I SA/Łd 581/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi G. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. I SA/Łd 581/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. określającą G. Ś. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 13.175 zł ze sprzedaży w dniu 11 sierpnia 2011 r. lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości P. przy ulicy A 10E/70. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. G. Ś. nabyła prawo do lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości P. przy ulicy A 10E/70 po zmarłej w dniu 24 sierpnia 2009 r. matce T. W.. Następnie przedmiotowy lokal mieszkalny podatniczka zbyła w dniu 11 sierpnia 2011 r. za kwotę 72.000 zł (akt notarialny nr rep. [...]), a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W dniu 28 lutego 2012 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie podatkowe PIT-39 za rok 2011, w którym wykazała: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości – 72.000 zł; - koszty uzyskania przychodu – 0 zł, - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości – 72.000 zł, - kwota dochodu zwolniona – 72.000 zł. Ze względu na fakt, że podatniczka wykazała dochód zwolniony z opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził czynności sprawdzające prawidłowość wydatkowania na cele mieszkaniowe środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w wyniku których ustalono, że środki te podatniczka przeznaczyła na budowę budynku mieszkalnego położonego na gruncie, który stanowi własność jej męża. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił zatem, że podatniczka poniosła wydatki na budowę domu, który nie był jej własnością, co nie uprawniało podatniczki do uznania ich za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym do zwolnienia uzyskanego przychodu z opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji poinformował podatniczkę o możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-39 za 2011 r., natomiast podatniczka korekty tej nie złożyła. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży w dniu 11 sierpnia 2011 r. lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości P., ul. A 10E/70, po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 13.175 zł ze sprzedaży w dniu 11 sierpnia 2011 r. ww. lokalu mieszkalnego. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła: - niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 30e i art. 21 ust. 25 ww. ustawy, - naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po uzupełnieniu zgromadzonego materiału dowodowego, analizie akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w uzasadnieniu stanowisko tego organu. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 1a pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez organ II instancji, że sformułowanie zastosowane przez ustawodawcę "własne cele mieszkaniowe" jest nierozerwalnie związane z posiadaniem własności nieruchomości, na które przeznacza się dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nastąpiło pominięcie przez organ istotnych okoliczności polegających na tym, że budynek mieszkalny usytuowany jest na gruncie należącym do męża skarżącej, a okoliczność, że rozszerzenie wspólności ustawowej na majątek osobisty męża skarżącej, tj. na grunt, na którym stanął budynek, nastąpiło po upływie terminu wynikającego z tego przepisu, nie pozbawia skarżącej prawa do zwolnienia; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie i wydanie decyzji określającej wysokość podatku dochodowego, w sytuacji gdy decyzja ta nie powinna mieć bytu prawnego z uwagi na brak przesłanek implikujących powstanie zobowiązania podatkowego u skarżącej. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o zmianę decyzji bądź ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 (a nie jak błędnie w skardze wskazano ust. 1a pkt 25) oraz ust. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "ustawy o pdf", oraz możliwości zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdf wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Bezspornie dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdf). Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o pdf podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia takich dochodów od podatku, ale uzależnił to od spełnienia pewnych warunków. Warunkiem zwolnienia od podatku wyżej określonego dochodu jest po pierwsze: wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie i po drugie: wydatkowanie tego przychodu na określone przez ustawodawcę cele określone w przepisie jako "własne cele mieszkaniowe". W art. 21 ust. 25 – 29 ww. ustawy ustawodawca wymienił rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, a więc za poniesione na własne cele mieszkaniowe, przy czym przepisy ust. 27, 28 i 29 nie mają w tej sprawie zastosowania. Między innymi w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy zostały wymienione wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Zwolnienie podatkowe na podstawie tego przepisu miałoby mieć według skarżącej zastosowanie, bowiem twierdzi ona, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży należącego do niej lokalu mieszkalnego, nabytego z tytułu dziedziczenia po matce, zostały prawie w całości wydatkowane na budowę domu mieszkalnego, jakkolwiek budowanego na działce należącej do majątku odrębnego jej męża. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pierwszy warunek związany z czasem wydatkowania części przychodu został spełniony i ta kwestia nie jest przedmiotem sporu. Zasadniczy spór dotyczy natomiast interpretacji ustawowego pojęcia "własne cele mieszkaniowe" i uznania, że przedstawiony we wniosku sposób wydatkowania części przychodu uzyskanego ze zbycia mieszkania położonego w P. przy ul. A spełnia wyżej określoną, ustawową przesłankę zwolnienia. Wyszczególnienie w art. 21 ust. 25 – 29 ustawy o pdf rodzaju wydatków, których poniesienie pozwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego, ma charakter wyczerpujący i przedmiotowy. Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub określonych prawa majątkowych w inny sposób, choćby nawet miało jakiś związek z realizacją potrzeb mieszkaniowych, nie będzie uprawniało do zwolnienia podatkowego. Preferencyjny sposób wydatkowania przychodu, to znaczy sposób wydatkowania uprawniający do zwolnienia podatkowego, został przez ustawodawcę określony szeroko. Są to bowiem wydatki na nabycie m.in. budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatki na budowę, rozbudowę, remont własnego budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego, ale także na spłatę kredytów (pożyczek) zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe. Jest to określenie sposobu wydatkowania przychodu z uwagi na przedmiot wydatku. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o pdf świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 26 ustawy o pdf ustawodawca wskazał wyraźnie, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Nie jest prawidłowe odczytywanie normy prawa przewidującej zwolnienie podatkowe, zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdf, bez uwzględnienia norm zawartych w ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy (skarżąca powoływała się na wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na budowę domu mieszkalnego) i w ust. 26 tej ustawy, bowiem są to przepisy uzupełniające i precyzujące treść zwolnienia podatkowego. Jest to uzasadnione przede wszystkim dlatego, że z wyraźnej woli samego ustawodawcy przepis ogólny przewidujący cel zwolnienia i czasokres wydatkowania dochodu podlegającego zwolnieniu został doprecyzowany, a ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że przepisy wprowadzające ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową, tak aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej (zob. wyroki: NSA z 24 września 2009 r., II FSK 650/08, z dnia 12 sierpnia 2011, II FSK 374/10, z dnia 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10, dostępne w bazie CBOSA). Łączne odczytanie wyżej wskazanych przepisów, a więc zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdf przy uwzględnieniu warunków ustanowionych w przepisach doprecyzowujących, oznacza, że z momentem upływu dwuletniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i uzyskanie przychodu, powinny zostać spełnione wszystkie warunki zwolnienia podatkowego, bowiem z tym momentem następuje weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania z ulgi podatkowej. Oznacza to, że podatnik chcący skorzystać z ulgi podatkowej powinien wykazać, że w zakreślonym przez ustawodawcę terminie wydatkował dochód w wysokości podlegającej zwolnieniu, i że wydatkował go na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu wynikającym z treści ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 art. 21 ustawy o pdf, czyli, jak w rozważanym stanie faktycznym, na budowę budynku stanowiącego własność lub współwłasność podatnika. Innymi słowy, warunek bycia właścicielem lub współwłaścicielem budynku lub ewentualnie budowanego budynku mieszkalnego powinien być spełniony przez upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdf. W odniesieniu do skarżącej nie zostały wszystkie te warunki spełnione, bowiem, co jest poza sporem, w ustawowym terminie dwóch lat od dnia uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowała ona przeważającą cześć uzyskanego dochodu, ale na budowę domu mieszkalnego na działce należącej do majątku odrębnego jej męża, natomiast stała się współwłaścicielką zabudowanej już nieruchomości w lutym 2016 r., czyli cztery i pół roku po uzyskaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Błędna jest prezentowana w skardze interpretacja analizowanych przepisów prowadząca do tego, że środki pieniężne na budowę domu uzyskane ze zbycia nieruchomości miałyby być jedynie wydatkowane w ciągu dwóch lat, natomiast podatnik mógłby się stać właścicielem tego domu w okresie późniejszym, byleby nastąpiło to przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok uzyskania dochodów ze zbycia nieruchomości. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r., I SA/Kr 1655/14. Taka wykładnia nie uwzględnia faktu, że warunki zastosowania omawianej ulgi podatkowej wynikają nie tylko z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdf, ale z norm uzupełniających, czyli z ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 tej ustawy. Warunek stania się właścicielem budowanej nieruchomości w okresie późniejszym, ale najdalej przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego w ogóle nie wynika z przepisów omawianej ustawy. Dodatkowo tylko można dodać, że weryfikacja spełnienia tak określonego wymogu byłaby praktycznie niewykonalna, bowiem podatnik nawet do ostatniego dnia przez przedawnieniem zobowiązania mógłby twierdzić, że ma czas na przedstawienia rachunków, a nawet na wydatkowanie dochodu ze wcześniejszej sprzedaży. Z tych właśnie przyczyn tutejszy Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem WSA w Krakowie, na które powołała się skarżąca. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). E.B.