I SA/Łd 584/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi B. M. i G. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na rok 2011 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. solidarnie na rzecz B. M. i G. M., kwotę 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 584/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy I. z dnia [...] r. ustalającą B. M. i G. M. podatek od nieruchomości na rok 2011 w kwocie 10.924 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Organ podatkowy I instancji ustalił G. i B. M. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości na 2011 rok, w kwocie 10.924,00 zł, przyjmując za podstawę, opodatkowania: • budynki pod działalność gospodarczą - o pow. 369,00 m2, stawka 19,50 zł, podatek 7.195,50 zł; • budowle - o wartości 110.684,00 zł, stawka 2%, podatek 2.213,68 zł; • grunty pod działalność gospodarczą - o pow. 1.999,00 m2, stawka 0,75 zł, podatek 1.499,25 zł; • grunty pozostałe (2/12) o pow. 635,00 m2, stawka 0,15 zł, podatek 15,88 zł. Organ I instancji wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżący w 2011 r. byli właścicielami trzech działek (nr 1/7 o pow. 999 m2, nr 1/18 o pow. 1.000 m2, nr 82 o pow. 635 m2) w obrębie S., gmina I.. Wyjaśniono, że niesporne między stronami są kwestie opodatkowania działki nr 1/7 i 1/18 o pow. 1.999 m2, ponieważ związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podobnie jak powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która wynosi 369 m2. Wskazano, iż od dnia 14.10.2011 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. Nr [...] podatnicy stali się właścicielami nieruchomości oznaczonej numerem ewid. działki 82 w S. o pow. 635 m2. W ewidencji gruntów działka ta jest sklasyfikowana jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane. W trybie art. 216 Ordynacji podatkowej włączono do akt dokumenty zebrane w toku innego postępowania, tj. operat szacunkowy wyceny nieruchomości na działkach nr 1/7 i 1/18 oraz operat szacunkowy wyceny nieruchomości na działce 1/17, a także pismo pełnomocnika podatników z dnia 23.09.2008 r. skierowane do Wójta Gminy I.. W związku z tym, iż podatnicy nie przedstawili dokumentów wskazujących na wartość budowli, podając jedynie w informacjach podatkowych wartość budowli w wysokości 50.000 zł, organ podatkowy przyjął w 2011 roku wartość budowli na działkach nr 1/7 i 1/18 na podstawie wyceny rzeczoznawcy (operat szacunkowy z dnia 14 sierpnia 2008 r. biegłego rzeczoznawcy) w wysokości 79.320 zł oraz sumy z faktur na kwotę 20.994 zł na kompleksowe ułożenie kostki brukowej w miejscowości S. "[...]" (razem 110.684 zł). Od decyzji organu I instancji G. M. i B. M. wnieśli odwołanie. SKO w P. powołując się na art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, ust. 5, ust. 6 i ust. 7, art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) podkreśliło, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się na działkach o numerach ewid. 1/7 i 1/18, gdzie skarżący deklarując ich wartość na 50.000 zł nie zgadzają się z przyjętą przez organ I instancji wartością budowli w wysokości 110.684 zł (wynikającą z operatu szacunkowego z dnia 14 sierpnia 2008 r. sporządzonego przez biegłego oraz z dwóch faktur VAT). Jednocześnie wskazało, że nie jest sporne opodatkowanie gruntów działki nr 1/7 i 1/18 - jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i gruntów działki nr 82 - jako gruntów pozostałych oraz budynków związanych z działalnością gospodarczą; nie jest również sporne i to, że G. M. - współwłaścicielka nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą (zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 27.12.2005 r.). Nie zgodzono się ze skarżącymi, iż w przedmiotowej sprawie, gdy chodzi o ustalenie wartości budowli znajdujących się na działkach nr 1/7 i 1/18, doszło do istotnego naruszenia przepisów prawa, mającego wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Podniesiono, iż organ podatkowy nie dał wiary deklarowanym przez podatników wartościom budowli (50.000 zł - informacje w sprawie podatku od nieruchomości złożone w 2010 r. i ostatnia złożona w dniu 19.12.2011 r.). Podkreślono, że spór co do wartości budowli toczył się pomiędzy organem podatkowym I instancji a skarżącymi już w latach wcześniejszych, co legło u podstaw powołania biegłego rzeczoznawcy celem ustalenia wartości budowli. Zasadnie zatem, ustalając wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2011 r., organ I instancji włączył postanowieniem z dnia [...] r. do materiału dowodowego opinię rzeczoznawcy J. S. z dnia 14 sierpnia 2008 r. Wynika z niej, iż na nieruchomościach znajdują się następujące budowle: • ogrodzenie metalowe na cokole murowanym o wartości 43.220 zł, • plac utwardzony z trylinki o wartości 1.850 zł, • plac utwardzony z kostki betonowej Bauma o wartości 24.350 zł, • oświetlenie terenu (latarnie ogrodowe - 11 szt.) o wartości 9.900 zł. Razem wartość budowli wynosi 79.320 zł. W opinii organu II instancji nie ulega wątpliwości, iż na ogólną wartość budowli miały wpływ kolejne prace budowlane wykonane w 2009 r., a udokumentowane przez skarżących po wykonaniu inwestycji fakturami VAT z dnia [...] r. Nr [...] na wartość 10.370 zł i z dnia [...] r. Nr [...] na wartość 20.994 zł, polegające na kompleksowym ułożeniu kostki brukowej w S. "[...]" ul. A 8. Przy czym, jak wskazano, organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom skarżącej (wyjaśnienia z dnia 05.02.2010 r.), jakoby część wydatków z ww. faktur w kwocie 1.364 zł, "to usługa wykonana na terenie niezwiązanym z działalnością gospodarczą", tj. na działce nr 1/17 (przyległej do działki 1/18), której opodatkowanie podatkiem od nieruchomości i związek z działalnością gospodarczą są kwestionowane. Wskazano, że zasadnie organ powołał się w tym zakresie na operat szacunkowy rzeczoznawcy J. S. sporządzony w dniu 4 lipca 2011 r. i odnoszący się do budowli na nieruchomości nr ewid. 1/17, w którym nie stwierdzono, aby na tej działce był teren utwardzony kostką brukową. Stąd też SKO za zasadnie uznało przyjęcie, iż cała wartość "nowej budowli" powiększyła wartość budowli na działkach 1/7 i 1/18. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przed upływem wyznaczonego stronom siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do jego treści (w ostatnim dniu, tj. [...] r.), stwierdzono, że choć rzeczywiście wydanie decyzji miało miejsce w ostatnim dniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to w sytuacji, gdy strona i tak nie skorzystała z tego prawa, nie wniosła żadnych zastrzeżeń do materiału dowodowego, nowych dowodów w sprawie, nie można mówić, zdaniem organu, że w istotny sposób doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Gdy zaś chodzi o zarzut niewezwania skarżących w trakcie postępowania do złożenia dokumentów w sposób jednoznaczny wskazujących na wartość budowli, wskazano, że - jak słusznie zauważył organ I instancji - spór odnośnie wartości budowli toczył się również w latach wcześniejszych, co legło u podstaw powołania w 2008 r. biegłego rzeczoznawcy W latach 2010 i 2011 skarżący składali informacje podatkowe dla potrzeb podatku od nieruchomości - ostatnia z dnia 19 grudnia 2011 r. - gdzie deklarowali niezmiennie wartość budowli w kwocie 50.000 zł. W tej sytuacji dopuszczenie w sprawie dowodów z innych postępowań jest, w ocenie organu odwoławczego, jak najbardziej uprawnione. Poruszone zaś kwestie odnośnie niewydania w tym innym postępowaniu postanowienia o dopuszczeniu dowodu w sprawie z opinii biegłego, czy też zlecenia sporządzenia wykonania operatu nie przez organ podatkowy, lecz przez Urząd Gminy I., nie mają istotnego znaczenia, gdy chodzi o kwestie dowodowe niniejszej sprawy. Podkreślono, że skoro podatnicy nierzetelnie zadeklarowali wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2011 r., to nie budzi zastrzeżeń ustalenie tejże wartości w oparciu o opinię z 2008 r. i jej powiększenie o dowody przedłożone przez samych podatników (faktury VAT), o czym była mowa wyżej. Niecelowym i mnożącym koszty postępowania byłoby zatem, w ocenie SKO, powoływanie kolejny raz biegłego dla wyceny tych samych budowli, skoro skarżący nie przedłożyli innych dowodów (poza 2 fakturami VAT dotyczącymi nowych obiektów budowlanych), świadczących o zmianie wartości budowli. Zważono również, że wbrew zarzutom odwołania odnośnie naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organ podatkowy przeprowadził wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone zgodnie z prawem dowody, co też znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. G. M. i B. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki jego zastosowania i w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Wójta Gminy I. z dnia [...] r.; 2. naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. 2002 r. Nr 9, poz. 84), poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, a to na skutek bezzasadnego przyjęcia, że przedmiotowa nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, czego konsekwencją było wydanie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości; 3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób nieodpowiadający wymaganiom stawianym przez w/w przepisy; 4. naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do: a) ustalenia wartości budowli na kwotę w łącznej wysokości 110.684,00 zł, bez wystarczających ku temu podstaw; b) przyjęcia, m. in. na podstawie operatu szacunkowego dotyczącego wyceny nieruchomości na działkach nr 1/17, że działka nr 1/17 wykorzystywana była przez podatników dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wójta Gminy I. z dnia [...] r.. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano, że datowane na dzień 9 stycznia 2012r. zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, doręczone zostało pełnomocnikowi skarżących w dniu 13 stycznia 2012r., co oznacza, że wyznaczony w nim termin upływał w dniu 20 stycznia 2012r. W konsekwencji dzień 20 stycznia 2012r. był ostatnim dniem, w którym istniała możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie dowodów zebranych w niniejszym postępowaniu. Zdaniem skarżących, argumentację organu II instancji uznać należy za chybioną, i w konsekwencji zaznaczyć, iż kwestionowana decyzja nie powinna być wydana w dniu [...] r. Wskazano, że w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji brak odniesienia się do zarzutu pełnomocnika skarżących, iż postanowienie dowodowe z dnia [...] r. w żaden sposób nie precyzuje, o jaki konkretnie operat (o jakie konkretnie operaty) chodzi w tym postanowieniu. Postanowienie z dnia [...] r. w istocie nie precyzowało bowiem, a w ocenie skarżących a powinno, z jakiego innego, konkretnie wskazanego postępowania, część zgromadzonego tam materiału dowodowego stało się elementem materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu, które zakończyło się wydaniem kwestionowanej decyzji. W ocenie skarżących niezależnie od wątpliwości dotyczących wartości budowli, nie powinno budzić wątpliwości to, iż kwota w wysokości 79.320,00 zł wynikająca z operatu obrazującego stan budowli na dzień 12 sierpnia 2008r., nie może być miarodajna dla ustalenia podatku od nieruchomości na 2010 rok. W związku z powyższym w zakresie wartości budowli, obowiązkiem organu administracji powinno być podstawą do dopuszczenia dowodu z opinii innego rzeczoznawcy, który byłby w stanie określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2010r. Nie zgodzono się również z argumentacją organu jakoby potwierdzeniem faktycznego prowadzenia działalności na działce oznaczonej nr 1/17 było ogrodzenie terenu z siatki na cokole betonowym o długości 127 m, zadaszenie w postaci grzyba o konstrukcji drewnianej czy też umiejscowienie trzech beczek po winie rzekomo przystosowanych na pomieszczenia restauracji. Zdaniem autora skargi sam fakt prowadzenia przez G. M. działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającego argumentu dla uznania związku działki 1/17 z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro mimo jej prowadzenia dany grunt nie jest gospodarczo przez skarżącą wykorzystywany. W ocenie skarżących, nie ma także racji organ II instancji twierdząc, że o wykorzystywaniu działki nr 1/17 na prowadzenie działalności gospodarczej świadczy m. in. to, że w 2009 roku, gdy działka była własnością Gminy, a dzierżawiona była przez podatników, to wówczas zgłoszona została do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako powierzchnia gruntów związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie, o wykorzystywaniu działki nr 1/17 dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może świadczyć treść pisma jednego z pełnomocników podatników z dnia 23 września 2008 r. Powyższe okoliczności wskazują, w ocenie skarżących, że istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kwestie nie zostały w istocie wyjaśnione, a decyzja wydana przez organ II instancji wadliwa. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 28 maja 2014 r. pełnomocnik skarżących podniósł zarzuty naruszenia w sprawie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie czy zabytkowe latarnie znajdujące się na nieruchomości pełnią jedynie funkcję dekoracyjną, czy też podłączone są do instalacji elektrycznej i możliwe jest ich użycie do oświetlenia terenu restauracji, od czego zależy zaliczenie ich do obiektów małej architektury bądź do urządzeń budowlanych (budowli); - art. 121, art. 122, art. 123 § 3, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności poprzez ustalenie wartości nieruchomości (budowli) w oparciu o operat szacunkowy, który został przygotowany w innej sprawie, bez jednoczesnego wydania postanowienia o wykorzystaniu tego dowodu w przedmiotowej sprawie, niezawiadomienie strony o tym fakcie, co pozbawiło strony czynnego udziału w postępowaniu, a nadto nieprzeprowadzenie w niniejszej sprawie nowej opinii biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości ustalonej na moment powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 95 z 2010 r., poz. 613 ze zm.), dalej u.p.o.l, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej : 1) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 ( art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). W toku postępowania ustalono, że właścicielami zabudowanej nieruchomości położonej w S. oznaczonej numerami działek 1/7, 1/18 i 82 byli w 2011 roku B. i G. małżonkowie M. na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej. Zatem to na małżonkach M. ciążył solidarnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2011 rok. Przy czym nie jest sporne w niniejszej sprawie opodatkowanie gruntów w zakresie działek nr 1/7 i 1/18 jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i działki nr 82 jako gruntów pozostałych oraz budynków związanych z działalnością gospodarczą. Sporna była natomiast wartość budowli na działkach 1/7 i 1/18 przyjęta do opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniana wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane, tekst jednolity Dz.U. z 2013 roku, poz.1409). Urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki ( art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Obiekty małej architektury to niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego). Poza sporem jest, że na działkach 1/7 i 1/18 znajdują się następujące budowle: ogrodzenie metalowe na cokole murowanym, plac utwardzony z trylinki, plac utwardzony z kostki betonowej Bauma i oświetlenie terenu (latarnie ogrodowe - 11 szt.). Poza tym na nieruchomości w 2009 r. wykonano prace budowlane udokumentowane przez skarżących fakturami VAT z dnia [...] r. na wartość 10.370 zł i z dnia [...] r. na wartość 20.994 zł, polegające na kompleksowym ułożeniu kostki brukowej. W przedmiotowej sprawie nie było sporne, że ww. naniesienia znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości są budowlami w rozumieniu u.p.o.l., sporna natomiast była ich wartość przyjęta do opodatkowania. Brak zatem podstaw do zarzucania organom, co podniesiono w piśmie z dnia 28 maja 2014 r. przedłożonym do akt sądowych, że nie odniosły się w żaden sposób do twierdzeń podatników co do zaliczenia lamp ogrodowych do budowli, bowiem w postępowaniu za 2011 r. nie było zarzutów co do błędnego ich zakwalifikowania do budowli. Przechodząc do spornej kwestii podstawy opodatkowania budowli na działkach 1/7 i 1/18 stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W przypadku zaś, gdy od budowli nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do kwestii amortyzacji budowli (ich wartości początkowej), które opodatkował, skoro uznał, że są one wykorzystywane w działalności gospodarczej. Nie wyjaśniono też, czy G. M. w prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi ewidencję środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od spornych budowli. W odniesieniu do możliwości ustalenia wartości rynkowej budowli, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela podgląd WSA w Łodzi wyrażony w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 1372/13, który zapadł w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2009, gdzie skarżącymi byli również G. M. i B. M.. WSA wskazał, iż z zacytowanego przepisu art. 4 ust. 5 wynikają dwie istotne konsekwencje: po pierwsze, że w sytuacji opisanej w tym przepisie podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, po drugie: określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie została zdefiniowana wartość rynkowa budowli. Pojęcie wartości rynkowej nie jest jednak obce ustawodawstwu podatkowemu. Występuje ono w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 3 art. 19) i ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) (art. 8 ust. 3). Na przykład, w myśl przepisu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wydaje się, że zacytowana definicja wartości rynkowej rzeczy (budowli) ma charakter najbardziej uniwersalny i zbliżony do zasady określania podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Moment powstania obowiązku podatkowego określa przepis art. 6 u.p.o.l. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z kolei ust. 2 stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W ocenie sądu zatem, co do zasady podstawą opodatkowania budowli jest rynkowa "wartość historyczna" (z momentu powstania obowiązku podatkowego), co oznacza, że jeśli w okresie korzystania z niej nie nastąpiły żadne szczególne zdarzenia (np. zmiana przeznaczenia), to dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość ta będzie niezmienna, w szczególności nie będzie miało na nią wpływu ani zużywanie się budowli (a więc związany z tym spadek jej wartości), ani też np. wzrost cen usług i towarów (wzrost wartości rynkowej). W kontekście tych uwag znaczenie użytego w treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zwrotu "wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej" należy odnosić zarówno do ust. 5 tego przepisu jak i art. 6 ust. 2 u.p.o.l., co powoduje, że podstawą do powołania biegłego nie jest sytuacja, w której zmiany cen spowodowały "zdezaktualizowanie się" wartości budowli określonej przez podatnika, tylko taka sytuacja, kiedy określona przez podatnika wartość nie odpowiada wartości rynkowej z chwili powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to również, że biegły powołany w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powinien określić wartość rynkową budowli nie na moment sporządzenia operatu, tylko na chwilę powstania obowiązku podatkowego. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że znajdujący się w aktach sprawy operat szacunkowy rzeczoznawcy J. S. został sporządzony według stanu nieruchomości i cen na sierpień 2008 r., a nie na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ponadto opinia rzeczoznawcy jest wadliwa o tyle, że nie sposób jest skontrolować poprawności wniosków w niej zawartych. Należy przy tym wskazać, że adresatem opinii sporządzonej na podstawie art. 197 § 1 O.p. są organy podatkowe oraz strony, które nie posiadają wiedzy fachowej. Dlatego też opinia powinna być sporządzona w ten sposób, aby możliwa była jej ocena z punktu widzenia zasad wiedzy i doświadczenia życiowego osoby, która takiej wiedzy nie posiada, w szczególności powinien występować związek pomiędzy częścią sprawozdawczą opinii, a jej wnioskami końcowymi. Z załączonego do akt sprawy operatu szacunkowego wynika, że biegły ustalił w trakcie oględzin wymiary spornych budowli oraz materiały, z których zostały wykonane, a następnie " na podstawie Scalonych normatywów do wycen budynków i budowli oraz informacji z rynku lokalnego po uwzględnieniu stopnia zużycia budowli na podstawie własnej kalkulacji metodą wskaźnikową szacunkową" określił wartość poszczególnych budowli. Rzeczoznawca nie podzielił się jednak z adresatami opinii "informacjami z rynku lokalnego", "Scalonymi normatywami do wyceny....", nie stwierdził także jaki przyjął stopień zużycia i dlaczego oraz nie wyjaśnił na czym polega metoda wskaźnikowa szacunkowa. Te wszystkie przywołane przez rzeczoznawcę w zacytowanym zdaniu elementy winny znajdować się w części sprawozdawczej opinii (ewentualnie w załącznikach do niej). Ich brak powoduje, że opinia jest niepełna i niejasna. Należy zatem uznać za uzasadnione zarzuty skargi kwestionujące wartość dowodową operatu szacunkowego. Przechodząc do kolejnej kwestii podniesionej w skardze, tj. opodatkowania działki nr 1/17 jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że jest on bezzasadny, bowiem działka nr 1/17 w ogóle nie była przedmiotem opodatkowani skarżących w 2011 r. i nie była przedmiotem niniejszego postępowania, ponieważ skarżący darowali powyższą nieruchomość dzieciom w 2010 r. Reasumując, w związku ze wskazanymi wcześniej uchybieniami dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania budowli na spornej nieruchomości, tj. na działkach nr 1/7 i 1/18, należy uznać, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co wynika z wcześniejszych wywodów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do ustalenia, czy przedmiotowe budowle są amortyzowane w działalności gospodarczej przez G. M. (jaka jest ich wartość początkowa), ewentualnie ustalą przy pomocy dowodu z opinii innego biegłego lub uzupełniającej opinii rzeczoznawcy J. S., jaką wartość rynkową ustaloną na moment powstania obowiązku podatkowego (zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l.) przedstawiają sporne budowle, bacząc przy tym, żeby wnioski biegłego miały oparcie w części sprawozdawczej opinii, a tym samym, aby opinia była jasna i pełna. Nie zaniedbają przy tym obowiązku wydania postanowień dowodowych. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. DB