I SA/Łd 585/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA B. Klimowicz,, WSA P. Kowalski, Protokolant asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2006 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia oddala skargę. W dniu 26 września 2005 r. S. K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z wnioskiem o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia J. L.. Decyzją z dnia [...]Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 27 c ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – wniosek o przyznanie ulg uczniowskich, o których mowa w ust. 13, podatnik jest obowiązany złożyć w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika w terminie miesiąca od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. W przedmiotowej sprawie praktyczna nauka zawodu w zawodzie sprzedawca uczennicy J.L. trwała od 1 września 2003 r. do 7 czerwca 2005 r. Wniosek w sprawie przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 26 września 2005 r., czyli po terminie do jego złożenia. Odpadła zatem jedna z przesłanek warunkujących udzielenie wyżej wymienionej ulgi. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, wydanie nowej decyzji, uwzględniającej argumenty strony oraz o pozytywne rozpatrzenie wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Podatniczka podniosła, iż miesięczny termin do składania wniosku o przyznanie ulgi liczy się od daty pozytywnego zdania egzaminu przez J. L., bowiem w tym przypadku nauka zawodu teoretycznie trwała do 30 sierpnia 2005 r. W związku z tym wniosek strony został złożony w terminie, a organ dokonał takiej wykładni przepisów, która była dla niego wygodna. Ponadto strona pod niosła, że w analogicznej sprawie inny urząd skarbowy wydał rozstrzygnięcie całkowicie odmienne. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...], Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia J.L. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu strony nieprzyjęcia przez Urząd Skarbowy w Ł. dokumentów bez dyplomu ukończenia praktyk stwierdził, że tego argumentu nie potwierdzają akta sprawy. Organ podatkowy podniósł również, iż nie sposób odnieść się do przedłożonej decyzji wydanej w stosunku do innej podatniczki, bowiem przedstawiona decyzja nie pozwala na określenie stanu faktycznego w tej sprawie, a poza tym argument odmiennego orzekania pozostaje bez żadnego wpływu na merytoryczną słuszność rozstrzygnięcia, bowiem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Od decyzji organu odwoławczego S. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła niezgodność z art. 13 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) i z art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. oraz wniosła o jej uchylenie i przyznanie skarżącej ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia. W uzasadnieniu swej skargi strona podniosła, iż bezspornie spełnia ona warunki do przyznania wnioskowanej ulgi na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organy podatkowe błędnie przyjęły, iż wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej został złożony po terminie, albowiem w przypadku terminu miesięcznego liczonego od zakończenia praktycznej nauki zawodu, koniecznym dokumentem przy składaniu wniosku jest dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu z wynikiem pozytywnym (w niniejszej sprawie egzamin kończący odbył się 30 sierpnia 2005 r.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym jest ocena terminowości złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956) podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie zaś z art. 27c. ust. 1. podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Stosownie zaś do treści ust. 13 przepisy ust. 1-12 stosuje się odpowiednio do podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół ponadgimnazjalnych prowadzących kształcenie zawodowe oraz dotychczasowych szkół ponadpodstawowych prowadzących kształcenie zawodowe, zwane dalej "praktyczną nauką zawodu", pod warunkiem, że praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10 miesięcy. Dla rozstrzygnięcia o zasadności niniejszej skargi istotna jest treść ust. 14. Przepis ten stanowi, że wniosek o przyznanie ulg uczniowskich, o których mowa w ust 1, podatnik jest obowiązany złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu, a w przypadku, o którym mowa w ust. 13 - w terminie miesiąca od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Podatnik jest obowiązany dołączyć do wniosku dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu wynikiem pozytywnym, a w przypadku, o którym mowa w ust. 11, również oświadczenie stwierdzające przyczyny krótszego okresu szkolenia. Wniosek o ulgę uczniowską, o której mowa w ust. 13, powinien zawierać następujące dane: datę zawarcia ze szkołą umowy o praktyczną naukę zawodu, imię i nazwisko ucznia, datę rozpoczęcia i zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Wyżej cytowany przepis reguluje więc dwie kwestie. Po pierwsze, termin złożenia wniosku (zdanie pierwsze). Po drugie, niezbędną treść wniosku o przyznanie ulgi (zdanie drugie i trzecie). Jeśli chodzi o termin złożenia wniosku to z art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca przewidział dla złożenia wniosku termin jednego miesiąca. Zróżnicowano jednak datę rozpoczęcia biegu tego terminu. W odniesieniu do ulg uczniowski, o których mowa w ustępie 1, czyli do osób fizycznych uprawnionych na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego, termin miesięczny biegnie od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Natomiast w przypadku ulg określonych w ust. 13 tego przepisu, a więc dla podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół ponadgimnazjalnych, prowadzących kształcenie zawodowe oraz dotychczasowych szkół ponadpodstawowych prowadzących kształcenie zawodowe termin miesięczny biegnie od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Wbrew twierdzeniom skarżącej, redakcja spornego przepisu art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W sposób jednoznaczny określono długość terminu do złożenia wniosku. W sposób niebudzący wątpliwości ustawodawca wskazał, że dla podatników prowadzących zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe, powyższy termin rozpoczyna swój bieg od dnia zakończenia szkolenia. Powyższej jednoznaczności tego przepisu nie zmienia fakt, że w tej normie prawnej wskazano, iż do wniosku należy dołączyć dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu wynikiem pozytywnym. Z tego zapisu autorka skargi wywodzi, że dzień złożenia przez ucznia egzaminu kończącego naukę zawodu z pozytywnym wynikiem rozpoczyna bieg miesięcznego terminu. Stanowisko to nie jest prawidłowe i to z kilku powodów. Po pierwsze, przepis art. 27c ust. 14 analizowanej ustawy różnicował, analogicznie jak w przypadku biegu terminu, warunki, które powinien spełniać wniosek o przyznanie ulgi. W przypadku tej grupy podatników, do której należy skarżąca, a więc osób, które na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe, art. 27c ust. 14 zdanie ostatnie wyraźnie wskazywał treść wniosku o przyznanie ulgi. Tak więc wniosek ten powinien zawierać następujące dane: datę zawarcia ze szkołą umowy o praktyczną naukę zawodu, imię i nazwisko ucznia, datę rozpoczęcia i zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Ustawodawca zatem nie wymagał dołączania dokumentu potwierdzającego zdanie egzaminu kończącego przez ucznia. Ten warunek wniosku dotyczył jedynie podatników uprawnionych na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Po drugie, należy wskazać, że wprawdzie ust. 3 art. 27c powyższej ustawy stanowi, że ulga przysługuje, jeżeli szkolenie zakończyło się pozytywnym wynikiem egzaminu. Jednakże unormowanie to nie oznacza, że ten warunek musi być spełniony w odniesieniu do ulgi określonej w ust. 13 tego przepisu. Jak wynika bowiem z treści art. 27c ust. 13 in fine przepisy ust. 1 – 12 stosuje się odpowiednio do podatników prowadzących na podstawie zawartej ze szkołą umową praktyczna naukę zawodu. Stosowanie odpowiednie przepisów nie oznacza, że te normy prawnej znajdują zastosowanie wprost. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organ podatkowy trafnie uznał, że w stosunku do podatniczki termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej biegł od dnia zakończenia przez ucznia odbywania praktycznej nauki zawodu. Bezsporne jest zaś to, że ta nauka zakończyła się 7 czerwca 2005 r. Wniosek podatniczki o przyznanie ulgi z dnia 26 września 2005 r. został zatem wniesiony po upływie ustawowego terminu określonego w art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc termin ten został uchybiony, a nie został przywrócony w trybie przewidzianym w art. 27c ust. 16 powyższej ustawy, zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego. Uwzględniając powyższe oraz fakt, że w sprawie nie wystąpiły uchybienia przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.