I SA/Łd 586/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda /spr./ Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi JK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005 oddala skargę. J. K. w dniu 30 stycznia 2009 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika I Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. Nr [...] określającą wnioskodawcy wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005 w wysokości 86.199 zł oraz wniósł o jej uchylenie. We wniosku tym jako podstawę prawną wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W uzasadnieniu wniosku podniósł, iż w dniu wydania tej decyzji istniały i nie były znane organowi podatkowemu dowody, tj. remanent towarów handlowych (wyrobów gotowych) o wartości 16.992 zł, stanowiących zapasy znajdujące się w punkcie sprzedaży w dniu 31 grudnia 2005 r., oraz protokół zniszczenia materiałów produkcyjnych (tkanin ubraniowych) o wartości 9.007,64 zł, datowany na dzień 22 czerwca 2005 r. Do wniosku załączył kserokopie wymienionych dokumentów. Po przeprowadzeniu wznowionego w dniu 12 lutego 2008 r. postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] r. i określił wysokość spornego zobowiązania w wysokości 76.719 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] zaś ponownie rozpoznając sprawę decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił w całości decyzję z dnia [...] r. i określił przedmiotowe zobowiązanie w wysokości 76.719 zł W uzasadnieniu ponownej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...], charakteryzując instytucję wznowienia postępowania, zauważył, iż instytucja ta stwarza możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie, w którym zapadła jest dotknięte wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Powołując prezentowane w orzecznictwie poglądy, stwierdził, że sprawy prowadzone w trybie wznowienia postępowania wymagają ustalenia przesłanki stanowiącej podstawę wznowienia i mogą być prowadzone tylko w takim zakresie w jakim dana przesłanka zaistniała. Podkreślił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, w takim zakresie, w jakim miało to miejsce w trakcie postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną, gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji ostatecznych i praworządności. Podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie żądanie wznowienia postępowania dotyczy decyzji ostatecznej, a dowody wskazane we wniosku o wznowienie postępowania są nowe, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Powyższe uzasadniało, w ocenie organu podatkowego, wznowienie postępowania w oparciu o podstawę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Opierając się na danych zawartych w remanencie towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz protokole likwidacji materiałów produkcyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego zmniejszył wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej. Z treści obszernych wyliczeń przedstawionych w uzasadnieniu decyzji wynika, że wśród łącznych kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem różnic remanentowych organ podatkowy uwzględnił wartość towarów, jaka wynika z remanentu załączonego do wniosku o wznowienie postępowania, natomiast wśród łącznych kosztów wytworzenia wyrobów (z uwzględnieniem różnic remanentowych) ujął wartość towarów zniszczonych wynikającą z protokołu zniszczenia materiałów produkcyjnych. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że z uwagi na podstawę prawną wznowienia postępowania, tj. art. 240 § pkt 5 O.p., przedmiot tego postępowania i dowody, które mogą być przeprowadzone ograniczają się do podstawy prawnej wznowienia postępowania. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym, art. 23 O.p., oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), a także przepisów prawa procesowego, tj.: "art. 245 § 1 pkt 1", art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p. Zakwestionował ocenę organu podatkowego co do nierzetelności ewidencji przychodów i rozchodów oraz zastosowaną przez organy kosztową metodę szacowania podstawy opodatkowania. Podniósł nadto, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, przewidzianych w art. 23 § 1 O.p., a organ podatkowy nie udowodnił nierzetelności i wadliwości ewidencji prowadzonej przez podatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 240 § 1 podał, że organ podatkowy uchylił decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w całości, co obligowało organ podatkowy do "...orzekania w pełnym zakresie zgromadzonego materiału dowodowego oraz wcześniej przeprowadzonego postępowania podatkowego, którego efektem była wzruszona decyzja". Tymczasem organ podatkowy pominął cały szereg dowodów istniejących i złożonych w sprawie, bezpodstawnie pozbawiając ich znaczenia przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Podniósł nadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania wznowieniowego zażądał od podatnika szczegółowych rozliczeń remanentów oraz przesłuchał stronę. Mając na uwadze zgłoszone zarzuty odwołujący się wniósł o uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przeprowadzenia postępowania przez organ nadrzędny w trybie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Rozpoznając to odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po przedstawieniu przebiegu postępowania oraz przytoczeniu treści art. 128 O.p., wskazał na znaczenie, sformułowanej w tym przepisie, zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz że wzruszenie tych decyzji jest możliwe jedynie w ściśle określonych prawem przypadkach, w ramach tzw. trybów nadzwyczajnych. Przedstawiając relacje między postępowaniem wznowieniowym a postępowaniem zwykłym, stwierdził, iż są to postępowania samodzielne i odrębne, przy czym istotą tego pierwszego jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte ściśle określonymi wadami. Podkreślił nadto, że wznowienie postępowania, nie jest instytucją za pomocą której można wzruszyć każdą wadliwą decyzję niezależnie od stopnia wadliwości. W ocenie organu odwoławczego, mimo, że wznowienie postępowania daje prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to w orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Op i ewentualnie, czy w ich następstwie należy wydać decyzję o innej niż pierwotna treści (m.in. wyroki NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, oraz z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 47/05). Sprawy prowadzone w nadzwyczajnym trybie i w konsekwencji ramy ponownego orzekania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi uzależnione są od istnienia przesłanek wznowienia i tylko w takim zakresie, w jakim przesłanki istniały, organy podatkowe mogą ponownie rozstrzygać o przedmiocie opodatkowania w sposób odmienny niż pierwotnie to uczyniono. We wskazanym trybie postępowania organ podatkowy nie może natomiast ponownie weryfikować sprawy we wszystkich jej aspektach, nie bacząc na istnienie podstaw wznowienia. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ramy prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie zakreśliła treść nowych dowodów, tj. remanentu towarów handlowych (wyrobów gotowych) oraz protokołu zniszczenia materiałów produkcyjnych, sporządzonego w dniu 22 czerwca 2005 r. Przedłożone dowody i przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące wznowienie postępowania nie pozwalały weryfikować innych elementów wydanego orzeczenia niż te, których dowody dotyczyły. Organ podatkowy, uwzględniając wpływ nowych dowodów na uprzednie rozpatrzenie sprawy, nie mógł w tym nadzwyczajnym trybie postępowania na nowo rozpatrywać (i ewentualnie zmieniać) metody szacowania albowiem były to czynności, których dokonywał w zwykłym trybie, a nowe dowody nie stanowiły podstawy do weryfikacji postępowania w tym zakresie. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów wpisu sądowego. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz przepisów prawa procesowego, tj.: art. 23 § 1 i § 2, art. 180, art. 181 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 oraz "art. 245 § 1 ust. 1" Op., a w konsekwencji obrazę art. 120, art. 121, art. 122 O.p. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w wyniku wznowienia postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił w całości pierwotną decyzję z dnia 29 sierpnia 2007 r. Skoro zatem ustał byt prawny uchylonej decyzji, to, zdaniem strony, organ podatkowy, ograniczając się do zbadania wskazanych we wniosku nowych okoliczności, przeprowadził postępowanie w niepełnym zakresie. Tym samym naruszył zasadę istotności i kompletności wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 Op. To zaś w postępowaniu odwoławczym stanowi przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji. Zdaniem skarżącego, zarówno w decyzji pierwotnej, jak i wtórnej, organ podatkowy pierwszej instancji pominął część dowodów przedstawionych w postępowaniu, tj. umowy pożyczek, oświadczenia o udzieleniu darowizn itp., co miało znaczący i istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Nadto w żaden sposób w toku obu tych postępowań nie uzasadnił nieuwzględnienia przedłożonych dowodów, co stanowi kolejne ewidentne naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 O.p., i ewidentne wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W ocenie strony skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie zastosował metodę szacowania przychodu wykraczając poza uprawnienia wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co w istotny sposób narusza zasady prawa materialnego określone w art. 23 § 1 i § 2 O.p. Podniósł, że szacowanie podstawy opodatkowania może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadkach wymienionych w przywołanym przepisie, których zaistnienia organ podatkowy nie udowodnił. Odstąpienie od nakazów określonych w art. 23 O.p. stanowi przekroczenie przysługujących organowi uprawnień. Ponadto organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w oparciu o metodę szacunkową, dokonał tego, w ocenie strony, w sposób nieprofesjonalny, poprzez proste podstawienie liczb nie mających związku zarówno z rzeczywistością oraz praktyką, jak i specyfiką branży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia stanowiących podstawę prawną tej decyzji przepisów prawa, w szczególności zaś art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu może zatem nastąpić, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki, a mianowicie a) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) są one istotne dla sprawy; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne zaś to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, opubl. PP 2004, nr 11, poz. 60 czy wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001r., III SA 1770/00, niepubl.). Nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00, nie publikowany). Nowe dowody mają cechę istotnych dla sprawy dopiero wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowe dowody muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Nie sposób mówić o ujawnieniu się nowego dowodu, skoro dowód ten wchodził w skład materiału dowodowego, a okoliczność, iż pracownik prowadzący postępowanie dowód ten zbagatelizował, nie ma żadnego znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000r., III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2003r., III SA 2013/01 i z dnia 9 kwietnia 2001r., V SA 1831/00, niepubl.). Regulacja prawna rozdziału 17 Op, zatytułowanego Wznowienie postępowania, prowadzi też, co podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, do wniosku, iż instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją podatkową, jeśli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Op. Nie może być ono jednakże wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001r., III SA 1974/00, niepubl.). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są też zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych, w szczególności zaś inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpoznający wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, niepubl.). Organ prowadzący wznowieniowe postępowanie nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Jeśli np. nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pakt 5 Op, dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków, jak również przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej (zob. B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa, 2009, s. 832). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, iż organy podatkowe zasadnie uznały załączone do wniosku o wznowienie postępowania dowody, tj. remanent towarów handlowych wyrobów gotowych, stanowiących zapasy znajdujące się w punkcie sprzedaży w dniu 31 grudnia 2005r., oraz protokół zniszczenia materiałów produkcyjnych (tkanin ubraniowych), za nowe, a nadto mające istotne znaczenie dla sprawy, dowody, jak również prawidłowo zakreśliły zakres przedmiotowy wznowieniowego postępowania, przyjmując, iż zakres ten wyznacza treść nowych, a wskazanych we wniosku o wznowienie, dowodów. Analiza akt administracyjnych dowodzi, iż załączonych do wniosku o wznowienie postępowania dokumentów podatnik nie przedstawił w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, dokumenty te nie mogły być zatem znane Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Należy uznać też, że dokumenty te, jak wskazuje data ich sporządzenia, istniały w dacie wydania tej decyzji, a nadto mają one istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W oparciu o treść wskazanych dowodów organy zweryfikowały ostateczne rozstrzygnięcie, a weryfikacja ta nie budzi zastrzeżeń Sądu. Dowody te nie zmieniły bowiem dotychczasowej oceny organu co do nierzetelności dokumentacji podatkowej, a w konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, i oceny zasadności zastosowanej przez organ w trybie zwykłym metody szacowania. Nie budzi wszak wątpliwości, podnoszona przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji, sprzeczność poszczególnych składników prowadzonej przez stronę w spornym okresie działalności gospodarczej oraz nieproporcjonalnie wysokie kwoty kosztów poniesionych dla osiągnięcia w spornym okresie przychodów świadczących o nierzetelności ksiąg podatkowych, niekompletność danych dotyczących tej działalności wynikająca z zawartych w aktach materiałów dowodowych, co z kolei uniemożliwia ich wykorzystanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Dokonane w ewidencji przychodów zapisy, jak słusznie wywodził organ pierwszej instancji, opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, a ewidencja nie rejestruje wszystkich zdarzeń gospodarczych. To zaś wskazuje na to, iż podatnik nie zaewidencjonował całości osiągniętego w spornym okresie przychodu. To zaś czyni zarzut naruszenia art. 193 Op chybionym. Zwrócić należy nadto uwagę, iż organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew skardze, nie tylko wykazał nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych, ale po opisaniu każdej z dopuszczonych w Ordynacji podatkowej metod szacowania przedstawił argumenty uzasadniające zastosowaną w niniejszej sprawie metodę. Z uzasadnienia decyzji tego organu wynika wszak, iż, dokonując szacunku, organ oparł się na informacjach podanych przez samego podatnika w zakresie zużytych materiałów, kosztów pozyskania i przetworzenia związanych z produkcją oraz innych kosztów poniesionych w związku z doprowadzeniem produktu do właściwej postaci, a podatnik, zapoznawszy się z ustaleniami organów co do szacunku, jak wywodził organ, nie zakwestionował ich w trybie zwykłym, nawet w formie polemiki. Organ pierwszej instancji stwierdził wręcz, iż "podstawę tych ustaleń były dane wskazane przez Pana jako właściciela firmy co więc gwarantuje rzeczywisty obraz rozmiarów finansowych prowadzonej działalności gospodarczej. (...) któż bowiem trafniej niż przedsiębiorca – byłby w stanie udzielić informacji odpowiadających stanowi faktycznemu". Tym samym, wbrew zarzutom skargi, organ udowodnił zaistnienie przesłanek do zastosowania w sprawie szacowania, uprawniony więc był do zastosowania kwestionowanego w skardze szacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu strony skarżącej, a dokonane oszacowanie, jako opierające się na danych przedłożonych przez samego podatnika, należy uznać jako najlepiej odzwierciedlające rzeczywisty obraz działalności gospodarczej, praktykę oraz specyfikę branży. Z przywołanego w skardze art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wynika wszak, iż w przypadku nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt. Także zastosowana przez organ metoda oszacowania mieści się w dyspozycji art. 23 Op., a przedstawione we wniosku o wznowienie dowody, jak zauważył organ, nie pozwoliły też na zweryfikowanie innych elementów ostatecznej decyzji niż te których dotyczyły, w tym przyjętej pierwotnie metody określenia wartości przychodu, tj. szacowania. To zaś nie pozwala uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jak i art. 23 § 1 i § 2 Op, poprzez bezpodstawne oszacowanie wartości przychodu. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skargi pominięcia we wznowionym postępowaniu przedstawionych w toku postępowania zwykłego dowodów, tj. umowy pożyczek czy oświadczeń o udzieleniu darowizn. Przede wszystkim zauważyć należy, iż wskazane dowody nie mają waloru nowości. Z załączonych akt administracyjnych wynika wszak, iż strona skarżąca w toku zwykłego postępowania dowody te przedłożyła, zaś w piśmie z dnia 14 maja 2007r., złożonym w dniu 17 maja 2007r., stanowiącym zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ewidencji przychodów, złożyła dodatkowo wyjaśnienia w zakresie otrzymanych darowizn. Dowody te, jak słusznie zauważył skarżący w skardze, zostały pominięte w decyzji pierwotnej, tj. decyzji ostatecznej. Okoliczność ta w toku wznowieniowego postępowania nie mogła jednakże skutkować, jak tego oczekuje strona skarżąca, zweryfikowaniem wysokości zobowiązania w oparciu o udzielone umowy darowizn, a to dlatego, iż dowody te wchodziły w skład materiału dowodowego i były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną, a okoliczność że organ pierwszej instancji je zbagatelizował nie ma, jak podniesiono we wskazanym na wstępnie niniejszych rozważań orzeczeniu sądowym, żadnego znaczenia dla wyniku wznowionego postępowania. Okoliczność ta mogła mieć jedynie znaczenie w trybie postępowania odwoławczego z uwagi na szerszy zakres uprawnień organu odwoławczego niż organu działającego w trybie wznowienia postępowania. Analizowana tu wadliwość postępowania zwykłego nie może być wyeliminowana w trybie wznowieniowym, organ w tym trybie nie może bowiem, jak już podniesiono wyżej, wyjść poza przesłankę wznowienia postępowania, jaką są w niniejszej sprawie dowody, które muszą mieć walor nowych. Dodatkowo zauważyć należy, iż we wniosku o wznowienie postępowania skarżący nie podnosił kwestii umów darowizn, kwestia ta nie mogła zatem być objęta zakresem przedmiotowym wznowieniowego postępowania, a w konsekwencji i badania oraz oceny organów w trybie nadzwyczajnym. Skoro zatem sporne umowy nie mogły stanowić przedmiotu analiz i oceny wznowionego postępowania, to w konsekwencji pominięcie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej przyczyn ich nieuwzględnienia nie miało wpływ na wynik niniejszego rozstrzygnięcia i nie może być kwalifikowane w kategorii naruszenia art. 187 § 1 Op, jak i przekroczenia ram swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 Op. Zakres przeprowadzonego w toku nadzwyczajnym postępowania wyjaśniającego, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zasadnie ograniczyły do okoliczności wynikających z nowych dowodów. W tym postępowaniu, jak podnoszono wyżej, nie jest bowiem możliwe przeprowadzenie postępowania w takim zakresie jak w postępowaniu zwykłym, nie jest też możliwa w świetle przepisów rozdziału 17 Op pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w trybie zwykłym. Nie pozwala na to bowiem przepis art. 240 § 1 Op, zakreślający granice wznowionego postępowania. Ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy jest dopuszczalne, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, tylko w takim zakresie, w jakim stwierdzone wady mają wpływ na zmianę rozstrzygnięcia. W będącym przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie postępowaniu wznowieniowym organy podatkowe zgodnie z wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Op w sposób wszechstronny przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w zakresie okoliczności, wynikających z załączonych do wniosku o wznowienie nowych dowodów. W tym celu, co potwierdzają załączone akta administracyjne, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień na okoliczność ceny sprzedaży towarów handlowych ujętych w spisie z natury oraz przesłuchał stronę w dniu 17 kwietnia 2008r. Wyjaśnień tych oraz załączonych do wniosku nowych dowodów, organy podatkowe, jak potwierdza analiza akt i treści samych decyzji podjętych w wyniku wznowionego postępowania, nie zakwestionowały, nie podważały ich prawdziwości czy wiarygodności. Wręcz przeciwnie uznając je za istotne i mające wpływ na zmianę ostatecznego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji zweryfikował swoje dotychczasowe rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu decyzji stwierdził zaś, iż "swoje rozstrzygnięcie oparł na dowodach złożonych przez stronę albowiem nie miał podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania wiarygodności i autentyczności tych dowodów". To zaś oznacza, iż nie było koniecznym przeprowadzanie dalszego postępowania wyjaśniającego. Istotne jest też i to, że strona poza wskazaniem naruszenia art. 180, art. 181 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Op i pominięciem przez organ nie mających waloru nowych dowodów umów pożyczek i oświadczeń o darowiznach nie wykazała na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać, w toku wznowionego postępowania zaś poza załączonymi do wniosku dowodami nie składała żadnych wniosków dowodowych, inicjatywę w zakresie wyjaśnienia okoliczności wynikających z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania dowodów wykazywał natomiast organ pierwszej instancji. To zaś oznacza, iż nie można organowi zarzucić pominięcia bliżej nie sprecyzowanego dowodu mającego istotne znaczenie w sprawie i to w sytuacji, gdy organy nie kwestionowały wiarygodności załączonych do wniosku dowodów. Podnieść też należy, iż strona w niniejszej sprawie miała zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, składała zastrzeżenia do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnienia co do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zarówno w formie pisemnej, jak i ustnej do protokołu przesłuchania. Powyższe czyni zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 120 i art. 121, art. 187 § 1, art. 193, art. 180, art. 181 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Op bezzasadnymi. Nie można się też zgodzić ze stroną skarżącą, iż uchylenie decyzji ostatecznej w całości, skutkujące utratą przez nią bytu prawnego, i ograniczenie zakresu przedmiotowego wznowionego postępowania do zbadania wyłącznie okoliczności wynikających z załączonych do wniosku o wznowienie, prowadzi do przeprowadzenia wznowionego postępowania w niepełnym zakresie. Zarzut ten jest wyrazem niezrozumienia wskazanej na wstępnie niniejszych rozważań istoty wznowionego postępowania, jak i etapów stosowania normy prawnej. Wśród tych etapów wyróżnić należy etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, subsumcji (ustalenia czy stan faktyczny odpowiada stanowi przewidzianemu przez normę prawną) oraz etap ustalenia skutku prawnego udowodnionego faktu (np. w formie decyzji). Każdy z tych etapów jest odrębny, niezależny od pozostałych, a decyzja stanowi rezultat poprzednich etapów, w szczególności postępowania wyjaśniającego. Stąd też uchylenie decyzji ostatecznej nie niweczy, "nie anuluje" zgromadzonego w poprzednim etapie stosowania normy prawnej materiału dowodowego, tj. będącego wynikiem przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego oraz wynikających z tego materiału okoliczności faktycznych. W konsekwencji pomimo uchylenia decyzji zebrany w poprzednim etapie materiał dowodowy nadal istnieje, a uchylenie decyzji oznacza jedynie anulowanie dokonanej w tej decyzji oceny tego materiału dowodowego ewentualnie wskazanie niekompletności dokonanych ustaleń faktycznych. Uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowieniowego postępowania, w ocenie Sądu, zmierza, jak wynika z mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 245 § 1 pkt 1 Op, do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji ostatecznej, a to z tego powodu, iż w wyniku uwzględnienia okoliczności wynikających z nowych dowodów mogła zajść konieczność takiej zmiany. Podnieść nadto należy, iż w niniejszej sprawie określone w sentencji decyzji ostatecznej zobowiązanie podatkowe było jednolite, niepodzielne, co w konsekwencji wymagało uchylenia decyzji w całości, choć w istocie rozstrzygnięcie to zostało zweryfikowane jedynie w części, w dodatku w wysokości niewspółmiernej do pierwotnie określonej. Nie budzi wszak wątpliwości, iż pierwotnie wysokość spornego w sprawie zobowiązania została określona na kwotę 86.199,00 zł, a w wyniku przeprowadzenia nadzwyczajnego postępowania na kwotę 76.719,00 zł. Zaakceptowanie prezentowanego w skardze poglądu, wedle którego uchylenie decyzji ostatecznej w całości w wyniku wznowieniowego postępowania powinno rodzić konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego od początku w całości z zachowaniem wszystkich reguł postępowania zwykłego, byłoby sprzeczne z istotą, celem, a także wyjątkowym charakterem tego postępowania, nadto byłoby sprzeczne z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, a w konsekwencji i z zasadą pewności obrotu prawnego. Zestawienie treści art. 245 § 1 pkt 1 Op z rozstrzygnięciem podjętej przez organ pierwszej instancji decyzji w trybie wznowieniowym nie pozwala też uznać za zasadny zarzut naruszenia tego przepisu, tym bardziej, że strona nie wskazała na czym naruszenie tego przepisu miałoby w niniejszej sprawie polegać. Niezrozumiały jest też zarzut skargi naruszenia art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 Op poprzez ograniczenie zakresu wznowionego postępowania wyłącznie do okoliczności wynikających z nowo przedłożonych dowodów, a to przede wszystkim dlatego, że wskazany przepis dotyczy odrębnego trybu postępowania nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, w dodatku trybu służącemu wyeliminowaniu wad samej decyzji administracyjnej, tymczasem we wznowieniowym postępowaniu przedmiotem analiz są wady dotyczące procedury, w której zapadła decyzja ostateczna. Wznowienie i stwierdzenie nieważności decyzji dotyczą więc innych aspektów podjętej uprzednio w trybie zwykłym decyzji, innych etapów stosowania normy prawnej. Zarzut ten zawiera w sobie nadto wewnętrzną sprzeczność, trudno bowiem przyjąć, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2), a jednocześnie z rażącym naruszeniem tej podstawy prawnej (pkt 3) i zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7). Wydaje się, iż zarzut ten stanowi wyraz niezrozumienia istoty i różnic obu wskazanych trybów nadzwyczajnych. Wadliwe jest też twierdzenie skargi, wedle którego naruszenie wskazanych przepisów stanowi w postępowaniu odwoławczym przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji. Przewidziany w art. 233 Op zakres kompetencji organu odwoławczego, zgodnie z utrwalonymi już poglądami doktryny i orzecznictwa, nie stwarza organowi możliwości stwierdzenia nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej w toku rozpoznawania odwołania od tej decyzji, a to dlatego że jest to decyzja nieostetczna, a nadto zakres uprawnień organu w trybie zwykłym jest znacznie szerszy niż w trybie stwierdzenia nieważności i ograniczenie tego zakresu w toku rozpoznawania odwołania do przesłanek z art. 247 Op pozbawiałoby stronę ochrony jej interesów w pełnym zakresie. W toku tego postępowania organ odwoławczy może co najwyżej uchylić decyzję pierwszoinstancyjną, jeśli stwierdziłby że została ona wydana bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa lub byłaby ona dotknięta wadą skutkującą jej nieważność z mocy prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. t.n.