nie przedłożył żadnych pisemnych wezwań skierowanych do B. W. o wystawienie faktur VAT, bądź ich duplikatów zarówno do postępowania kontrolnego jak i podatkowego. Nie składał także zawiadomień do właściwych miejscowo organów podatkowych na tę okoliczność oraz nie zawarł umowy pisemnej z B. W. Bezsprzecznym jest, że mimo dalszej współpracy z B. W. (w 2009 roku), podatnik nie posiada przedmiotowych faktur VAT, choć powinien być w ich posiadaniu już od 2008 roku. Organ podkreślił, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z regulacjami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na podstawie tych przepisów warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu z zestawienia operacji bankowych nie wynika jakie dowody księgowe były podstawą dokonania przelewów, nie można również zweryfikować związku przyczynowo-skutkowego wydatkowanych kwot z uzyskanym przychodem. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, D. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto skarżący wniósł o: - włączenie do akt sprawy i dopuszczenie dowodu z dokumentu - przelewów bankowych na okoliczność poniesionych kosztów i uzyskania przychodu w roku 2008, gdyż okoliczność ta ma dla sprawy kluczowe znaczenie i nie została stwierdzona innym "legalnym" dowodem przedstawionym przez organ podatkowy, a przedstawione przez stronę dowody zostały przez ten organ całkowicie pominięte, - rozważenie i rozstrzygnięcie zagadnienia powstania zobowiązania na podstawie art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, - dopuszczenie dowodu w postaci dokumentu - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f., poprzez "błędne" przyjęcie, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z wykonanej pracy i dostarczonych materiałów na rzecz B. W., udowodnionych przelewami bankowymi, - art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, iż nie zostały zachowane warunki prowadzenia ewidencji rachunkowej, - § 11 ust. 1 w zw. z § 12 ust. 3 pkt 1 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez nie uznanie jako innego dowodu przelewu bankowego, 2. naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązania, mając na względzie fakt wydania decyzji z dnia z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. [...], uchylającej decyzję I instancji i umarzającej postępowanie na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT, która to okoliczność nie została w ogóle wzięta pod uwagę przy wydawaniu zaskarżanej decyzji, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., a ponadto w sposób nieuprawniony pominął przedstawione przez podatnika dowody (przelewy bankowe), - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawianych przez podatnika, co w sposób nie budzący wątpliwości podważyło zaufanie do organu podatkowego, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z przelewów bankowych i wyjaśnień strony, a ponadto niedokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, którego organ I instancji nie zweryfikował i rozpatrzył je na niekorzyść strony, interpretując powstałe wątpliwości wbrew zasadzie in dubio pro tributario (rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika), - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym poprzez zupełne zignorowanie dokumentu przelewów bankowych - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z dokumentów w postaci przelewu bankowego, której przeprowadzenie wiąże się z udowodnieniem okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a także dowodu z przesłuchania strony, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się przez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, oraz poprzez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiające się przede wszystkim w zakwestionowaniu i zignorowaniu dowodów przedstawionych przez podatnika -przelewów bankowych i wyjaśnień strony, - art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, w szczególności w zakresie błędnie ustalonej podstawy opodatkowania - i kosztów uzyskania przychodu poprzez niedostateczne uzasadnienie odmówienia uznania przelewów bankowych jako dowodów w spawie, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż przelewy bankowe nie mogą stanowić dowodu w sprawie. - art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w zakresie błędnego ustalenia powstania zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie: 1) przedawnienia zobowiązani podatkowego, 2) możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 42.538,70 zł dokonanych przez podatnika w formie przelewów na rzecz Firmy B B.W. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, w myśl tego unormowania, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie, jednak z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 lutego 2015 r. (k. 572-573 akt podatkowych) wynika, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia, do czego doszło w dniu 5 września 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia biegł dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, czyli doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Jak wynika z akt podatkowych (k. 606) decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została doręczona stronie w dniu 12 grudnia 2014 r. Z tego tytułu doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres 3 miesięcy i 7 dni i okoliczność ta stanowiła wystarczającą podstawę dla organu odwoławczego do wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...]. Należy podzielić zatem ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie są istotne natomiast okoliczności zaistniałe w innym postępowaniu, które nie miały żadnego wpływu na wynik omawianej sprawy, co szerzej omówił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (s. 4). Przechodząc natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków w łącznej kwocie 42.538,70 zł, należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zd. 1 kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca nie definiuje zatem pojęcia kosztu uzyskania przychodu przez nazwanie go "wydatkiem", a używa sformułowania "koszt poniesiony". Przez poniesienie - zgodnie ze słownikiem - należy rozumieć "bycie obarczonym, obciążonym". W omawianej sprawie nie ulega wątpliwości, że podatnik został obarczony ciężarem ekonomicznym spornych wydatków. Odmienną kwestią natomiast jest ocena czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czego organy szczegółowo nie badały, stwierdzając jedynie, że wydatki te nie zostały prawidłowo udokumentowane fakturami. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że świadczenie usług budowlanych co do zasady powinno być potwierdzone fakturą. Nie można jednak podzielić stanowiska organów, że podatnik, który po wykonaniu usług, zapłacił za nie przelewami, w których określił zakres dokonanych czynności, został całkowicie pozbawiony możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu, tylko dlatego, że kontrahent nie dopełnił swoich obowiązków. Należy zauważyć bowiem, że w omawianej sprawie podatnik dysponuje jednoznacznymi dowodami poniesienia wydatków i na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, że nie potwierdzają one poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.f., jak i w Ordynacji podatkowej) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednak zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Stąd też fakt poniesienia kosztu powinien udowodnić podatnik. W wyroku z 4 czerwca 2009 r. II FSK 293/08 (LEX nr 511333) NSA wyraził pogląd o inicjatywie dowodowej przerzuconej w tym zakresie na stronę (podatnika). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W toku postępowania przed organami podatnik kilkakrotnie podnosił, że mimo licznych monitów, kontrahent nie wystawił mu faktur. Organ stwierdził natomiast, że podatnik nie przedłożył korespondencji w tej kwestii. Należy zauważyć jednak, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania B. W. (pismo z 18 września 2014 r. - k. 567 akt podatkowych). Rozpatrując te zastrzeżenia, w piśmie z 2 październik 2014 r. (k. 568-569) organ stwierdził, że ze względu na zakończenie kontroli podatkowej, nie jest możliwe przesłuchanie tego świadka, co nie zamyka drogi do składania takich wniosków w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie organ poinformował, że w piśmie z 16 października 2013 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. wymieniono wszystkie operacje bankowe dokonane przez skarżącego w kontrolowanym okresie na rzecz B. W. Z uwagi na powyższe, brak jest podstaw do ponownego przesłuchania świadka na tę okoliczność. Stanowisko organu nie jest jednak zgodne z prawdą i w sposób oczywisty narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. We wskazanym piśmie skierowanym przez organ pierwszej instancji do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. (k. 42-43) wymieniono bowiem tylko operacje bankowe dokonane przez skarżącego w 2009 r., bo tylko za ten okres toczyło się wówczas postępowanie. Również z protokołu przesłuchania tego świadka (B. W.) jednoznacznie wynika, że był on pytany wyłącznie o transakcje za 2009 r. Należy zauważyć przy tym, że w toku postępowania przed organami, podatnik nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, co nakładało na organ dodatkowe obowiązki. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie § 2 organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zasada ta oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Wskutek błędnego stanowiska kontrolujących odnośnie przesłuchania B. W. co do wszystkich operacji bankowych dokonanych przez skarżącego w kontrolowanym okresie (tj. w 2008 i 2009 r.) i braku podstaw do ponownego przesłuchania świadka na tę okoliczność, skarżący nie ponowił już swojego wniosku w postępowaniu podatkowym, pozbawiając się jednocześnie możliwości udowodnienia swojego stanowiska. Z tych względów skarżący zasadnie zarzuca organowi naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż punkt widzenia przyjęty w tej części budzi uzasadnione wątpliwości, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe natomiast dokonanie oceny czy organ dopuścił się naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można także ustosunkować się do zarzutu naruszenie art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. (który dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), gdyż skarżący nie uzasadnił go, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do zapytania skarżącego czy zgłasza wniosek o przesłuchanie świadka B. W. na okoliczność dokonania czynności wskazanych w spornych przelewach, a w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej - przeprowadzenie tego dowodu i jego ocenę, a następnie zajęcie stanowiska co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z tych przelewów. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. k.ż.