I SA/Łd 589/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę. Pismem z [...] r. D. B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z akt sprawy wynika, że w związku z przekazanymi przez D. B. w 2011r. darowiznami na rzecz wnuczki M. P. w łącznej kwocie 175.000 zł Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. postanowieniem z [...] r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie źródeł finansowania poniesionych w 2011r. wydatków. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. stwierdził, iż poniesione przez stronę wydatki w kwocie 89.639,68 zł nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych. W związku z powyższym decyzją z [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustalił D. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 67.230,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. ustalił, iż wydatki w łącznej kwocie 117.326,00 zł nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych i w związku z powyższym decyzją z [...] r. na podstawie art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 pkt 1,ust. 2-5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 87.995 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 117.326 zł. We wniesionym odwołaniu pełnomocnik skarżącej zarzucił kwestionowanej decyzji: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 191 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci przesłuchania strony i świadka E. N. w sposób wybiórczy, nielogiczny oraz sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, że wyjaśnienia skarżącej i świadka E. N. i są niespójne, sprzeczne z doświadczeniem życiowym i niewiarygodne; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie i całkowite uchylenie się przez organ podatkowy I instancji od analizy kwestii gromadzenia przez stronę oszczędności w walucie obcej na gruncie wskazanego przepisu. W uzasadnieniu pełnomocnik zakwestionował ocenę dokonaną przez organ podatkowy w zakresie twierdzeń strony oraz zeznań złożonych na okoliczność gromadzenia oszczędności w markach niemieckich jako dowolną oraz wybiórczą i wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania wskazaną na wstępie decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił stronie wydatki, które w części stanowiącej ogółem kwotę 117.326,00 zł nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych, na które składały się przede wszystkim oszczędności wyliczone przez organ podatkowy na 1 stycznia 2011r. w wysokości 53.070,17 zł. Kwestię sporną stanowi zaś kwota oszczędności, które jak twierdzi strona zostały gromadzone w walucie obcej i fakt ten został zdaniem strony co najmniej uprawdopodobniony. Jako źródło finansowania wydatków strona wskazała oszczędności gromadzone w markach niemieckich, które otrzymywała od kuzynki z Niemiec H. W., jak i nabywała za zaoszczędzone złotówki. Na okoliczność otrzymania i nabywania waluty obcej, jej wymiany na złotówki i dysponowania tymi środkami w 2011 r. nie przedłożono jednakże żadnych dowodów. W pierwotnie prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym strona zeznała do protokołu przesłuchania (19 lutego 2013r.), iż oszczędności pochodziły z pracy i emerytury oraz że nigdy nie otrzymała od nikogo żadnych innych środków pieniężnych. Natomiast podczas ponownego przesłuchania [...] r. strona zeznała, że gromadzone przez całe życie oszczędności przechowywała w markach niemieckich, a ponadto, że nie pamięta, ile wynosiły jej oszczędności. Ponadto wskazała, że marki przekazywała jej również kuzynka z Niemiec – H. W. (nie żyje). Marki otrzymane od H. W. podatniczka sprzedała w 1999r. znajomemu, który wyjeżdżał do Niemiec, za około 70.000 zł. Żadnych dowodów na tę okoliczność nie przedłożono. Ponadto zeznała, że trochę marek zostawiła na własne potrzeby, ale nigdy sama ze zgromadzonych oszczędności nie kupowała marek. Transakcji dokonywali członkowie rodziny (córka, kuzyn oraz W. J., który już nie żyje. Dodatkowo podatniczka zeznała, że "jak weszło euro to kupowałam euro", której to okoliczności również nie potwierdziła w żaden sposób. W pierwotnie prowadzonym postępowaniu córka podatniczki E. N. również nie wskazywała na okoliczność gromadzenia i otrzymywania z zagranicy waluty obcej przez matkę D. B., choć - jak obecnie twierdzi - posiadała o tym wiedzę i uczestniczyła, jako pełnomocnik strony, w postępowaniu. Również ona nie wskazała żadnych żyjących osób, które mogłyby potwierdzić podnoszone okoliczności. Natomiast do protokołu przesłuchania zeznała, iż po sprzedaży marek znajomemu matce pozostało ok. 35.000 marek niemieckich - co pozostaje w całkowitej sprzeczności z zeznaniami matki – D. B. Zdaniem organu odwoławczego brak jakichkolwiek dowodów na okoliczność gromadzenia, otrzymywania i wymiany marek niemieckich na złotówki, brak świadków oraz niespójności w zeznaniach strony i jej córki powodują, iż twierdzenia w tym zakresie są niewiarygodne i nieprawdopodobne. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., za przyjęciem, iż okoliczności gromadzenia oszczędności w walucie obcej i otrzymywania tej waluty od kuzynki z zagranicy powołane zostały wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania, świadczy także fakt ich zgłoszenia dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami organu I instancji. Przyjąć bowiem należy, że gdyby okoliczności takie faktycznie miały miejsce a strona dysponowałaby środkami z tego tytułu w znaczącej kwocie - stanowiącej zasadnicze źródło pokrycia wydatków, to z pewnością powołałaby się na nie w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Strona powołała się zaś na nie dopiero po otrzymaniu i zapoznaniu z treścią decyzji, w której stwierdzono niedobór przychodów nad wydatkami. Biorąc pod uwagę, że strona - jak twierdzi -całe życie żyła bardzo skromnie i oszczędzała zarobione pieniądze - to niewiarygodnym jest, aby o takiej okoliczności i niebagatelnej kwocie oszczędności zapomniała. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego nieprawdopodobnym jest, aby podatnik pominął tak istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność dysponowania wskazywana kwotą oszczędności w markach niemieckich, w sytuacji, gdy kwota ta stanowić miała główne źródło finansowania poniesionych w 2011r. wydatków. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie dokonana ocena dowodów została oparta na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy w całości zaakceptował ustalenia organu I instancji w odniesieniu do możliwości zgromadzenia przez podatniczkę oszczędności w walutach obcych. Strona na etapie całego postępowania nie wskazała (oprócz córki) żadnych innych żyjących świadków, którzy mogliby potwierdzić wskazywane przez nią okoliczności. Nie przedstawiła również żadnego dowodu dla udokumentowania swoich twierdzeń. Nie wykazała także w jaki sposób uchroniła rzekomo otrzymywane od 1977r. środki pieniężne (marki niemieckie) od utraty wartości zwłaszcza w kontekście oświadczenia, iż trzymała te środki w szufladzie. Jednocześnie organ podkreślił, analizując składane w toku postępowania zeznania podatniczki oraz jej córki, że należy je oceniać przy uwzględnieniu wpływu i znaczenia więzi emocjonalnej wynikającej z pokrewieństwa, zwłaszcza wobec braku innych miarodajnych i wiarygodnych dowodów pochodzących zez źródeł nieobarczonych takimi powiązaniami. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 191 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci przesłuchania strony i świadka E. N. w sposób wybiórczy, nielogiczny oraz sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, że wyjaśnienia skarżącej i świadka E. N. są niespójne i niewiarygodne i nie pozwalają na przyjęcie uprawdopodobnienia twierdzeń podatniczki odnośnie zgromadzonych oszczędności. Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór w sprawie dotyczy stanu oszczędności skarżącej na dzień 31 grudnia 2010r., zaś jego istotą jest odmowa uwzględnienia przez organy podatkowe posiadania przez skarżącą oszczędności w kwocie ok. 70.000 zł z tytułu sprzedaży marek niemieckich otrzymywanych od kuzynki H. W. W ocenie sądu w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 25 g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zmianami) jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 tej ustawy. Odnosząc powyższą regulację ustawową do twierdzeń strony skarżącej należy podnieść, że dla osiągnięcia korzystnego rozstrzygnięcia wystarczające byłoby uprawdopodobnienie otrzymania waluty od H. W. Jednak owo ustawowe uprawdopodobnienie nie jest pustą formułą językową, lecz zawiera określoną treść, od istnienia której zależy uwzględnienie okoliczności faktycznej podlegającej uwiarygodnieniu. Według poglądu doktryny uprawdopodobnienie jako surogat dowodu nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Uprawdopodobnienie to w pewnym uproszczeniu obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne (D. Strzelec Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych Monitor Podatkowy 6/2012). Wprawdzie zatem reguły dowodowe dotyczące uprawdopodobnienia są nieskrępowane, to jednak istnieją i pozwalają na uwzględnienie danej okoliczności faktycznej, jeśli w ich świetle "istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne". Tymczasem w rozpoznawanej sprawie posiadanie oszczędności pochodzących z przedstawionego wyżej tytułu nie tylko nie jest wysoce prawdopodobne, lecz co do zasady nieprawdopodobne. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że strona skarżąca, którą jak wynika z powołanego wyżej art. 25g ust. 3, obciąża ciężar uprawdopodobnienia, w ogóle nie wykazała istnienia kuzynki H. W. Nie przedstawiono żadnych danych tej osoby, poza imieniem i nazwiskiem, jej powiązań rodzinnych ze skarżącą, miejsca zamieszkania, okoliczności wyjazdu z Polski itp. Po wtóre nie wykazano okoliczności, w jakich miał nastąpić powojenny przyjazd kuzynki do Polski, poza lakonicznym stwierdzeniem, że "było to jeszcze za komuny, jakoś 35 lat temu". Poza tym pamiętać trzeba, że zwykle takim powrotom (przyjazdom) towarzyszyła wzmożona korespondencja, a spotkania uwieczniano zdjęciami. Jednak skarżąca nie przedstawiła takich śladów pobytu i spotkań z rzeczoną H. W. Po trzecie brak jest jakichkolwiek danych wskazujących, że skarżącej przekazywano marki niemieckie (35.000 marek), o łącznej wartości ok. 70.000 zł, jak również informacji o miejscu i formie przechowywania owej równowartości w złotówkach od roku 1999. W omawianym wyżej zakresie skarżąca nie przedstawiła wystarczających danych, by uznać, że uprawdopodobniła posiadanie przedmiotowych środków. Nie są również miarodajne zeznania córki skarżącej, świadka E. N., która nie wniosła nowych danych i która jedynie potwierdziła zeznania skarżącej. Już tylko na marginesie zaznaczyć należy wnikliwość organu I instancji, który dostrzegł sprzeczności w zeznaniach skarżącej i wymienionego świadka oceniając je w uzasadnieniu decyzji I instancji (s. 16-18). Wreszcie, po czwarte nie jest tak, jak zdaje się uważać w skardze strona skarżąca, iż organ II instancji w decyzji z dnia [...]r. uchylającej wcześniejszą decyzje wymiarową nakazał, czy też zalecił uwzględnienie wyjaśnień skarżącej w przedmiocie posiadania wymienionych oszczędności. W istocie bowiem organ ten nakazał wówczas wyjaśnienie tych okoliczności, nie przesądzając jednak, że skarżąca pozostawała w posiadaniu przedmiotowych środków. W tej sytuacji, w ocenie sądu I instancji organy podatkowe nie popełniły błędu odmawiając uwzględnienia powyższych wyjaśnień oraz uznając je za niewiarygodne. Ta ocena nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p., a zwłaszcza poza granice logiki i doświadczenia życiowego. Nie budzi również żadnych wątpliwości i zastrzeżeń sposób wyliczenia przez organ I Instancji (zaakceptowany przez organ odwoławczy) przychodów z pracy zawodowej i emerytury skarżącej za okres 1948-2010, możliwych do uzyskania oszczędności, przychodów roku 2011 oraz kosztów utrzymania strony, w tym za rok 2011. Świadczy on o rzetelnym i wielowątkowym działaniu organu podatkowego, zwieńczonym prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. W szczególności na akceptację zasługuje sposób wyliczenia nadwyżek wydatków nad przychodami w roku 2011 zaprezentowany w tabeli s. 30-31 decyzji organu I instancji, który znajduje oparcie w treści art. 25d zdanie drugie cytowanej ustawy podatkowej. O prawidłowości powyższych ustaleń świadczy też pośrednio okoliczność, że nie były one kwestionowane przez stronę skarżącą. Tak więc prawidłowe ustalenia faktyczne pozwoliły na właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, to jest art. 25b i następnych (wymienionych w decyzji organu I instancji) cytowanej ustawy podatkowej z dnia 26 lipca 1991r. W związku z powyższym zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 O.p. uznać należy za nieuzasadniony. Jedynie na marginesie zauważyć należy w tym miejscu, że sąd I instancji nie traci z pola widzenia podeszłego wieku skarżącej i swoistego uwikłania jej w odpowiedzialność podatkową w rozpoznawanej sprawie. Sąd zwraca jednak uwagę, że odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny; sądowemu badaniu podlega jedynie zgodność z prawem zaskarżonych aktów organów administracji, zaś ocena sfery wolicjonalnej podatników pozostaje poza kognicją tego sądu. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. AJ