I SA/Łd 581/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno /spr./ Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi G.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. oddala skargę. I SA/Łd 581/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 60.605 zł, zaległość podatkową w kwocie 60.605 zł., odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 50.138 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T. za zaległość podatkową i odsetki od powstałej zaległości byłej spółki cywilnej A za czerwiec 2001 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniu za maj 2001 r. spółka A obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo B A. G., dokumentujących zakup etyliny i oleju napędowego. W ocenie organu sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, dlatego w myśl art. 19 ust 1 i ust 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") oraz § 50 ust 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem VAT") - nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Z zeznań A. G., uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., wynika, że nie posiada on żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej kontrolowanego okresu, gdyż została ona skradziona wraz z pieczątką. Nie pamięta komu sprzedawał i od kogo kupował paliwo. Ze sprzedawcami kontaktował się telefonicznie i uzgadniał zakup pod konkretnego kontrahenta. Natomiast z zeznań M. T., byłego wspólnika spółki cywilnej A, wynika, że faktury wystawiane przez firmę A. G. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwami. Zarówno dokumenty podatkowe, jak i paliwo dowożone były przez P. S. Zakwestionowane faktury potwierdzają rodzaj, ilość i wartość dostarczanego paliwa, nie potwierdzają natomiast rzeczywistego dostawcy. M. T. zeznał, że celem założenia spółki był obrót paliwami i każdy ze wspólników w zakresie organizacji dostaw i sprzedaży działał samodzielnie. Ponadto organ stwierdził, że spółka nie zaewidencjonowała obrotu ze sprzedaży 3.701 litrów etyliny Pb i Pb 95; 7.000 litrów etyliny U 95 oraz 10.830 litrów oleju napędowego. Niezaewidencjonowaną wartość netto sprzedaży, organ oszacował na kwotę 44.608, 06 zł, przyjmując średnią cenę sprzedaży, wynikającą z faktur za okres od stycznia do września 2001 r. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach tego okresu ustalona została proporcjonalnie do udziału sprzedaży w poszczególnych miesiącach do sprzedaży ogółem za ten okres, wykazanej w ewidencji sprzedaży VAT. Po rozpoznaniu odwołania G. O., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 1.356,00 zł, zaległości podatkowej w kwocie 1.356,00 zł, odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 1.122,00 zł. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T. za zaległość podatkową i odsetki od zaległości podatkowej byłej spółki cywilnej A za czerwiec 2001 r. i w tym zakresie organ odwoławczy zmienił rozstrzygnięcie pierwszej instancji, dokonując określenia niższych o te wartości kwot nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, zaległości podatkowej i odsetek od zaległości spółki A, przeniesionych na G. O. i M. T.. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę A. G., organ odwoławczy wyjaśnił, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r., podmiot ten wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22% w kwocie 54.321,00 zł i podatek VAT w kwocie 11.950,00 zł. Natomiast z faktur VAT wystawionych w czerwcu 2001 r. przez tę firmę na rzecz spółki A wynika, że sprzedaż wynosi 268.542,81 zł, podatek VAT - 59.079,42 zł. A. G. nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej prowadzonej w 2001 r. działalności w zakresie sprzedaży paliw. Nie posiada dowodów zakupu, potwierdzających, że był w legalnym posiadaniu towarów, nie pamięta także nazw żadnych swoich kontrahentów. Odnośnie zarzutu pełnomocnika strony, dotyczącego bezprawnego wykorzystania materiałów uzyskanych w trakcie innych postępowań, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut pełnomocnika strony o bezprawnym wykorzystaniu informacji wynikających z materiałów uzyskanych w trakcie innych postępowań, gdyż w postępowaniu podatkowym można wykorzystać materiały (protokoły przesłuchań) zebrane przez inny organ podatkowy, aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Organ wskazał na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 25 kwietnia 2006 r., załączone do akt sprawy, z którego wynika, że w rozliczeniu VAT, zawartym w decyzji wydanej dla Przedsiębiorstwa B A. G., nie ujęto kwot wynikających z faktur wystawionych w 2001 r. przez te firmę na rzecz spółki A. Organ odwoławczy wskazał na art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Na podstawie art. 115 § 2 - przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników, powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Z art. 107 § 2 pkt 2 wynika, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji określił podatek należny w kwocie o 1.356,00 zł. za dużej niż należało, co spowodowało konieczność dokonania zmniejszenia obciążeń spółki oraz osób, na które przeniesiono odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego; - art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów w sprawie; - art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewykonanie niezbędnych działań, celem wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań skarżącego i wskazanych przez niego świadków oraz załączenia do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których strona skarżąca nie brała udziału; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez odmowę uznania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT przez uznanie, że skarżący przedstawił faktury niepotwierdzone kopią u sprzedawcy oraz stwierdzające czynności niedokonane, bez wskazania dowodów potwierdzających powyższe twierdzenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał na przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z dnia 23 października 2007 r., sygn. I SA/Łd 485/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. O. na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a". W uzasadnieniu Sąd zaakceptował stanowisko organu, wynikające z zaskarżonej decyzji, stwierdził ponadto, że decyzja wydana w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, mimo iż zawiera element decyzji wymiarowej, jest w istocie decyzją przenoszącą odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, a więc jest aktem konstytutywnym. Dla tego rodzaju decyzji ustawodawca przewidział w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie termin przedawnienia do jej wydania, który w niniejszej sprawie - w ocenie Sądu - nie upłynął, gdyż przedawnienie prawa do wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za maj 2001 r. następowało z końcem 2006 r. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wydana we wrześniu 2006 r. W ocenie Sądu bezzasadne są również zarzuty skargi dotyczące daty wydania decyzji organu odwoławczego, skoro data jej wydania w odniesieniu do decyzji konstytutywnych nie ma znaczenia dla upływu terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku skargi kasacyjnej G. O., wyrokiem z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 344/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu NSA wskazał na unormowanie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Regulacja ta stanowi wyjątek od generalnej zasady wynikającej z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przeciwko osobie trzeciej musi być poprzedzone doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji tego, wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej nastąpić może jeszcze przed podjęciem decyzji określającej wysokość pierwotnego zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązania podatnika. Co więcej obie materie, tj. określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpić może w jednym rozstrzygnięciu podatkowym. Norma § 4 art. 115 Ordynacji podatkowej pozwala na objęcie jedną decyzją rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego powstającego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz o odpowiedzialności za to zobowiązanie osób wymienionych w § 1 i 2 tegoż artykułu (art. 115). Stąd też decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze: zarówno deklaratoryjną - w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną - w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W ocenie NSA z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. W takiej sytuacji decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja prawna osób wymienionych w art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej niczym bowiem nie różni się od sytuacji pozostałych osób ponoszących odpowiedzialność na zasadach określonych przepisami rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W szczególności podstaw do takiego zróżnicowania nie dostarcza fakt objęcia jednym rozstrzygnięciem podatkowym dwóch różnych materii, tj. określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Pogląd odmienny skutkowałby bowiem naruszeniem jednej z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa, tj. konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). W konsekwencji NSA stwierdził, że wydając wyrok z dnia 23 października 2007 r. WSA w Łodzi naruszył art. 70 § 1 i 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 20 października 2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej złożył kserokopie dokumentów, które jego zdaniem świadczą, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Stanowisko organu zostało rozwinięte w piśmie z dnia 27 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyr. SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486). Wyjątek ten dotyczy właśnie rozpoznawanej sprawy. W myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej złożył kserokopie dokumentów, które jego zdaniem świadczą, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Z materiału tego wynika, że w 2006 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w Banku A, co potwierdza pismo tego banku z dnia 28 listopada 2006 r. informujące, że doszło do zbiegu egzekucji. Przedłożone zostało również potwierdzenie odbioru przez skarżącego informacji o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Pismem z dnia 26 października 2009 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził m. in., że w sprawie nie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, ponieważ tytuły wykonawcze zostały wystawione wadliwie, a ponadto nie wyegzekwowano żadnej należności, gdyż na rachunku bankowym nie było środków finansowych. Pismem z dnia 27 listopada 2009 r. organ ustosunkował się do zarzutów pełnomocnika skarżącego wyjaśniając, że kwestia prawidłowości tytułów wykonawczych nie może być rozstrzygana w postępowaniu wymiarowym. Ponowił również informację, że zajęcia rachunku bankowego skarżącego dokonano pismem z dnia 20 października 2006 r., które wpłynęło do banku w dniu 23 października 2006 r. W dniu 23 października 2006 r. dokonano również zawiadomienia skarżącego o dokonanym zajęciu. Do pisma zostały załączone kserokopie dokumentów dotyczących postępowania egzekucyjnego. Dokonując oceny stanowisk obu stron postępowania sądowego, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, skoro w 2006 r. został zajęty rachunek bankowy skarżącego, o czym podatnik został zawiadomiony. Nie jest istotne przy tym czy w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego doszło do wyegzekwowania jakiejkolwiek należności oraz czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone prawidłowo, gdyż jego kontroli służą odmienne środki prawne przewidziane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08). W myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Przepis ten dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Zatem aby dana faktura stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego musi występować zgodność zarówno co do przedmiotu czynności, którą faktura potwierdza, jak i w zakresie podmiotów, które tej czynności dokonały. Trafność zastosowania wskazanego przepisu rozporządzenia nie budzi wątpliwości Sądu. Organ przytoczył zeznania A. G., uzyskane od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., z których wynika, że nie posiada on żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej kontrolowanego okresu, gdyż została ona skradziona wraz z pieczątką. Nie pamięta komu sprzedawał i od kogo kupował paliwo. Ze sprzedawcami kontaktował się telefonicznie i uzgadniał zakup pod konkretnego kontrahenta. Natomiast M. T., były wspólnik spółki A, zeznał, że faktury wystawiane przez firmę A. G. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwami. Zarówno dokumenty podatkowe, jak i paliwo dowożone były przez P. S. Zakwestionowane faktury potwierdzają rodzaj, ilość i wartość dostarczanego paliwa, nie potwierdzają natomiast rzeczywistego dostawcy. Ponadto w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r., A. G. wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22% w kwocie 54.321,00 zł i podatek VAT w kwocie 11.950,00 zł. Natomiast z faktur VAT wystawionych w czerwcu 2001 r. przez tę firmę na rzecz spółki A wynika, że sprzedaż wynosiła 268.542,81 zł, podatek VAT - 59.079,42 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do decyzji wymiarowej wydanej dla wystawcy spornych faktur, a obejmującej omawiany okres rozliczeniowy. Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 25 kwietnia 2006 r., wynika, że w rozliczeniu VAT zawartym w decyzji wydanej dla Przedsiębiorstwa B A. G., nie ujęto kwot (czyli podatku należnego) wynikających z faktur zakwestionowanych w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie w tamtej sprawie dokonał podobnej oceny elementów stanu faktycznego wspólnych dla obu podatników. Ustosunkowując się do zarzutu nieuprawnionego włączenia do akt sprawy załączenia do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których skarżący nie brał udziału, należy wyjaśnić, że podstawą prawną takich czynności jest art. 181 Ordynacji podatkowej, stanowiący dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 tej ustawy. Katalog dowodów jest otwarty, zaś przepis art. 181 wprost stanowi, że w postępowaniu podatkowym można wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stanowią one wówczas dowody z dokumentu, zaś ich wykorzystanie w postępowaniu podatkowym jest prawnie dopuszczalnym odejściem od zasady bezpośredniości. Podkreślić należy również, że stanowisko A. G. w tej kwestii wynikało ze złożonej przez niego deklaracji za czerwiec 2001 r. W sytuacji odmowę przeprowadzenia dalszych dowodów wnioskowanych przez stronę można ocenić co najwyżej jako naruszenie przepisów postępowania (art. 188 Ordynacji podatkowej), które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnośnie zarzutu skargi, że w 2001 r. nie obowiązywał § 5 art. 115 Ordynacji podatkowej, pozwalający zastosować art. 115 § 4, należy uznać, że wskazany stan prawny jest obojętny dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo - akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Natomiast z art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tej spółki dotyczy również byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. W myśl § 4 tego artykułu orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Na podstawie art. 115 § 5, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Regulacja § 4 stanowi wyjątek od generalnej zasady wynikającej z przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przeciwko osobie trzeciej musi być poprzedzone doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji tego wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej (względem podatnika) nastąpić może jeszcze przed podjęciem decyzji określającej wysokość pierwotnego zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązania podatnika. Co więcej obie materie, tj. określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpić może w jednym rozstrzygnięciu podatkowym. Norma § 4 art. 115 Ordynacji podatkowej pozwala więc na objęcie jedną decyzją rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego powstającego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz o odpowiedzialności za to zobowiązanie osób wymienionych w § 1 i 2 art. 115. Art. 115 Ordynacji podatkowej zawiera zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego. Do pierwszej grupy zalicza się § 1 i 2, które, określają krąg podmiotów i zakres ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymienionych tam spółek. W prawie podatkowym przepisy materialne stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy. Charakter procesowy natomiast mają przepisy §§ 4 i 5, które regulują tryb orzekania, co oznacza, że powinny być stosowane w wersji obowiązującej w dniu wydania decyzji. Stąd też stwierdzenie skarżącego, że w 2001 r. nie obowiązywał § 5 art. 115 Ordynacji podatkowej, pozwalający zastosować art. 115 § 4 - należy co do zasady uznać za prawdziwe, chociaż obojętne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Za niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek przeprowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego w zakresie wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych przez zlikwidowaną spółkę. Wprawdzie spółka cywilna jest podatnikiem VAT, nie jest jednak osobą prawną, co oznacza, że nie posiada bytu prawnego osobnego od wspólników, do których kierowane są decyzje administracyjne. Z chwilą likwidacji spółki cywilnej, traci ona przymiot strony w postępowaniu podatkowym, zaś podstawą prawną decyzji wymiarowej w stosunku do zlikwidowanej spółki jest wówczas omawiany wyżej art. 115 Ordynacji podatkowej. Kolejny zarzut skargi dotyczy niezastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, tj. niewystąpienia do sądu powszechnego, o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przesłanką do takiego wystąpienia jest stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości, uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Pomimo tego w rzeczywistości to sąd powszechny będzie rozstrzygać o treści stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją mimo, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W rozpoznawanej sprawie organy nie miały wątpliwości, że czynności wskazane w spornych fakturach nie są rzeczywiste, co szczegółowo uzasadniły i z czym należy się zgodzić. Trudno zatem czynić im zarzut, że nie zastosowały tego unormowania. Odnośnie zarzutu dotyczącego niewyjaśnienia przyczyn uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., należy stwierdzić, że istotnie organ odwoławczy wyraził je w sposób dość lakoniczny. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dokonując określenia podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji opodatkował sprzedaż, która została przez spółkę wykazana w dokumentach sprzedaży, co oznaczało opodatkowanie jej po raz wtóry. W tym zakresie przyjęte rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest bardziej korzystne dla strony i nie budzi zastrzeżeń Sądu. W ocenie Sądu organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. J.S.