I SA/Łd 585/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 1001-IOV-3.4103.5.2024.14.U20.JT w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 oraz 2019 roku oddala skargę. I SA/Łd 585/24 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 28 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej: "DIAS", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Rawie Mazowieckiej z 4 grudnia 2023 r., określającą A. D., dalej: "Podatnikowi" albo "Stronie", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do września 2019 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M A. D. w zakresie niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych. W wyniku kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2019 r., organ I instancji ustalił, że: - w ewidencji nabyć za wrzesień 2019 r. Podatnik ujął fakturę VAT z 30 września 2019 r. nr [...] wystawioną na rzecz Sp. z o.o. D dotyczącą usługi porządkowej o wartości netto 6.500 zł, podatek VAT 1.495 zł, co zaniżyło podstawę opodatkowania i podatku należnego o kwotę 1.495 zł za wrzesień 2019 r. i jednocześnie zawyżyło podatek naliczony za ten okres rozliczeniowy w ww. kwocie, - w rozliczeniach za okresy od stycznia 2018 r. do września 2019 r. Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, poprzez ujęcie w rejestrach zakupów 175 faktur VAT na kwotę netto 944.850,78 zł, podatek VAT 217.419,30 zł, dotyczących usług naprawy i konserwacji sprzętu, usług serwisowych na zleconych obiektach oraz usług transportu urządzeń, maszyn i środków czystości na obiekty zlecone. Zdaniem organu I instancji, faktury VAT dotyczące nabyć wyżej wskazanych usług nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, stanowiły tzw. "puste faktury" i zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ dotyczą czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 4 grudnia 2023 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rawie Mazowieckiej dokonał rozliczenia Strony w podatku \/AT za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe i określił Stronie zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia 2018 r. do września 2019 r. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania przed organem I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją DIAS w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2018 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2023 r., zaś termin przedawnienia rozliczenia za miesiące od grudnia 2018 r. do września 2019 r. upływa z końcem 31 grudnia 2024 r. Jednak postanowieniem z 13 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wszczął dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu przez A. D. ewidencji zakupu oraz sprzedaży VAT w okresie 1.01.2018 r.-30.09.2019 r., a następnie podaniu nieprawdy w złożonych w okresie od dnia 20.02.2018 r. do dnia 22.10.2019 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) oraz plikach JPK_VAT za miesiące 1-12/2018 - 1-9/2019 co do wartości dostawy i związanego z nią podatku należnego oraz co do wartości nabycia i związanego z nim podatku naliczonego, a przez to narażenie podatku na uszczuplenie w łącznej kwocie 217.419,30 zł, odpowiadającej małej wartości, określone w art. 56 § 2 w zw. § 1 w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 80 § 3 kks w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks. Działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z 17 października 2023 r. organ zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia 2018 do września 2019 r., w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem w dniu 13 października 2023 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone Stronie 6 listopada 2023 r., przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Ponadto 16 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew przedstawił A. D. zarzuty, które ogłoszono mu 16 listopada 2023 r. Tego samego dnia przesłuchano A. D. w charakterze podejrzanego. Postanowieniem z 15 stycznia 2024 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, uwzględniając wnioski Strony, na podstawie art. 114a k.k.s. zawiesił dochodzenie. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez DIAS 22 stycznia 2024 r. Organ odwoławczy dodał, że wobec A. D. prowadzone jest też śledztwo przez Prokuraturę Rejonową W.-P. w W. o czyn z art. 271a § 1 kk. Wobec wskazanych okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte decyzją organu I instancji został skutecznie zawieszony z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a jego zawieszenie nie miało charakteru instrumentalnego, służącego jedynie możliwości wymiaru podatku po upływie 5-Ietniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Przechodząc do merytorycznej strony wydanego rozstrzygnięcia, organ wskazał, że w ewidencji nabyć za wrzesień 2019 r. Podatnik ujął fakturę VAT z 30 września 2019 r. nr [...] wystawioną przez niego na rzecz Spółki z o.o. D na wartość netto 6.500 zł, podatek VAT 1.495 zł, co spowodowało zaniżenie opodatkowania i podatku należnego oraz zawyżenie podatku naliczonego za wrzesień 2019. Okoliczność ta nie jest przez Stronę kwestionowana. Ponadto w okresie objętym zaskarżoną decyzją Podatnik "nabył" usługi dotyczące naprawy i konserwacji sprzętu, usługi serwisowe na zleconych obiektach oraz usługi transportu urządzeń, maszyn i środków czystości na obiekty zlecone, na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę T T. K., jednak w toku postępowania organ I instancji ustalił, że podmiot będący wystawcą spornych faktur VAT na rzecz Strony nie wykonał usług opisanych tymi fakturami, zaś dokumenty te stanowią puste faktury. Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że przedmiotem działalności firmy Strony – M było świadczenie usług porządkowych. Z treści protokołu przesłuchania A. D. wynika, że w ww. okresach zatrudniał on około 30 osób pracowników wykonujących prace w W. i w T.. Z treści protokołu przesłuchania A. D. wynika, że firma T T. K. świadczyła na rzecz Strony usługi w zakresie transportu i naprawy maszyn, jednak z danych CEIDG oraz bazy REGON wynika, że przedmiotem działalności firmy T było wykonywanie instalacji elektrycznych. W przedmiotowych okresach Podatnik zatrudniał około 30 osób, z czego 10 osób na umowę o pracę, a także na umowę zlecenie pracowników wykonujących prace w W. i w T.. Strona wyjaśniła, że pracownicy nie odpowiadali za sprzęt oraz że urządzenia (maszyny myjące, profesjonalne urządzenia sprzątające) nie posiadały książek serwisowych. Ze złożonych zeznań Strony wynika, że A. D. nie zawierał pisemnych umów na świadczenie usług serwisowych maszyn myjących/sprzątających. A. D. nie pamiętał dokładnej daty nawiązania współpracy z firmą T. K., nie potrafił też wyjaśnić, czy weryfikował jego firmę, stwierdził jedynie, że księgowa ją sprawdzała. Zeznał, że firmę T reprezentował K. K., z którym zawarł umowę ustną, a następnie kontaktował się telefonicznie. Faktury przekazywał mu K. K., płacił za nie gotówką, otrzymywał potwierdzenia zapłaty, ale je wyrzucił. A. D. zeznał, że jego firma świadczyła usługi na terenie całego kraju, a wykorzystywane przez niego w działalności urządzenia podlegały naprawie (serwisowaniu) w różnych miejscach, tam, gdzie się zepsuły. Z uwagi na ilości nabytych usług nie był jednak w stanie dopasować faktur dotyczących usług naprawy do konkretnej maszyny, która się zepsuła, nie pamiętał także szczegółów dotyczących usług transportowych, ani nie potrafił opisać samochodów, którymi miały być świadczone usługi przewozu maszyn do sprzątania. Z zeznań A. D. wynika, że nie weryfikował swojego wystawcy faktur pod kątem kompetencji, kwalifikacji do wykonywania napraw urządzeń myjących, a z firmy T zna jedynie Ł. Ć.. Na zadane w trakcie przesłuchania pytanie: "jaki był sens ekonomiczny nabywania tak kosztownych usług serwisowych oraz usług naprawy i konserwacji sprzętu na kwoty netto 318.452,33 zł w 2018 r., a w okresie od stycznia do września 2019 roku - 300.203,32 zł od firmy T, podczas gdy wartość początkowa maszyn i urządzeń myjących zgodnie z okazanymi ewidencjami środków trwałych wynosiła netto 251.494,80 zł według wartości na dzień przyjęcia środka trwałego do użytkowania, Strona udzieliła odpowiedzi cyt. "Żadnego sensu ekonomicznego w tym nie było". Odnośnie faktur dotyczących usług transportowych opisanych fakturami wystawionymi przez firmę T (5 faktur z 29 listopada 2028 r. na kwotę brutto 40.000 zł i 6 faktur VAT z 27 grudnia 2018 r. na łączną wartość brutto 44.920,02 zł) A. D. nie pamiętał jakie okoliczności spowodowały konieczność nabycia tych usług na tak znaczne kwoty. W kwestii szczegółów dotyczących usług transportowych wykonanych 28 grudnia 2018 r. przez firmę M M. O. Strona zeznała, że cyt. "Transportem w tej firmie zajmował się raczej właściciel oraz że robił usługi dla firmy mojej żony. Nie wiem co on wtedy przewoził". Końcowo Podatnik stwierdził, że pracownicy sami pobierali sobie maszyny, środki czystości na obiekty, w których były usługi sprzątania, natomiast Strona informowała telefonicznie firmę T, gdzie dane maszyny i środki czystości przewieźć. Przy czym żadna osoba nie była odpowiedzialna za potwierdzenie odbioru tych maszyn i towarów. Podatnik nie wiedział także, dlaczego firma T. K. wystawiała faktury za dany miesiąc zazwyczaj pod koniec miesiąca, tj. kilka faktur na te same usługi w tej samej dacie. W dniu 29 grudnia 2020 r. firma T zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej i 30 grudnia 2020 r. została wykreślona z CEiDG. W trakcie kontroli prowadzonej wobec firmy T przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie, organ stwierdził, że T. K. w 2018 i w 2019 r. wystawiał puste faktury na rzecz podmiotów krajowych, w tym na rzecz firmy M A. D. oraz Spółki z o.o. B, w której prezesem i wspólnikiem była M . D., żona A. D., a prokurentem i wspólnikiem był A. D.. Na rzecz obu firm wystawione zostały faktury dokumentujące ten sam zakres usług: m.in. usługi naprawy i konserwacji sprzętu, usługi serwisowe, transport urządzeń, maszyn i środków czystości. Wszystkie faktur jako formę płatności zawierały gotówkę (mimo, że na fakturach wystawianych przez T. K. dla pozostałych odbiorców jako forma zapłaty figurował przelew). Konsekwencją ustaleń tej kontroli były ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z 24 kwietnia 2023 r. oraz z 18 maja 2023 r., wydane wobec T. K., właściciela firmy T, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznika do grudnia 2018 r. i od lipca do września 2019 r. oraz orzekające o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur, o którym stanowi art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W treści tych decyzji organy wskazały, że podmiot ten wystawiał fikcyjne faktury na usługi, które w rzeczywistości nie były wykonywane. W toku poprzedzającej te decyzje kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie przeanalizował faktury wystawiane przez T na rzecz firmy M A. D. i stwierdził, że w tym samym dniu firma T wystawiała po kilka faktur (około sześciu lub więcej) na te same usługi. Należności za te faktury były regulowane w formie gotówki z pominięciem rachunku bankowego. Powyższe, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie pozwalało na uniknięcie przekroczenia kwoty 15.000 zł dla pojedynczej faktury, co wskazuje na sztuczny podział transakcji celem ominięcia wymogów art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 – Prawo przedsiębiorców. Ponadto z treści uzasadnienia decyzji wydanych dla T. K. wynika, że przedmiotem działalności firmy T w okresie od stycznia 2018 r. do września 2019 r. było wykonywanie instalacji elektrycznych i teletechnicznych. W dalszej części uzasadnienia decyzji stwierdzono, że rolą T. K. było dostarczanie materiałów niezbędnych do wykonywania usług, dowóz pracowników na miejsce świadczenia usług, wykonanie usługi wraz z pracownikami oraz nadzór nad pracownikami. Natomiast zarządzaniem firmą, dokumentacją oraz spotkaniami z klientami zajmował się ojciec, pełnomocnik firmy - K. K., na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez T. K.. Z treści decyzji wynika, że T. K. był traktowany jak pracownik, któremu jego ojciec płacił tzw. dniówkę, na początku 150 zł, a następnie 200 zł. Ponadto wskazano, że w firmach, w których T. K. świadczył wraz z pracownikami usługi z zakresu elektryki i teletechniczne firma T nie korzystała z podwykonawców. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie w powołanych wyżej decyzjach wskazał, że na podstawie plików JPK_VAT ustalono, że firma T w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. i od lipca do września 2019 r. wystawiła 49 faktur na rzecz firmy M, 10 faktur na rzecz Spółki B (w której prokurentem był A. D., a prezesem była jego żona) oraz 10 faktur na rzecz innej firmy. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że na rzecz wskazanych wyżej podmiotów firma T wystawiła najwięcej faktur, zaś podmiotów tych T. K. nie wskazał jako kontrahentów, dla których świadczył usługi. Przesłuchiwany w tym postępowaniu T. K. zeznał, że "nie zna firmy M i nie ma żadnej wiedzy na temat usług świadczonych na rzecz tego podmiotu, nie podpisywał z tym podmiotem żadnej umowy dotyczącej współpracy handlowej, chyba że umowę taką zawarł jego ojciec - K. K. i nie wie kto wystawiał faktury na rzecz tej firmy". Odnosząc te ustalenia do przedmiotowego postępowania, organ wskazał, że jakkolwiek powyższe ustalenia zawarte w decyzji wydanej dla T. K. za okresy od lipca do września 2019 r. nie dotyczą okresów od stycznia do czerwca 2019 (tj. w miesiąca, w których wystawiane były faktury dla Strony), to mając na względzie ustalony stan faktyczny pozwalają na stwierdzenie, że faktury wystawione w okresie od stycznia do czerwca 2019 r. dla Strony również nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych i i stanowią puste faktury. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji próbował także bezskutecznie przesłuchać K. K., a następnie pozyskał z Prokuratury Rejonowej W. -P. w W. protokoły przesłuchania K. K. w charakterze podejrzanego. Z treści tych zeznań wynika m.in., że zna on A. D. M i B i współpracował z nimi, kiedy to on zajmował się firmą z Ł. Ć.. Dokumenty spaliły się jednak na działce, tam gdzie mieszkał. W ramach pomocy prawnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu organ odwoławczy otrzymał protokół przesłuchania Ł. Ć. w charakterze świadka z 15 lutego 2024 r. Z zeznań Ł. Ć. wynika, że nie był zatrudniony w firmie T T. K., był tam na okresie próbnym na podstawie umowy ustnej. W okresie od stycznia 2018 r. do września 2019 r. nie reprezentował firmy T, był tylko zwyczajnym pracownikiem. Zeznał także, że spotkał osobiście A. D.. Przesłuchany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga w trybie pomocy prawnej K. Z. zeznał, że był zatrudniony w firmie T jako elektryk w latach 2016-2018. Zeznał, że w firmie było zatrudnionych 3-4 pracowników, w tym on i T. K., który też pracował. Zeznał, że w firmie T były dwa samochody, tj. MINI VAN i VOLKSWAGEN KAAD, jeden z dwoma miejscami siedzącymi oraz z tzw. paką z tyłu na narzędzia i materiały budowlane, a drugi przeznaczony do transportu osób - samochód osobowy. Z zeznań świadka wynika, że nie wykonywał usług z zakresu naprawy i konserwacji urządzeń sprzątających, nigdy nie wykonywał naprawy sprzętu ani innych usług w centrach handlowych. Końcowo zeznał, że nie zna firmy M A. D. i będąc pracownikiem firmy T nigdy nie wykonywał żadnych prac w tej firmie. Podobnie oświadczył przesłuchany J. H., przesłuchany w ramach pomocy prawnej przez Urząd Skarbowy w Otwocku, który był zatrudniony w firmie T na podstawie umowy o pracę od 2 listopada 2016 r. do 31 tycznia 2018 r. na stanowisku elektromonter. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ I instancji i uzupełniony przez organ odwoławczy dawał podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez firmę T T. K. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości w ogóle nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca. W sprawie ujawniono bowiem szereg okoliczności, które znamionowały proceder mający na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa. W opinii organu odwoławczego, okoliczności zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu wskazują, że Podatnik był aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeanalizowały materiał dowodowy składający się z dokumentacji zebranej w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec Podatnika, a także z włączonych do akt sprawy dokumentów z postępowań prowadzonych wobec "kontrahenta" Strony, z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową W. P.-P., protokołów przesłuchań Skarżącego oraz świadków i podejrzanych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe wyciągnęły wniosek, że przekazane materiały dotyczące wystawcy faktur pozwalają uznać, że podmiot ten wystawiał na rzecz Podatnika puste faktury w ścisłym znaczeniu, a Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z dokumentów stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego, organy podatkowe kwestionując Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie były zobowiązane do przeprowadzenia tzw. testu "dobrej wiary", tj. wykazania, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W skardze na powyższe rozstrzygniecie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa podatkowego materialnego, jak i procesowego, tj.: 1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie, tj. art. 77 k.p.a. w związku z art. 7 k.p.a. w związku z art. 80 k.p.a., poprzez dowolną ocenę zebranego, lecz niepełnego materiału dowodowego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do września 2019 r., podczas gdy w toku postępowania nie doszło do uwzględnienia faktów i okoliczności, zgodnie z którymi Skarżący współpracował z firmą T. K., która faktycznie była prowadzona przez pełnomocnika K. K., prywatnie ojca wskazanego przedsiębiorcy, co doprowadziło do błędnego ustalenia faktycznego; 2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie, tj. art. 77 k.p.a. w związku z art. 7 k.p.a. w związku z art. 80 k.p.a., poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz wybiorczego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, czego skutkiem jest brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i uznanie podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego, bez przesłuchania świadków istotnych w przedmiotowym postępowaniu, a zgłaszanych przez Skarżącego K. K., Ł. Ć., co doprowadziło do błędnego ustalenia faktycznego polegającego na istnieniu zasadności nałożenia na Skarżącego zobowiązania podatkowego w wymiarze wskazanym w zaskarżonej decyzji, mimo, że firma Skarżącego i K. K. współpracowały w ramach realnie wykonywanych usług, 3. naruszenie art. 77 k.p.a. w związku z art. 7 k.p.a. w związku z art. 84 k.p.a., poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności oparcie decyzji na twierdzeniach T. K., który faktycznie nie prowadził działalności, działał przez pełnomocnika w osobie K. K., czego skutkiem jest przyjęcie przez Organ ustaleń i twierdzeń T. K., bez uwzględniania istotnej kwestii braku jakiejkolwiek wiedzy w zakresie współpracy Skarżącego z firmą T, gdyż wszystkie działania podejmowane przez K. K. w imieniu firmy, odbywały się poza wiedzą faktycznego właściciela, który nie był o niczym informowany w swojej formalnie firmie; 4. naruszenie przepisów Ordynacji podtakowej, w tym art. 180 — 193, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie przepisów "dla postępowania dowodowego w podatkach", poprzez brak rzetelnego i pełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, czego skutkiem są błędne ustalenia faktyczne; 5. naruszenie przepisów u.p.t.u., w tym w szczególności art. 86, art. 88 i art. 99, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zachodzą podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego wobec nierzetelnych deklaracji podatkowych Skarżącego w sytuacji, w której ponosił on koszty prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług realizowanych przez firmę K. K., a tym samym posiadał pełne prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT o poniesione koszty. Wobec zarzucanych uchybień, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, dopuszczenie dowodu z całości akt administracyjnych w sprawie o sygn. [...] i w sprawie o sygn. [...], dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. K. oraz Ł. Ć., celem ustalenia okoliczności współpracy skarżącego z firmą T T. K., w tym realizacji czynności opisanych na kwestionowanych fakturach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości ujęcia przez Skarżącego w rejestrach zakupów, a w rezultacie odliczenia podatku naliczonego ze 175 faktur vat, wystawionych, jak wynika z ich treści, przez jeden podmiot, a mianowicie T. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T, mających dokumentować zakup: usług serwisowych, naprawy, konserwacji sprzętu używanego przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz usług transportu urządzeń, maszyn i środków czystości. W ocenie organów podatkowych przedmiotowe faktury były puste w ścisłym znaczeniu, co oznacza, że nie dokumentowały żadnych czynności odzwierciedlonych w ich treści, natomiast według Skarżącego organy przedwcześnie i bezpodstawnie uznały sporne faktury za dokumenty opisujące czynności, które nie zostały dokonane, bowiem nie wyjaśniły dostatecznie istotnych okoliczności sprawy związanych ze świadczeniem spornych usług a z zebranych dowodów wyciągnęły błędne wnioski. Na wstępie należy wskazać, że w skardze (punkty 1,2,3) poza zarzutami naruszenia przepisów O.p. oraz przepisów u.p.t.u., wskazanych ponadto nieprecyzyjnie, zarzucono naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisów tego ostatniego aktu organy podatkowe nie stosowały, a zatem nie mogły ich naruszyć. Nie ma to jednak znaczenia dla oceny zasadności skargi, bowiem Sąd oceniał sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego w kontekście analogicznych przepisów O.p. regulujących zasady postępowania podatkowego, jednakże nie stwierdził, aby organy przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów O.p. Dla porządku należy także zauważyć, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2023 r., a za miesiące od grudnia 2018 r. do września 2019 r. z dniem 31 grudnia 2024 r., natomiast decyzja podatkowa organu pierwszej instancji została wydana i doręczona Skarżącemu w grudniu 2023 r., zaś decyzja organu odwoławczego została wydana 28 czerwca 2024 r. i doręczona Skarżącemu 15 lipca 2024 r. Jednakże organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług w tej sprawie został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego, o czym został on powiadomiony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Te okoliczności nie są kwestionowane przez Stronę, a zatem nie wymagają dalszej analizy przez Sąd. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 86, 88 i 99 u.p.t.u., są sformułowane bardzo nieprecyzyjnie. Wskazane w punkcie 5 skargi przepisy u.p.t.u. składają się z wielu jednostek redakcyjnych, których Skarżący nie wyodrębnił, jednak z podniesionego zarzutu wynika, że Podatnik nie zgadza się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe dokonanego przez niego odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, bo uważa, że sporne faktury odzwierciedlają usługi rzetelnie wykonane przez ich wystawcę. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są zatem konsekwencją sformułowanych wcześniej zarzutów niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, błędnej oceny dowodów i wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a więc wadliwego ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują żadnego świadczenia usług. Sformułowany w skardze wniosek o dopuszczenie cyt. "dowodu z przesłuchania K. K. i Ł. Ć." nie mógł być uwzględniony, bowiem zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2024 r., poz. 935), dalej w skrócie P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. A zatem w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie ma możliwości przeprowadzania innych dowodów niż dowody z dokumentów, a i te mogą być przeprowadzane w zasadzie wyjątkowo. Odnosząc się do punktów 2 i 3 wniosków skargi należy wskazać, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd dysponował kompletnymi aktami podatkowymi przesłanymi wraz ze skargą przez DIAS w Łodzi. Dodatkowo należy podkreślić, że podniesiony w punkcie 1 skargi zarzut bezpodstawnego wydania decyzji w zakresie cyt. "ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego" jest niezrozumiały, bowiem ani DIAS w Łodzi, ani NUS w Rawie Mazowieckiej nie ustalali dodatkowego zobowiązania podatkowego, która to instytucja uregulowana jest w art. 112b i 112c u.p.t.u., lecz wydali decyzje podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. Podniesione w punktach 1- 4 skargi zarzuty niedokładnego wyjaśnienia sprawy, nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, błędnej i dowolnej oceny zebranych dowodów i wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy są nieuzasadnione. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy, właściwie go oceniły, a istotne ustalenia poczyniły na podstawie całego materiału dowodowego, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaś wyniki takich działań zostały przekonująco przedstawione w uzasadnieniach wydanych decyzji. Zaskarżona decyzja została zatem wydana bez naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie są uzasadnione zarzuty oparcia decyzji jedynie na zeznaniach T. K., czyli osoby formalnie prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą T T. K., które, w opinii Skarżącego, miałyby być sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Wprost przeciwnie, właśnie dokładna ocena wszystkich zebranych w sprawie dowodów prowadzi do logicznego wniosku, że sporne faktury są puste, bowiem firma T T. K. nie wykonywała żadnych usług, które miałyby być dokumentowane tymi fakturami. Przede wszystkim Skarżący nie dysponuje w zasadzie żadnymi dowodami, poza spornymi fakturami, na okoliczność rzeczywistego świadczenia spornych usług. Organy prawidłowo ustaliły, że sporne usługi nie były świadczone i za takim wnioskiem przemawiają następujące argumenty wynikające z dokonanych w toku postępowania ustaleń i oceny zebranych dowodów: - Skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami świadczącymi o regulowaniu należności za sporne faktury. Należności miały być płacone w gotówce, ale Skarżący żadnych pokwitowań nie przedstawił twierdząc, że je wyrzucił, gdyż nie były mu potrzebne, jednak to przedsiębiorca ma obowiązek wykazać, że płatności dokonywał, skoro się na to powołuje, - Skarżący nie przedstawił żadnej umowy o świadczenie usług przez firmę T T. K.. Jest mało wiarygodne, żeby rozsądny przedsiębiorca nie ustalał warunków świadczenia usług w formie dającej pewność co do poczynionych ustaleń, czyli w formie pisemnej, skoro usługi miały być świadczone w dłuższym okresie, a ich wartość była znaczna, - co istotne nie ma żadnych świadków (np. pracowników Skarżącego lub pracowników firmy T T. K.) dokonywania napraw sprzętu używanego do sprzątania lub przewozu środków czystości przez pracowników kontrahenta Skarżącego, - Zakres działalności firmy T nie obejmował świadczenia usług opisanych na spornych fakturach i zupełnie nie wiadomo, kto fizycznie w firmie tej miałby takich napraw dokonywać, a Skarżący nie weryfikował kontrahenta pod katem kompetencji i możliwości wykonywania usług naprawy urządzeń używanych do sprzątania, - nie ma dowodów na to, że firma T miała w ogóle możliwości świadczenia spornych usług, pomijając już fakt, że nie ma dowodów, że usługi te rzeczywiście świadczyła, - Skarżący nie potrafił zupełnie powiązać konkretnych usług naprawy, serwisowania, konserwacji z konkretnymi urządzeniami, maszynami, - nie było żadnego sensu ekonomicznego wykonywania napraw i serwisowania sprzętu na tak wysokie kwoty, przewyższającej wartość posiadanego przez Skarżącego sprzętu, co zresztą sam przyznał, - jest zupełnie nieprawdopodobne, że Skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z usługami świadczonymi przez firmę T, skoro dokumentację taką związaną z naprawami wykonywanymi przez inne firmy posiada, - przeciwko firmie T T. K. toczyło się odrębne postępowanie podatkowe, zakończone decyzją ostateczną, w której stwierdzono, że firma te wystawiała tzw. puste faktury, m.in. na rzecz A. D.. Powyższe argumenty są jedynie syntezą wniosków wynikających z dokonanej przez organ odwoławczy wnikliwej analizy obszernego materiału dowodowego. DIAS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, a przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konkluzje są wynikiem logicznej oceny całokształtu materiału dowodowego, które Sąd w całości podziela. Należy także zauważyć, że w postępowaniu podatkowym dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co wynika z treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. i co oznacza, że organ może korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym podatkowych i karnych. A zatem prawidłowe było włączenie w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie przeciwko T.K.. Skarżący zapoznał się z tymi dowodami i miał możliwość się do nich odnieść. Dodatkowo należy wskazać, że organ podatkowy próbował przesłuchać w charakterze świadka K. K., który wezwań nie odebrał i na przesłuchanie się nie stawił, jednak organ dysponował protokołem jego przesłuchania w postępowaniu karnym. Organ dysponował też protokołem przesłuchania Ł. Ć.. Mimo że świadek ten potwierdził, że firma T świadczyła na rzecz A. D. usługi transportu i serwisowania urządzeń myjących, to słusznie organ ocenił te zeznania jako niewiarygodne w świetle innych dowodów i biorąc pod uwagę to, że świadek ten ani nie był osobą decyzyjną w firmie T, ani nie wskazał żadnych istotnych szczegółów związanych ze świadczeniem spornych usług, ani nie twierdził, że fizycznie usługi wykonywał. Skoro zasadnie organy podatkowe ustaliły, że sporne faktury są fakturami pustymi, to oczywistym jest, że nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary Skarżącego w zakresie wiarygodności wystawcy faktur i rzetelności transakcji. Prawidłowe ustalenia organów w zakresie tego, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oznaczają, że prawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego pozwalające na określenie prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług z wykluczeniem podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Z uwagi na powyższe należało oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. P.C.