I SA/Łd 586/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 roku sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. I SA/Łd 586/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. określającą T. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 22.201,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Skarżąca w 2003 roku prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w Ł. w zakresie produkcji materiałów budowlanych, usług budowlanych, handlu olejem opałowym oraz usług gastronomicznych. Dla celów podatkowych skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono rozbieżności między stanem faktycznym, a danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za powyższy rok. Na skutek powyższych ustaleń postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. - G. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia T. O. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Na podstawie przedłożonych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2003 roku ustalono, iż przychód w łącznej kwocie 1.711.147,33 zł (netto) obejmuje: przychód ze sprzedaży oleju opałowego oraz przychód ze sprzedaży usług gastronomicznych. W części dotyczącej przychodu kontrola wykazała: a) zaniżenie przychodu za m-c X/2003 o kwotę 344,02 zł, b) zawyżenie przychodu za 2003 rok o kwotę 22.072,13 zł (netto). Koszty w łącznej kwocie 1.588.842,25 zł (netto) objęły zakup towarów za powyższy rok na kwotę 1.537.961,08 zł oraz pozostałe wydatki w łącznej kwocie 50.881,17 zł, w tym wydatki na wynagrodzenia pracowników na kwotę 32.108,92zł. W części dotyczącej kosztów związanych z działalnością firmy w 2003 roku kontrola wykazała zawyżenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością o kwotę 76,54 zł. Ponadto w wyniku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "A." stwierdzono, iż zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży oleju opałowego, a mianowicie : na podstawie analizy ilościowej remanentów: początkowego na dzień 1 stycznia 2003 r. i końcowego na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz dokumentów źródłowych dotyczących transakcji związanych z zakupem i sprzedażą oleju opałowego stwierdzono ilości sprzedanego oleju opałowego, a tym samym nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji podstawę opodatkowania z działalności gospodarczej określił skarżącej w drodze oszacowania. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. - G. z dnia [...] roku określającej dla T. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za powyższy rok w kwocie 22.201,00 zł. Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że analiza paragonów fiskalnych sprzedaży oleju opałowego, faktur sprzedaży VAT oleju opałowego, faktur zakupu VAT oleju opałowego oraz remanentów: początkowego na dzień 01 styczeń 2003 r. i końcowego na dzień 31 grudzień 2003 r. wykazała, iż: • zakup oleju opałowego wyniósł 1.029.000,00 litrów, • sprzedaż oleju opałowego na paragony 1.012.505,47 litrów, • sprzedaż oleju opałowego na faktury VAT 491,00 litrów , • remanent początkowy oleju opałowego na dzień 1 stycznia 2003 r. 15.000,00 litrów, • remanent końcowy oleju opałowego na dzień 31 grudnia 2003 r. 10.000,00 litrów. Wyjaśniono, iż w celu sprawdzenia rzetelności wykazanych przychodów ze sprzedaży oleju opałowego w księdze przychodów i rozchodów za powyższy rok - organ podatkowy pierwszej instancji zastosował dwie metody wyliczenia przychodu, a mianowicie: metodę różnic remanentowych oraz poprzez zsumowanie ilości sprzedanego oleju na podstawie wydruków z kasy fiskalnej oraz faktur sprzedaży VAT. Przy zastosowaniu metody różnic remanentowych, wyliczona ilość sprzedanego oleju opałowego wyniosła 1.034.000 litrów (1.029.000 litrów+ 15.000 litrów -10.000 litrów). Zaś ilość sprzedanego oleju opałowego wyliczona poprzez zsumowanie ilości sprzedanego na podstawie wydruków z kasy fiskalnej oraz faktur sprzedaży VAT to 1.012.996.47 litrów. Porównując powyższe ilości, tj. ilość sprzedanego oleju opałowego, wyliczoną przy zastosowaniu metody różnic remanentowych, z ilością oleju opałowego wynikającą z sumowania ilości sprzedanego oleju z wydruków z kasy fiskalnej i faktur sprzedaży VAT stwierdzono rozbieżność w ilości 21.003,53 litrów. Wskazano, że organ pierwszej instancji - uwzględniając dopuszczalne maksymalne ubytki naturalne powstające przy magazynowaniu, przyjęciu oraz wydaniu z magazynu paliw ciekłych, wobec braku przedłożenia przez skarżącą odpowiedniego materiału dowodowego - określił wysokość maksymalnych ubytków naturalnych w firmie w ilości 829,20 litrów. Zaniżona ilość sprzedanego oleju opałowego wyniosła 20.174,33 litrów tj. (ilość oleju w 2003 roku do sprzedaży po uwzględnieniu remanentów: początkowego i końcowego) 1.034.000,00 litrów - (ilość faktycznie sprzedanego oleju opałowego na paragony fiskalne i faktury VAT) 1.012.996,47 litrów - (maksymalne dopuszczalne ubytki) 829,20 litrów. Ustalenia te dały podstawę do stwierdzenia, iż w księdze za powyższy rok brak było zapisów dotyczących sprzedaży 20.174,33 litrów oleju. Wobec powyższego powołując się na art. 193 § 1, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa w związku z naruszeniem przepisów § 11 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznano księgi podatkowe skarżącej za nierzetelne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji zasadnie uznał za nierzetelną prowadzoną przez skarżącą księgę podatkową za 2003 rok, bowiem, zdaniem organu, nie budzi żadnej wątpliwości, iż w księdze tej nie zaewidencjonowano rzeczywistego przychodu ze sprzedaży oleju opałowego. Działając na podstawie przepisów art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 24 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy postanowił określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dążąc do wyliczenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do wartości rzeczywistej organ podatkowy pierwszej instancji zastosował dwie metody oszacowania odwołujące się do standardowych przejawów działalności opodatkowanej, a mianowicie metodę kosztową, w wyniku czego wysokość osiągniętego dochodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2003 roku, przy zastosowaniu tej metody, ustalono na kwotę 112.235,16 zł. Jako drugą z zastosowanych metod wskazano metodę udziału dochodu w obrocie. Wysokość osiągniętego dochodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2003 roku , przy zastosowaniu tej metody, ustalono na kwotę 113.730,69 zł. Wyjaśniono, iż porównując wartości dochodów wyliczone przy zastosowaniu metody kosztowej ( art.23 § 3 pkt. 5 ustawy Ordynacja podatkowa) i metody udziału dochodów w obrocie (art.23 § 3 pkt. 6 ustawy Ordynacja podatkowa) - ostatecznie, dla potrzeb określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za rok 2003, Naczelnik Urzędu przyjął dochód wyliczony przy zastosowaniu metody kosztowej w wysokości 112.235,16 zł z uwagi na fakt, iż metoda ta najbardziej odpowiada wymogom stanu faktycznego sprawy, a ponadto wartość wyliczonego dochodu jest korzystniejsza dla strony postępowania. Organ II instancji poparł stanowisko Naczelnika Urzędu skarbowego, zgodnie z którym pozostałe metody szacowania podstawy opodatkowania skatalogowane w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogą zostać zastosowane w analizowanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stosowną analizę na poparcie powyższego twierdzenia. Dalej wyjaśniono, iż z uwagi na fakt, że w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2003 r. skarżąca obniżyła dochód o kwotę strat z lat ubiegłych poniesionych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 85.401,61 zł, Naczelnik Urzędu dokonał korekty sumy strat wykazanych w zeznaniach: PIT- 36 za 2001 r. (kwota straty -1.618,84 zł) i PIT-36 za 2002 r. (kwota straty - 83.782,77 zł), bowiem zostały one uwzględnione w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r., którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 63.368,00 zł i dochód w kwocie 190.207,47 zł oraz z dnia [...] r., którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 122.393,70 zł i dochód w kwocie 343.026,11 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustaleń stanu faktycznego organ podatkowy I instancji dokonał bezpośrednio w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - organ podatkowy - nie uchybił zasadzie prawdy materialnej i nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, 187 § 1, 191 ordynacji podatkowej poprzez: • dokonanie oszacowania wysokości dochodu w oderwaniu od treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, domniemaniu szeregu okoliczności na niekorzyść strony, w szczególności w zakresie nierzetelności zapisów ksiąg rachunkowych, które z uwagi na zaniżenie kosztów jedynie o kwotę 76 złotych nie uprawniały do odrzucenia ksiąg i ustalenia podatku w drodze szacunku; • dokonanie, sprzecznie z treścią uzasadnienia, wyboru metody oszacowania mniej korzystnej dla podatnika, przy braku jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż ta metoda faktycznie jest uzasadniona w niniejszej sprawie, szczególnie przy uwzględnieniu, iż metoda kosztowa, z uwagi na brak istotnych wad w zapisach po stronie kosztów w księgach podatkowych, była w pełni uzasadniona w niniejszej sprawie; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie, a w szczególności: • art. 24, 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie w wyliczeniach zawartych w treści zaskarżonej decyzji odliczeń od podstawy opodatkowania (składka na ZUS) oraz odliczeń od podatku (składka na ubezpieczenie zdrowotne), mających bezpośredni wpływ na treść decyzji; • art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pominięcie w wyliczeniu zawartym w zaskarżonej decyzji, iż stronie, jako osobie samotnie wychowującej dziecko przysługiwało (zgodnie z wnioskiem złożonym w zeznaniu podatkowym) rozliczenie w trybie określonym w tym przepisie, co ma bezpośredni wpływ na wysokość podatku określonego w decyzji; • art. 23 § 1 ustawy ordynacja podatkowe poprzez całkowite pominięcie przy szacowaniu podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie zapisów ksiąg rachunkowych, które nie zostały na żadnym etapie postępowania zakwestionowane, a tym samym przeprowadzenie oszacowania w zakresie w jakim księgi podatkowe pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym pominięcie, iż w niniejszej sprawie podstawą wydania decyzji jest jedynie stwierdzenie ubytków w paliwie i uwzględnienie ich w podstawie opodatkowania. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części będącej przedmiotem skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że nie kwestionuje obowiązku opodatkowania niedoboru w ilości sprzedanego paliwa opałowego, ale zarzuca błędy rachunkowe w sposobie wyliczenia zobowiązania zawartego w zaskarżonej decyzji. Ponadto podał, że zaskarża decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ppsa. Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym uzasadnione podstawy do ustalenia, iż skarżąca nie ewidencjonowała w prowadzonej w 2003 r. dokumentacji księgowej wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży oleju opałowego, a konkretnie, że nie zaewidencjonowała sprzedaży tego oleju w wysokości 20.174,33 litrów, co spowodowało zaniżenie przychodów w kwocie 30.866,72 zł i skutkowało uznaniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w części dotyczącej ewidencjonowania obrotów olejem opałowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdził, że skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży około 20.000 litrów oleju opałowego, co wbrew twierdzeniom skarżącej nie stanowi ubytku (dopuszczalny ubytek w przypadku skarżącej stanowi bowiem tylko 829,20 litrów, a nie 20.000 litrów, a skarżąca nie przedstawiła dowodów na ich większą wysokość niż ustalona przez organ), lecz braku ewidencji sprzedaży oleju opałowego w wysokości blisko 2 % wykazanego przez nią przychodu. Z tej przyczyny zaistniały uzasadnione faktycznie i prawnie okoliczności do uznania w tej części nierzetelności prowadzonych przez podatniczkę ksiąg podatkowych. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, jak również konsekwencje z tym związane w postaci nierzetelności księgi w tej części i podstawy do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie – biorąc pod uwagę treść pisemnej skargi wniesionej do tutejszego Sądu - była kwestia prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe metody kosztowej jako podstawy opodatkowania oraz zasadność oszacowania tej podstawy w ogóle, natomiast biorąc pod uwagę stanowisko skarżącej wyrażone przez jej pełnomocnika na rozprawie w dniu [...] roku – sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego i jej rachunkowy błąd przy zsumowaniu poszczególnych pozycji przy jednoczesnym nie kwestionowaniu zasadności oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej, oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu, w razie zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności, wielkości tej podstawy metodami innymi niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki. W praktyce oszacowanie dotyczy przede wszystkim podatkowo istotnych wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: obrotu i dochodu. Wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania, (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt: II FSK 1541/05 LEX nr 286611, wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt: Il FSK 850/05 LEX nr 282609). Należy także podnieść, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Przyjmuje się jako normalną konsekwencję posłużenia się tą instytucją, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą, ale powinna jednak możliwie zbliżać się do wielkości rzeczywistej. Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Przedmiotem oszacowania w rozpatrywanej sprawie może być wyłącznie podstawa opodatkowania. Podstawa opodatkowania definiowana jest najczęściej jako ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania. Chociaż przepisy zawierają szczegółowy katalog przypadków uzasadniających zastosowanie oszacowania, jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania przy określaniu podstawy bez względu na przyczynę powstałego stanu rzeczy. Wymienione w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania oszacowania nie mają samodzielnego charakteru i są jedynie przykładowym wskazaniem pewnych konkretnych sytuacji umożliwiających oszacowanie. Oszacowanie podstawy opodatkowania może nastąpić, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie pozwalają na jej określenie (art. 23.§ 1 Ordynacji podatkowej), ale tylko w razie braku innych danych wykazujących rzeczywistą podstawę (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza - automatycznie - podstawy do szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., sygn. akt: SA/Lu 2266-2269/95, Mon. Pod. 1997, nr 4, s. 120-121). Jak wynika z akt sprawy, ustalono, że dane wynikające z księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organy podatkowe dołożyły starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej i wykorzystały w tym celu takie informacje (dane), które najlepiej oddały rozmiar działalności podatniczki. Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienia metody oszacowania, odwołujące się do standardowych przejawów działalności opodatkowanej. Metoda kosztowa wymieniona w art. 23 § 3 pkt 5 ordynacji polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez firmę podatnika z uwzględnieniem wskaźnika tych kosztów w obrocie. Zdaniem Sądu, słusznie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że do sytuacji skarżącej nie przystaje żadna z metod wskazanych w § 3 pkt 1-4 art. 23 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej, wyjaśnili dlaczego poszczególne metody nie mogą być w sprawie stosowane (str. 10 decyzji organu drugiej instancji). Wyjaśnienia te, po ich dogłębnej analizie, Sąd uznaje za prawidłowe. Do sytuacji podatnika nie można było zastosować m. in. wskazanej w pkt 1 § 3 art. 23 O.p. metody porównawczej wewnętrznej, gdyż działalność pozarolnicza skarżącej była prowadzona od 1 kwietnia 2001 roku (a więc nie przez cały rok podatkowy), a ponadto wysokość dochodu za okres 1.04.-31.12.2001 r. oraz za 2002 r. była ustalona w drodze oszacowania decyzjami organu podatkowego. Jeśli chodzi o metodę szacowania wymienioną w art. 23 § 3 pkt 2 ordynacji, to w stanie faktycznym sprawy, trudno było znaleźć co najmniej dwa podmioty prowadzące działalność o podobnym zakresie i warunkach zbliżonych do działalności prowadzonej przez skarżącą. Zidentyfikowanie takich podmiotów pozwalałoby na zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, jednak nie było to możliwe. Kolejna metoda szacowania, o której mowa w art. 23 § 3 O.p., to jest metoda produkcyjna, nie znalazła zastosowania, gdyż firma podatniczki prowadzi w zasadzie działalność o charakterze handlowym i usługowym, nie jest natomiast firmą produkcyjną. Zauważyć trzeba, że zanim organ dokonał wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania porównał wartość dochodów wyliczoną w oparciu o metodę kosztową z wartością dochodów wyliczoną w oparciu o metodę udziału dochodów w obrocie i ostatecznie przyjął metodę korzystniejszą dla podatniczki, czyli metodę kosztową, przy czym stwierdzić należy, że nadpłata podatku, o której mowa w skardze i która zdaniem skarżącej błędnie podwyższa dochód, nie jest elementem dochodu i nie mogła być w nim uwzględniona, jak sugeruje strona. Dodatkowo należy podnieść, iż organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnym przypadku metody oszacowania. Wybór ten powinien - w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej in fine - uzasadnić, niezależnie od tego, czy inne metody wchodziły w grę lub były rozważane bądź proponowane. Analizując akta sprawy poddanej osądowi należy wskazać, że organ podatkowy wybrał właściwą metodę, jak również staranne uzasadnił konieczność jej zastosowania. Dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu swojego stanowiska organy podatkowe szczegółowo odniosły się do zastrzeżeń strony skarżącej, dyskwalifikując w przekonujący sposób argumenty skargi (a wcześniej odwołania). Argumenty te - co należy zauważyć - nie zostały niczym poparte, a więc stanowią wyłącznie wyraz braku akceptacji dla stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu nie może to samo w sobie decydować o wadliwości decyzji. Nie ulega też wątpliwości, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - organ nie popełnił błędu rachunkowego ani innego przy sumowaniu pozycji składających się na wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wynika z wyliczenia zaległości zobowiązania podatkowego znajdującego się na stronie 10 decyzji organu I instancji (tabela) - odliczono od dochodu podatnika zarówno składkę podatniczki na ubezpieczenie społeczne (kwota 4.732,69 zł), jak i odliczono od podatku składkę na ubezpieczenie zdrowotne (kwota 1.375,80 zł), nadto uwzględniono fakt rozliczenia się skarżącej jako matki samotnie wychowującej dziecko (podstawa opodatkowania to kwota 54.637 zł jako połowa dochodu do opodatkowania), wreszcie od podatku należnego odjęto podatek zadeklarowany w kwocie 2.031,70 zł - stanowiący sumę zaliczek wpłaconych przez podatniczkę i pobranych przez płatnika (336,50 zł) oraz wpłaty podatku z dnia 7 kwietnia 2004 roku (1.695,20 zł), co razem stanowi wskazaną wyżej kwotę 2.031,70 zł podatku zadeklarowanego, którą odjęto od podatku należnego tylko raz, jak wynika z wyliczenia mimo, że w tabeli wymieniono tę kwotę dwukrotnie. Tym samym brak podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza wskazane w skardze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, w ocenie Sądu, zastosowana metoda szacunku - kosztowa (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.), polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo skarżącej z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, nie narusza dyspozycji art. 23 Ordynacji podatkowej i uwzględnia okoliczności faktyczne tej sprawy ustalone w toku postępowania. W tym stanie faktycznym i prawnym skargę jako niezasadną należało oddalić (art. 151 p.p.s.a.). Sz.Ch.