I SA/Łd 583/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. C. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia K. C. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 r. w wysokości 1.701 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w zeznaniu podatkowym za rok 2008 podatniczka zadeklarowała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 24.219 zł, podatek (po odliczeniach) w wysokości 1.700,54 zł. W związku z odliczeniem od podatku wydatków mieszkaniowych nie zadeklarowano podatku należnego. W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy ustalił, że w latach 2004-2012 podatniczka wraz z mężem, dokonali szeregu transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości. Podatniczka nabywała nieruchomości, przeprowadzała remont budynków, bądź w przypadku nabycia działek niezabudowanych budowała budynki mieszkalne, a następnie sprzedawała nieruchomości. W ocenie organu podatkowego powyższe działania spełniały przesłanki art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- powoływanej dalej w skrócie jako: "p.d.o.f."), który zawiera definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podał, że zgodnie z przywołanym przepisem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że dla powyższej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że w roku 2008 podatniczka nie uzyskała dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Jako uzasadnienie powyższego stanowiska Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że jedną z cech działalności gospodarczej jest jej ciągłość. Zatem dla oceny zachowań podatniczki w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości organ podatkowy miał obowiązek przeanalizować umowy, które podatniczka zawierała nie tylko w roku objętym postępowaniem podatkowym, ale także za lata poprzedzające ów rok oraz kolejne (str. 6 uzasadnienia decyzji). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że 2008 r. podatniczka poniosła wydatki na budowę budynku mieszkalnego przy ul. P. w Ł.. Stwierdził też że podatniczka nie wypełniła obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazał, że obowiązek prowadzenie księgi wynika z art. 24a p.d.o.f. Do obliczenia wartości remanentu początkowego organ podatkowy przyjął połowę wydatków poniesionych przez małżonków do 31 grudnia 2007 r., tj. kwotę 32.101,50 zł. Na podstawie faktur nabycia materiałów budowlanych organ podatkowy wyliczył, że w 2008 r. małżonkowie wydatkowali na budowę w/w budynku kwotę 152.600,96 zł, zatem połowa tej wartości to 76.300,48 zł. Ostatecznie organ przyjął, że łączna wartość remanentu wynosi 108.401,98 zł. Do wyliczenia zobowiązania podatkowego przyjął, że podatniczka nie osiągnęła przychodu z działalności gospodarczej oraz że nie poniosła żadnych kosztów, natomiast osiągnęła dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie: 1) art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatniczka zbyła nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym, że przychód, który osiągnęła pochodził z tego źródła, 2) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy przychód, który podatniczka uzyskała ze zbycia nieruchomości pochodził ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a p.d.o.f., 3) przepisów postępowania podatkowego. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, iż działania podatniczki pokrywają się z wykładnią językową definicji działalności gospodarczej. Świadczą o tym wielokrotne transakcje na rynku nieruchomości, stanowiące zespół czynności, na który składały się: nabycie, poniesienie nakładów i sprzedaż nieruchomości. Organ podniósł, że czynności te miały miejsce w krótkim czasie, zaś ich celem nie było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Po przeanalizowaniu czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości, zysku, który podatniczka osiągnęła ze sprzedaży nieruchomości Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przychód który podatniczka osiągnęła w 2008 roku należy przypisać do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej (str. 11 uzasadnienia decyzji). Równocześnie organ odwoławczy, wskazując na ustalenia organu pierwszej instancji, wskazał, że w 2008 r. podatniczka nie osiągnęła dochodu ze sprzedaży nieruchomości (str. 12 uzasadnienia decyzji). Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że zbycie nieruchomości przez skarżącą nastąpiło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym uznanie, że przychód, który osiągnęła pochodził z tego źródła przychodów; b) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przychód uzyskany przez skarżącą ze zbycia nieruchomości pochodził ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a p.d.o.f., a przychody uzyskane z tego tytułu zostały wydatkowane w ustawowym terminie na budowę domu zlokalizowanego w Ł. przy ul. P. oraz na nabycie nieruchomości przy ul. Korzennej 12a; c) art. 24 ust. 2 p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie pochodził ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a z odpłatnego zbycia nieruchomości; 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120,122, 121 § 1, 124, 187, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.) poprzez: a) przekroczenie zakresu przedmiotowego postępowania, poprzez poddanie ocenie okoliczności zaistniałych przed i po 2008 r., w sytuacji gdy w danej sprawie podatkowej objęty został jedynie rok 2008, b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz brzmieniu art. 5 a pkt 6 p.d.o.f., w konsekwencji czego organ błędnie uznał, iż zbycie nieruchomości przez Skarżącą odbyło się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez: - rozszerzenie zakresu badania sprawy podatkowej o okoliczności mające miejsce przed i po 2008 r., - dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzupełnieniu skargi (pismo z 15 lipca 2013 r.), pełnomocnik zarzucił, że na podstawie zdarzeń, które miały miejsce po 2008 r., organy podatkowe przyjęły, że źródłem przychodu, który skarżąca osiągnęła w roku 2008, była pozarolnicza działalność gospodarcza. Podkreślił, że w 2008 r. nie miała miejsce żadna transakcja zakupu i sprzedaży nieruchomości. W odpowiedzi na w/w pismo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zawiera ono nowych okoliczności i argumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2013 r., poz. 270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną jest tylko związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Dokonując zatem oceny zgodności z prawem decyzji Sąd ma obowiązek uwzględnić okoliczności w skardze nie podniesione, które mają wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 § 2 i § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 p.d.o.f. Z art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, podatek wykazany jest podatkiem należnym, z zastrzeżeniem § 3 O.p. Zasada samoobliczenia podatku została wyrażona w art. 45 ust. 6 p.d.o.f., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa zaś podatnik jest zobowiązany do zadeklarowania zobowiązania. Co do zasady podatek wynikający z zeznania rocznego jest podatkiem należnym na dany rok podatkowy, zaś deklaracja stanowi dokument, z którego podatek wynika i który może stanowić podstawę prowadzenia egzekucji stosownie do art. 3a § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W świetle tej normy należy stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie upoważniają organów podatkowych do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika. W rozpoznanej sprawie doszło do wydania decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, która określała zobowiązanie w tym podatku w wysokości takiej samej, jak wysokość zobowiązania zadeklarowana przez podatnika w deklaracji podatkowej za 2008 rok, tj. w wysokości 1.701 zł. Takie działanie organu podatkowego naruszało określoną w art. 45 ust. 6 p.d.o.f. i art. 21 § 2 O.p. - zasadę samoobliczenia podatku, kształtującą sposób powstania zobowiązania podatkowego, a więc obowiązku o charakterze materialnym. Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe błędnie i w sposób niekonsekwentny, zakwalifikowały przychód skarżącej z roku 2008 do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydaje się, że powyższa ocena jest konsekwencją poglądu, zgodnie z którym działalność gospodarcza charakteryzuje się tym, że jest prowadzona w sposób ciągły, a zatem trwa nieprzerwanie przez określony czas. Powyższa cecha działalności gospodarczej wynika z cytowanej na wstępie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 p.d.o.f., jak również z definicji zwartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 11 czerwca 2013 r., poz. 672 ze zm.), do której odwołuje się art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ordynacja podatkowa definiuje natomiast działalność gospodarczą jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Rozpoznawana sprawa wskazuje, że o ile działalność gospodarcza charakteryzuje się ciągłością, to nie przesądza to o tym, że w każdym kolejnym roku prowadzenia tej działalności, podatnik uzyskuje przychód z tego źródła. Nie można zatem – jak uczyniły to organy podatkowe – z faktu, iż podatniczka nabywała i zbywała nieruchomości w latach poprzedzających i następujących po roku 2008, wywodzić że w roku 2008 osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli podatniczka nie sprzedała żadnej nieruchomości w roku 2008, to znaczy że nie osiągnęła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Równie błędne jest kwalifikowanie przychodów skarżącej z roku 2008 r. do pozarolniczej działalności gospodarczej na tej podstawie, że podatniczka ponosiła wówczas wydatki na nieruchomość w Ł. przy ul. P.. Ponoszenie wydatków świadczyć może o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie oznacza jednak automatycznie, że każdy przychód osiągnięty w roku, w którym zostały poniesione, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przychód ze sprzedaży nieruchomości pod wskazanym adresem skarżąca osiągnęła w roku 2009. Kwestia kwalifikacji przychodu z tego tytułu była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego (wyrok WSA w Łodzi z 23 lipca 2013 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 585/13). Znamienne, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają całkowicie sprzeczne oceny w tym zakresie. Z jednej strony organy przyjmują bowiem, że skoro skarżąca prowadziła w latach 2004-2012 działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami to w 2008 r. osiągnęła z tego tytułu przychód, z drugiej zaś wskazują, że jedynym przychodem skarżącej w badanym roku, był dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Z niekwestionowanego zeznania podatkowego wynika, że w roku 2008 wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości 24.219 zł, było jedynym dochodem, jaki osiągnęła skarżąca. Konsekwencją błędnej kwalifikacji źródła przychodów skarżącej w roku 2008, było wadliwe określenie przychodu przy zastosowaniu art. 24 ust. 2 p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem (zdanie pierwsze), u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Aby można było określić dochód w sposób określony w cytowanym przepisie spełnione muszą być łącznie dwie przesłanki: podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej i jednocześnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Niespełnienie jednego z warunków powoduje niemożność zastosowania wskazanego przepisu. Nie można go zatem zastosować w przypadku, gdy podatnik nie dopełnia obowiązku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 p.d.o.f. Wynika to nie tylko ze sposobu sformułowania warunków w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez użycie słów "prowadzących księgi przychodów i rozchodów", a nie "mających obowiązek prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów", jak i a contrario z nałożonego na organy podatkowe obowiązku ustalenia wysokości dochodu w drodze szacunku (art. 24b ust. 1 p.d.o.f.), gdy nie będzie możliwe określenie go w sposób wskazany w art. 24. Nie wystarczy zatem dla zastosowania tego przepisu spełnienie jedynie warunku prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1304/08 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione obie przesłanki wymienione w art. 24 ust. 2 p.d.o.f. Podatniczka w roku 2008 nie osiągnęła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W konsekwencji ustalanie wartości remanentu na początek i na koniec roku 2008 było niezasadne. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, w oparciu o art. 152 P.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, zaś o kosztach postępowania postanowił stosując art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a w związku § 6 pkt 3 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 16 kwietnia 2013 r., poz. 461). Na zasądzoną kwotę kosztów składa się wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. t.n.