I SA/Łd 589/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. M. G. złożył w Urzędzie Celnym [...] w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą samochodu osobowego marki Daimler Chrysler, rok produkcji 2004, w której zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie 20.639,00 zł, kwotę tę wpłacił na konto Izby Celnej w Ł. w dniu 23 września 2005 r. Pismem z dnia [...] r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) , art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 , art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) , § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.) odmówił zwrotu podatku. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż podatnik dopełnił obowiązków wynikających z powołanej powyżej ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dobrowolnie złożył deklarację podatkową i uiścił podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości należny od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zgodnie z własną polityką fiskalną. Dodał, iż samochody osobowe są wyrobami niezharmonizowanymi, a ich opodatkowanie nie jest ujednolicone i w poszczególnych państwach członkowskich są stosowane różne opłaty i podatki ich dotyczące. Podatkiem akcyzowym w Polsce jest obciążone nabycie wewnątrzwspólnotowe dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego w kraju, niezależnie od źródła jego pochodzenia. Od powyższej decyzji skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Celnej w Ł., zarzucając, iż została ona wydana na podstawie ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) , a przepisy powołanej ustawy są sprzeczne z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. ( Dz.U. 2004 r., Nr 90, poz. 864 ze zm. ) Skarżący podniósł, iż przepisy Traktatu nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, ponieważ przepisy prawa europejskiego są nadrzędne wobec przepisów krajowych. Podatnik wskazał, iż za przedmiotowy samochód osobowy zakupiony w Unii, uiścił podatek akcyzowy przed pierwszą rejestracją w kraju, w wysokości wyższej niż kwota podatku nakładanego na krajowe towary podobnego rodzaju. Dlatego też uiszczony podatek akcyzowy jest niezgodny z prawem unijnym, a więc niesłusznie pobrany i powinien zostać zwrócony. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, bowiem kwota tego podatku zapłacona została od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną, do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Obowiązek zapłaty akcyzy dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju, a nabytych na terenie innego państwa członkowskiego. Stawka podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, którymi są samochody osobowe, została określona w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i jest identyczna dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, wysokość stawki jest uzależniona jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji stawka ta jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów. Organ odwoławczy podkreślił, iż bez względu na to czy nabywca dokona zakupu np. w 2005 r. samochodu marki Daimler Chrysler wyprodukowanego w 2004 w Polsce czy też dokona zakupu w 2005 r. takiego samego samochodu w salonie samochodowym, autokomisie lub od osoby fizycznej na terytorium któregokolwiek innego państwa członkowskiego UE, przed pierwszą rejestracją w kraju, zapłaci podatek akcyzowy w wysokości 13,6 % podstawy opodatkowania. Konieczność uiszczenia podatku akcyzowego, od samochodu przed jego pierwszą rejestracją, spoczywa zarówno na nabywcy samochodu krajowego jak i unijnego. Nabywca samochodu krajowego (zakup samochodu w Polsce przed pierwszą rejestracją) jest obciążony takimi samymi opłatami jak nabywca samochodu unijnego, który musi dokonać rejestracji pojazdu w Polsce. Nabywca samochodu unijnego nie jest zdaniem organu dyskryminowany w rozumieniu art. 90 TWE. Organ powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania, zatem z efektem dyskryminacyjnym mamy do czynienia wówczas, gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników (np. krajowych) wobec innych, skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej np. nabywania bądź nie nabywania określonych dóbr i usług. Organ uznał, że zachowana została bezstronność systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju a wysokość podatku określana jest według identycznych zasad. Zdaniem organu odwoławczego podatek akcyzowy od samochodu jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Organ uznał, że pobrana kwota podatku akcyzowego nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 23, art. 25 TWE. Przepisy te zakazują bowiem wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. W przypadku samochodów warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od kraju, w którym został nabyty. Organ uznał również, że przepis art. 81 ust.1 nie narusza przepisów art. 28 TWE ani też dyrektywy 92/12/EWG oraz dyrektywy 70/50//EWG dotyczącej środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych. Nie nakłada na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby go zniechęcić do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim wskazanych w Dyrektywie 70/50/EWG, czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju. Na powyższą decyzję M. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia art. 23 ust 1 i 2 , art. 25 i art. 90 TWE, postanowień art. 3 dyrektywy 92/12/EWG i dyrektywy 70/50/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu celnego I instancji. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi powołał postanowienie Sądu Rejonowego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2006 r., w którym Sąd stwierdził, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowiące, iż obowiązkowi zapłaty akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym nie uwzględniają treści art. 90 TWE, a zatem stosownie do art. 91 ust. 2 Konstytucji RP- przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być stosowane, ponieważ są niezgodne z obowiązującą umową międzynarodową. Sąd stwierdził, iż nie ma obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, które nie były zarejestrowane w Polsce. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Łd 800/06 uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W ocenie sądu, w sprawie o wskazanym numerze, organy naruszyły przepisy postępowania na skutek braku przeprowadzenia odpowiednich ustaleń i rozpatrzenia sprawy również z uwzględnieniem przepisów prawa Unii Europejskiej, co nie przesądzało o merytorycznej zasadności skargi strony. Sąd nawiązał do Konstytucyjnej zasady źródeł prawa, w wśród nich do umów międzynarodowych, które po przeprowadzeniu stosownej procedury ratyfikacyjnej (art. 87 ust.1 oraz art. 91 ust 1 Konstytucji) stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Od chwili podpisania w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach Traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) oznacza, iż od dnia przystąpienia do Unii, Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. Skutkiem powyższego jest to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, bez konieczności ich inkorporacji. Podkreślając znaczenie przepisów art. 3 i art. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską – dalej w skrócie "TWE", sąd zdefiniował cechy rynku wewnętrznego wspólnoty jako unii celnej, bez barier zakłócających swobodny przepływ towarów, usług i kapitału oraz systemu wolnej konkurencji oraz dążeń członkowskich działań krajów, zobowiązanych do powstrzymania się od podejmowania środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Sąd w opisanej sprawie zwrócił szczególna uwagę na treść art.90 TWE oraz dokonanej jego wykładni wraz z innymi przepisami Traktatu (art.25 i art. 28) oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1) – wykładni zaprezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości WE w wyroku z 18.01.2007 r. sygn. C-313/05 . In fine uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 800/06 zostały sformułowane wytyczne – wskazania co do dalszego postępowania, które są istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed organami celnymi. W szczególności nawiązując do tez zawartych w dokonanej wykładni przez TS w sprawie C-313/05, opisując je szeroko, nakazał ażeby organ podatkowy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy zbadał, czy nabyty przez stronę skarżącą w kraju członkowskim Wspólnoty samochód został obciążony z tytułu podatku akcyzowego kwotą równą kwocie podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce, czy też kwotą wyższą. Analizie takiej nie stoi na przeszkodzie fakt, iż samochód będący przedmiotem dostawy wewnatrzwspólnotowej jest pojazdem mającym mniej niż dwa lata, w odniesieniu do której to kategorii aut zakłada się, że są one opodatkowane zgodnie z powołanym wcześniej rozporządzeniem, podatkiem akcyzowym obliczonym według tej samej stawki co samochody nabywane na rynku krajowym, co nie jest niezgodne z przepisem art. 90 TWE, niemniej jednak mając na uwadze pkt 36 wskazanego wyroku TS warunkiem uznania zgodności unormowania krajowego z przepisem art.90 TWE jest ustalenie i wykazanie przez organ orzekający, że zastosowanie tej samej stawki (w rozpoznawanej sprawie - 13,6 %) prowadziło do obciążenia równego kwocie rezydualnej podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Stosując się do wytycznych wojewódzkiego sądu administracyjnego, dokonując ponownego rozpatrzenia wniosku strony w przedmiocie zwrotu uregulowanego podatku akcyzowego z tytułu zdziałanej transakcji nabycia wewnątyrzwspónotowego Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. stwierdził istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 1.177,- zł, oraz orzekł o zwrocie tejże nadpłaty. W uzasadnieniu przytoczył, iż wypełniając przedstawioną ocenę prawną i wskazania sądu porównał podatek akcyzowy obciążający samochód nabyty przez podatnika z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obciążającego pojazd podobny, dopuszczony do ruchu w Polsce w roku 2004. W uzasadnieniu decyzji organu wskazano na szczegółowe ustalenia dotyczące wyposażenia auta, przebiegu km, stosując odpowiednie korekty – posługując się uznanym w branży samochodowej wydawnictwem "INFO- EKSPERT". Celem dokonania prawidłowego w ocenie organu porównania, wyliczona wartość podobnego auta w kraju pomniejszono o obowiązujący podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowe, i od tak ustalonej wartości wyliczono podatek akcyzowy w wysokości 19.462,00 zł. Tą samą stawkę podatku (13,6 %) zastosowana do auta nabytego przez stronę w kraju członkowskim wspólnoty, przy uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowy. Porównanie wyliczonych kwot podatku akcyzowego pokazało, że występuje między nimi różnica w wys. 1.177,- zł, która w ocenie organu stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 OP, stanowiąc tym samym o zasadności wydanego rozstrzygnięcia. Przedmiotowa decyzja wobec nie złożenia od niej odwołania przez stronę stała się ostateczną. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 20.639,0 zł (objętej pierwotnym wnioskiem strony) oraz stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym 1177,- zł, i orzekającej o jej zwrocie, w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Daimler Chrysler. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej W Ł. decyzją o numerze [...] powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 OP stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym i orzekającej o jej zwrocie. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji wydając decyzję, w sposób rażący naruszył art. 72 § 1 pkt 1 OP. O zasadności tego stanowiska, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, mają przemawiać następujące okoliczności: - podatek akcyzowy według stawki 13,6 % dotyczy zarówno samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przed upływem dwóch lat od daty produkcji (w innych państwach członkowskich Unii) i jest także stosowany w tej samej stawce do pojazdów nabywanych w Polsce , co oznacza, że nie można mówić o jakimkolwiek przejawie dyskryminacji podatkowej ze względu na kraj pochodzenia produktu. Powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 , wcześniej wskazanej , który przyjął, że niedopuszczalny jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego w zależności od kraju pochodzenia w ramach wspólnoty europejskiej, a co najistotniejsze , zdaniem organu , iż Trybunał przesądził , że poddany wykładni art. 90 akapit pierwszy WE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to , które wprowadziło podatek, przewyższa kwotę rezydualna tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, - Trybunał dokonał rozróżnienia pomiędzy dwiema kategoriami wiekowymi samochodów; tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, oraz tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie dwuletniego okresu. To w ocenie Dyrektora Izby Celne upoważniało do postawienie tezy, że dokonana wykładnia prawa przez Trybunał w cytowanym wyroku ma zastosowanie jedynie do aut starszych niż dwuletnie, i tylko wówczas można na to rozstrzygnięcie się powoływać. Stanowisko to poparto wyrokami WSA w Poznaniu z 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 459/07 oraz WSA w Bydgoszczy z 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/BD 89/08. Powołano się także na wyroki WSA w Łodzi z 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 575/06 oraz z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2093/06 , podzielające pogląd Dyrektora Izby Celnej, - odwołano się do wartości takich jak sprawiedliwość i równość wobec prawa , albowiem decyzja organu I instancji rażąco narusz interes publiczny , poprzez zaakceptowanie sytuacji, w której podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przed 1 stycznia 2006 r. byłyby w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do nabywców samochodów po 30 listopada 2006 r., a to dlatego, iż począwszy od 1 grudnia 2006 r. obowiązywały jednolite stawki bez w względu na wiek auta nabywanego wewnątrzwspólnotowo ( m. in.13,6 % powyżej 2000 cm ³) , - podniesiono dalej , że organ I instancji zastosował się do pkt 36 wyroku TSWE w sprawie C-313/05 , zgodnie z wytycznymi WSA w Łodzi z 7 listopada 2007 r. , opisanego wcześniej i stwierdził, że nie są to kwoty równe, a zapłacony prze stronę podatek przewyższa kwotę podatku rezydualnego o 1.170,- zł. Pomimo tego, jest to rozstrzygniecie nie stanowiące o istnieniu nadpłaty z uwagi na to, że różnica nie jest następstwem zastosowania różnej stawki podatku akcyzowego ( ta jest taka sama w obu przypadkach ), do której nie stosuje się wzoru zawartego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, cytowanego wcześniej , powodującego wzrost stawki, a tym samym i obciążenia akcyzą w związku z wiekiem samochodu, -wreszcie, występującą różnice pomiędzy kwota zapłaconą przez stronę o kwotą rezydualna podatku akcyzowego usprawiedliwiono zastosowaną metodą wyliczenia podatku – metodą " od stu" z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz metodą "w stu" w odniesieniu do wyliczenia kwoty podatku rezydualnego ( str. 5 in fine decyzji z 26.01.2000 r. ) . Stwierdzono, że " wybór techniki bezpośrednio rzutuje na technikę wymiaru podatku" . Powyższe uwagi zadnim organu nadzorującego prowadzą do konstatacji , iż nie występuje zjawisko dyskryminacji podatkowej w świetle art. 90 TWE , co oznacza, że zapłata przez stronę podatku nie była zapłatą nienależną, a organ orzekając o zwrocie części podatku akcyzowego rażąco naruszył przepis art. 72 § 1 pkt 1 OP stwierdzając istnienie nadpłaty. Odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej złożyła strona zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Op poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w oparciu o błędne przekonanie co do nieprawidłowości techniki obliczenia wymiaru podatku, zastosowanej przez Naczelnika Urzędu Celnego, domagając się uchylenie decyzji i umorzenia postępowania, opierając się na przepisie art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o Cenach ( Dz.U. nr 91 poz.1050 ze zm. ) , które stanowi ,że "ceną jest wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym",. Nawiązując do tej regulacji prawnej , podatnik wywiódł, że Naczelnik Urzędu Celnego Prawidłowo ustalił wartość auta porównywanego - zarejestrowanego w Polsce zanim zastosował do niego obowiązującą stawkę podatku akcyzowego ( 13,6 %) w celu wyliczenia podatku rezydualnego. A zatem, o rażącym naruszeniu prawa w okolicznościach sprawy zdaniem odwołującego się nie może być mowy. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. W uzasadnieniu decyzji przywołał dotychczasową argumentację, nie formułując żadnych tez przeciwko zarzutowi odwołania, akcentując jedynie ,że jest on niezasadny. Końcowo, podniesiono, że wykładnia Trybunału zawarta w cytowanym wyroku w sprawie C-313/05 dotyczy jedynie aut starszych niż dwuletnie. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył podatnik w dniu [...] roku, wnosząc o jej uchylenie, umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Wniósł także o wstrzymanie w całości wykonania decyzji zaskarżonej do czasu rozpoznania sprawy przez Sąd. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1/ naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydana zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz oceną prawna tamże zawartą, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 2/ naruszenie prawa materialnego art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania, w sytuacji kiedy skarżący dokonał zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie wyższej niż kwota podatku akcyzowego rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych samochodów zarejestrowanych w Polsce, co jest działaniem sprzecznym z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, 3/ naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) poprzez odmowę zastosowania w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Celnego zastosował się do wytycznych WSA w Łodzi (wytyczne sądu wraz z ocena są wiążące w przedmiotowej sprawie), tym samym sprzecznym z prawem było działanie przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji na takiej podstawie, że działanie organu – zgodnie z wytycznymi Sądu w danej sprawie – rażąco narusza prawo, 4/ naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - TWE ( Dz.U. z 2004 , nr 90 , poz. 846/2 ze zm. ) poprzez odmowę zastosowania, polegające na naruszeniu przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. zakazu dyskryminacji podatkowej, przejawem czego było, stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., w której stwierdzona została nadpłata w podatku akcyzowym w wysokości 1177,- zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego skarżącego, 5/ naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej z 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja RP ( Dz.U. z 1997 , nr 78, poz. 483 ze zm ) w zw. z art. 91 ust 2 i 3 Konstytucji RP, poprzez odmowę zastosowania art. 90 TWE , 6/ naruszenie art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej na skutek nie pouczenia strony o służących środkach odwoławczych, 7/ naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę zastosowania, polegające na naruszeniu przepisów prawa w wyniku czego doszło do dyskryminacji skarżącego, polegającej na nakazaniu zapłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w kwocie o 1177,- zł wyższej od kwoty podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w Polsce, oraz naruszenie zasady wynikającej z art. 153 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez organ orzekający o nadpłacie w sytuacji zastosowania się przez ten organ do wytycznych określonych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi wydanym w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] roku jest wydana w następstwem związania organu przepisem art. 153 ppsa , a to, że dokonuje się ustaleń w celu zbadania, czy nie występuje w sprawie dyskryminacja podatkowa w odniesieniu do aut nie starszych niż dwuletnie, jest zasadne albowiem warunkiem uznania zgodności unormowania krajowego z przepisem art. 90 TWE jest ustalenie i wykazanie, że nawet zastosowanie tej samej stawki prowadziło do obciążenia równego kwocie rezydualnej podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Zastosowanie się przez organ do wytycznych sądu powoduje zdaniem skarżącego, że brak jest możliwości kwalifikowania tego rodzaju działań jako przejaw rażącego naruszenia prawa. To stwierdzenie prowadzi do takiej oto oceny, iż wydany wyrok przez WSA w Łodzi był także wiążący dla Dyrektora Izby Celnej w Ł. Przytoczono szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz piśmiennictwa na poparcie tego stanowiska, m.in. wyrok WSA w Białymstoku z 2 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 470/08, wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2009 r. , sygn. akt I S.A./Wa 1570/08. Dalej podniesiono, że dla ustalenia czy nie doszło do naruszenia art. 90 TWE koniecznym jest nie tylko porównanie stawek podatkowych w podatku akcyzowym, lecz ustalenie i porównanie kwoty uiszczonego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu z kwotą podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej auta podobnego, zarejestrowanego w kraju. W skardze wyrażono pogląd, że zakazana jest wszelka dyskryminacja na gruncie art. 90 TWE, w tym także tzw. ukryta, mająca miejsce w sytuacji stosowania takich samych stawek w podatku akcyzowym. Odnosząc się do zastosowanej metody liczenia podatku od wartości pojazdu nabytego przez podatnika i pojazdu podobnego zarejestrowanego w Polsce skarżący wyjaśnił ,że cena nabytego samochodu jest kwotą netto na co wskazują zapisy przetłumaczonego rachunku zakupu pojazdu, załączone do akt sprawy. Powołując się na uregulowania Konstytucji RP podniesiono, że Traktat stanowi część porządku prawnego wspólnoty europejskiej, i w sytuacji kolizji unormowań krajowych z wcześniej wymienionym ma on bezpośrednie zastosowanie na terytorium Polski, i to w pierwszej kolejności. To zaś prowadzi do wniosku, iż stwierdzenie nieważności decyzji organu określającego nadpłatę na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 OP jest nieprawidłowe a skoro tak, to winno być usunięte z obrotu prawnego. Końcowo podniesiono, że nie występuje rażące naruszenie prawa w sytuacji stwierdzenia nadpłaty w następstwie zastosowania się do wiążących wytycznych sądu, a także uczynienie zadość określonemu w prawie wspólnotowym zakazowi dyskryminacji bezpośredniej i pośredniej. Naruszenia art. 120 Op dopatrzono się w działaniu Dyrektora Izby Celnej wykraczającego poza dopuszczalne granice prawne, przyznanej mu swobody bez uwzględnienia treści wyroku WSA w Łodzi oraz rozwiązań wynikających z prawa wspólnotowego - art. 90 TWE . W odpowiedzi na skargę potrzymano dotychczasową argumentację. Dodatkowo podniesiono, że wbrew stanowisku skarżącego decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] r. zawiera stosowne pouczenie na stronie pierwszej o przysługujących środkach odwoławczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze wszystkich w niej wymienionych powodów. Sąd uznał bowiem, że organy nadzorcze naruszyły w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, co w konsekwencji spowodowało także naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej, wynikającej z art. 128 OP, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdz.18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s. 11-15). Uwagi te mają istotne znaczenie, albowiem postępowanie takie jest samodzielnym, odrębnym od innych, postępowaniem podatkowym, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności. W konsekwencji tego warunkiem wstępnym wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, iż dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 240/04 (LEX nr 168004), Sąd przypominając, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stwierdził, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Według cytowanego orzeczenia, co skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Na poparcie wyrażonego powyżej poglądu warto przytoczyć również tezę kolejnego orzeczenia. W wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. FSK 268/05 (LEX nr 187911) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że (t. 2): "Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej". W przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje również bogate orzecznictwo sądowe, dotyczące przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy wydaniu decyzji. Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, s. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Jak wskazał NSA w wyroku z 9 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 218/08 - rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (Ordynacja Podatkowa Komentarz 2009, B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J. Zubrzycki wyd. UNIMEX ). Dodatkowo wykładnia sądowa nakazuje odnosić postawienie zarzutu rażącego naruszenia w związku z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową . Zważywszy powyższe, należy uznać, że słusznie badanie organów obu instancji skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Dyrektor Izby Celnej wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze w odniesieniu do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jednakże Sąd uznał, że w świetle przytoczonej argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., stanowisko takie nie jest zasadne. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest ustalenie czy w sprawie rzeczywiście mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa jako jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Z brzmienia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W okolicznościach sprawy podstawowe znaczenie dla dokonania oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa mają regulacje zawarte w art. 90 akapit pierwszy TWE. Przepis ten jest sformułowany w zasadzie w sposób nie wymagający dla jego rozszyfrowania, stosowania szczególnych metod interpretacji. Wyprowadzana z jego treści reguła zakazu dyskryminacji podatkowej jawi się po akcesji Polski do Unii Europejskiej jako coś oczywistego, normalnego. Pomimo tego stwierdzenia w cytowanym i znanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 z 18 stycznia 2007 r., dokonana wykładnia tej normy prawnej oraz innych z nią związanych w nawiązaniu do regulacji norm prawa polskiego – ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - pokazuje, że przyjęte założenie o jasności podlegającego wykładni przez Trybunał przepisu art. 90 TWE, nie jest do końca zrozumiałe, czego wyrazem jest także pogląd zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie można wywodzić poglądu o braku występowania dyskryminacji jedynie z sentencji wskazanego wyroku lecz należy spojrzeć na to zagadnienie także z punktu widzenia zastosowanej tamże interpretacji. Zgodzić trzeba się z organem, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał rozróżnienia kategorii wiekowych samochodów, gdzie przyjęto, że pierwsza z nich obejmująca samochody sprzedawane jako używane w kresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji ( tego rodzaju pojazd jest przedmiotem skargi) jest obłożona taką samą stawką podatkowa jak samochody sprzedawane w Polsce. Jednakowoż Trybunał sformułował tezę generalna taką mianowicie, że zagwarantowana będzie neutralność podatków w odniesieniu do samochodów wówczas gdy podatek akcyzowy nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek rezydualny nakładany na podobne produkty krajowe przy zastosowaniu odpowiednich metod ich obliczania, nie doprowadzi do sytuacji gdy podatek akcyzowy obciąży produkty pochodzące z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Takie rozumienie art. 90 WE służy w ocenie Trybunału zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji. A zatem, upatrywanie naruszenia prawa przez organ i to o charakterze kwalifikowanym, ażeby móc wyeliminować decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z obrotu prawnego, pozostając w przekonaniu na gruncie analizowanych regulacji i dokonanej ich wykładni, że " sentencja wyroku TSWE z dnia 18.01.2007 r. w ogóle nie odnosi się do samochodów osobowych , które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji i w związku z tym, aby powołać się na ww. orzeczenie TSWE musi zaistnieć okoliczność, by przedmiot opodatkowania był starszy niż dwa lata i tylko do takich samochodów ma zastosowanie tenże wyrok." jest stanowiskiem nieprawidłowym. Podobnie jak wspieranie lansowanej tezy tym, że zastosowano inne metody techniki liczenia podatku – metoda "od stu" i " w stu" jak również, to iż ustawodawca krajowy w cytowanym rozporządzeniu wykonawczym wprowadził stosowny wzór, służący jedynie liczeniu wzrostu stawki podatku akcyzowego wraz z wiekiem, do samochodów starszych niż dwuletnie. Organ dostrzegł wprawdzie pkt 36 cytowanego wyroku Trybunału, do którego odwołał się WSA w Łodzi wydając wyrok w sprawie objętej dokonanym zgłoszeniem w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą auta podatnika, wyrok zawierający w jego uzasadnieniu ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, jednakże organ nie przyznał temu należnego znaczenia. Jak stanowi wskazany punkt 36 , bez względu na wiek pojazdów (także tych, które są używane mniej niż dwa lata) należy badać, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążaniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającego pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że należy nie tylko porównywać stosowane stawki, jak chce organ celny, ale także kwotę podatku zapłaconego z kwotą podatku rezydualnego i przypadku uznania, że ta pierwsza jest wyższa dokonać zwrotu, w celu zachowania zasady całkowitej neutralności podatków. Wykonując wytyczne zawarte w cytowanym wcześniej wyroku (w jego uzasadnieniu) WSA w Łodzi, organ celny w decyzji, której stwierdzenia nieważności dokonano w trybie nadzoru prawidłowo zastosował się do wskazanej regulacji, określając istnienie nadpłaty. Z tego punktu widzenia nie można postawić temu rozstrzygnięciu żadnego zarzutu, w tym także naruszenia art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym, co istotne, Sąd podkreśla, że nie dokonuje oceny merytorycznej tego postępowania (ustalenia wartości auta podobnego, stosowanej metody wyliczenia podatku .... etc.) albowiem przedmiotem niniejszej sprawy jest postępowanie szczególne o wyraźnie określonym celu. Podsumowując tą część rozważań Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. w wydanej decyzji i to o kwalifikowanym charakterze, co mogłoby nakazywać usuniecie jej z obrotu w zastosowanym trybie przez organ nadzorczy. W tym zakresie Sąd podzielił zarzut skargi, iż dla stwierdzenia czy nie nastąpiło naruszenie art. 90 TWE nie jest wystarczające porównanie jedynie wysokości stawek procentowych podatku (w rozpoznawanej sprawie takie same – 13,6 %) lecz konieczne jest porównanie także kwoty wyliczonego podatku akcyzowego zapłaconego przez podatnika z kwotą podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Jak wynika z akt administracyjnych porównanie to ujawniło rozbieżność na niekorzyść podatnika, i dlatego orzeczono o zwrocie nadpłaconego podatku akcyzowego. Gdyby podzielić przez chwilę pogląd Dyrektora Izby Celnej o tym, iż dyskryminacja podatkowa nie występuje w odniesieniu do aut nie starszych niż dwuletnie, to zupełnie nieuzasadnionym i nieracjonalnym byłoby zachowanie Trybunału, formułującego tezę opatrzona pkt 36 uzasadnienia wyroku. Wbrew twierdzeniom organów nadzoru, zastosowany w sprawie przepis a w szczególności dokonana jego wykładnia przez Trybunał Sprawiedliwości nakazuje przyjąć, że nie jest on przepisem, który zawierałby jednoznaczną i niebudzącą wątpliwości treść normatywną, prowadzącą do konkluzji o wyłącznym jego stosowaniu do aut nabywanych za granicą i to starszych niż dwuletnie. W tym stanie rzeczy jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 860/02 , "...nie każde naruszenie prawa materialnego, nawet jeśli miało wpływ na wynik sprawy, pozwala na wyeliminowanie ostatecznej decyzji z obrotu prawnego. Konieczność ograniczenia sytuacji, w których organy sięgają po art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej do niezbędnego minimum, które jeśli chodzi o pkt 3 tego przepisu wyznacza rażące, a więc kwalifikowane naruszenie prawa, wynika także z faktu, że wyeliminowanie z obrotu prawnego na tej podstawie decyzji ostatecznej nie może szkodzić stronie. Nie można bowiem na stronę, która uzyskała uprawnienie z wyeliminowanej tą droga z obrotu prawnego decyzji przerzucać konsekwencji błędów popełnionych przez organ podatkowy". Jest to teza o doniosłym znaczeniu, która sąd w składzie obecnym podziela w całej pełni. Tym samym zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, iż orzekając o stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji, organ nadzoru naruszył także art. 72 § 1 pkt 1 OP albowiem zastosowany został prawidłowo przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. wówczas kiedy dokonując oceny obciążeń podatkowych strony w oparciu o art. 90 TWE doszedł do wniosku, że występuje nadpłata w podatku akcyzowym. Nie sposób zgodzić się natomiast z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 153 p.p.s.a. albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi we wskazanym wyżej wyroku przytoczył jedynie obowiązująca wykładnię prawa zastosowaną przez Trybunał Sprawiedliwości i wskazał na dalszy sposób postępowania, nie przesądząjąc o sposobie zakończenia sprawy. Sąd ten nakazał jedynie sprawdzić czy w sprawie ma miejsce nadpłata w podatku akcyzowym, a nie przesądził o jej wystąpieniu. Nie wskazał także na metodę, która miała służyć temu sprawdzeniu. Sprawa objęta skargą jest inną sprawą, w której nie chodzi o kolejną sądową kontrolę prawidłowości decyzji orzekającej o nadpłacie, a do tego sprowadziłoby się postępowanie gdyby uznać za słuszny pogląd wywiedziony przez pełnomocnika w uzasadnieniu skargi. Jeśli chodzi o zarzuty zawarte w pkt 4 i 5 skargi, pozostające ze sobą w związku, zdaniem sądu nie można mówić o naruszeniu ustawy zasadniczej – Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania prawa europejskiego, dając prymat prawu krajowemu, gdyż w rzeczywistości chodziło o błędną wykładnię prawa europejskiego - art. 90 TWE w połączeniu z wyrażoną w wyroku Trybunału w sprawie C-313/05, a nie odmowę zastosowania, co zostało wykazane wyżej. Z akta administracyjnych wynika, że właśnie te przepisy były przedmiotem analizy, lecz wnioski z nich wyprowadzone przez organy nadzoru pozostawały w sprzeczności z brzemieniem norm prawa europejskiego. Niezrozumiały i chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej gdyż z zawartych w decyzji zapisów jednoznacznie wynika, że zawiera ona stosowne pouczenie . Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi a zarazem ostatniego, zawartego w pkt 7 tego pisma tj. naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w ocenie sądu nie doszło do sytuacji, iż organy naruszyły zasadę praworządności albowiem w trakcie prowadzonego postępowania uwzględniały obowiązujące prawo, opierając swe działania na konkretnie wskazanym przepisie prawa, dostrzegając stosowaną wykładnie prawa jednakże wyprowadzając z niej wnioski, które nie mogły być zaakceptowane przez sąd w trakcie dokonywanej kontroli legalności działania administracji celnej w konkretnej indywidualnej sprawie, czemu dano wyraz w niniejszym rozstrzygnięciu. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 134 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) , uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach postępowania orzeczono na postawie art. 200 i art. 205 § 2 cytowanej ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).