I SA/Łd 589/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. spółki jawnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] listopada 2020 r. nr [...] UNP:[...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 6.750,- (sześć tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił "A" Sp.j. (dalej: "spółka", "skarżąca") kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. w wysokości 118.571,- zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za: sierpień 2014 r. w wysokości 0.- zł; za wrzesień 2014 r. w wysokości 25,- zł; za październik 2014 r. w wysokości 2.997,- zł, za listopad 2014 r. w wysokości 3.830,- zł; za grudzień 2014 r. w wysokości 3.911,- zł; za styczeń 2015 r. w wysokości 4.091,- zł i za luty 2015 r. w wysokości 5.470,- zł. Pełnomocnik spółki w dniu 27 grudnia 2019 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...]r. – powołując przepisy art. 216 § 1 i 2, art. 235 w związku z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") – rozłączył do odrębnego rozpoznania postępowanie odwoławcze od ww. decyzji, w celu wydania dwóch rozstrzygnięć obejmujących okresy rozliczeniowe od września 2014 r. do lutego 2015 r. oraz oddzielnie za sierpień 2014 r. W związku z tym decyzją z [...] r. nr [...]([...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.– na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Z kolei zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] ([...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że nastąpiło to po rozpatrzeniu odwołania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., złożonego przez pełnomocnika Strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 listopada 2019 r. określającej w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach za: sierpień 2014 r. – 0 zł; za wrzesień 2014 r. - 25 zł; za październik 2014 r. - 2.997 zł; za listopad 2014 r. - 3.830 zł; za grudzień 2014 r. - 3.911 zł; za styczeń 2015 r. - 4.091 zł i za luty 2015 r.- 5.470,- zł oraz określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2014 r. w kwocie 118.571 zł. W skardze złożonej na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części w jakiej rozstrzygnięcie pokrywa się z rozstrzygnięciem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 30 [...] lub uchylenie zaskarżonej decyzji w pozostałej części, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Tym samym skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Naruszenie przepisów skutkujące nieważnością zaskarżonej decyzji, tj. art. 247 § 1 pkt 4 O.p., poprzez rozstrzygnięcie zaskarżoną decyzją sprawy w części rozstrzygniętą już inną decyzją; 2. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z przepisem art. 121 § 1 O.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sposób sprzeczny z celem tego przepisu, w sytuacji gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec skarżącej miało wyłącznie na celu zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz sztuczne utrzymanie stanu wymagalności zobowiązania; - art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. , poprzez niedopuszczenie dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy; - art. 187 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego; - art. 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu części zebranego materiału dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego, w zakresie czy skarżąca wiedziała, bądź powinna wiedzieć, iż działania dokonywane na poprzednich etapach obrotu miały charakter oszukańczy; - art. 124 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu ustaleń stanu faktycznego z przekroczeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego w zakresie ustalaniu stanu faktycznego, czy skarżąca wiedziała, bądź powinna wiedzieć, iż działania dokonywane na poprzednich etapach obrotu miały charakter oszukańczy; - art. 282a O.p., poprzez przeprowadzenie ponownej kontroli podatkowej, poprzedzającej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją w tym zakresie co już zakończona kontrola w 2015 r., w sytuacji kiedy nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 282a § 2 O.p.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za uzasadnioną. Zasadnym okazał się zarzut wskazujący na rozstrzygnięcie zaskarżoną decyzją sprawy w części rozstrzygniętej już inną decyzją. Zgodnie z art. 233 § 1 O,p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Z powyższej regulacji wynika, iż zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa podatkowa. Organ odwoławczy nie może również rozszerzać zakresu sprawy. Zmiana np. podstawy materialnoprawnej rozstrzyganej sprawy podatkowej prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3). Organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy może orzekać tylko o mocy zaskarżonej decyzji. Odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencję do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex Wrocław 2007, s. 903). W ocenie Sądu, skoro organ odwoławczy nie może rozszerzać zakresu sprawy, to nie może też jej zawęzić i prowadzić dwóch postępowań odwoławczych od decyzji wymiarowej, nawet w przypadku, gdy zawarto w niej rozstrzygnięcia dotyczące kilku okresów rozliczeniowych danego podatku. Decyzja odwoławcza powinna zawierać rozstrzygnięcie odnoszące się do całego przedmiotu sprawy wynikającego z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. o rozłączeniu do odrębnego rozpoznania postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. zostało wydane bez podstawy prawnej, co stanowi rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.). Przywołane w tym postanowieniu przepisy - art. 216 § 1 i 2 O.p. (wydawanie postanowień w toku postępowania), art. 235 w związku z art. 125 § 1 O.p. (odpowiednie stosowanie w postępowaniu odwoławczym przepisów o postępowaniu w pierwszej instancji i zasada szybkości postepowania) - nie uprawniają organu odwoławczego do dzielenia odwołania złożonego od decyzji podatkowej i "rozłączania do odrębnego rozpoznania postępowania odwoławczego, w celu wydania dwóch rozstrzygnięć". Ordynacja podatkowa nie zna instytucji "rozłączenia postępowania", w przeciwieństwie do połączenia postępowań, w tym w sprawie podatku VAT i podatku akcyzowego (zob. art. 166 i art. 166a O.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. – wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. – uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Oznacza to, że tylko częściowo rozstrzygnął o zakresie sprawy określonej decyzją organu pierwszej instancji. Z kolei w zaskarżonej decyzji z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. – wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Oznacza to, że utrzymał ją w całości, pomimo wskazania, że nastąpiło to po rozpatrzeniu odwołania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. złożonego przez pełnomocnika strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającej w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach za: sierpień 2014 r. – 0 zł; za wrzesień 2014 r. - 25 zł; za październik 2014 r. - 2.997 zł; za listopad 2014 r. - 3.830 zł; za grudzień 2014 r. - 3.911 zł; za styczeń 2015 r. - 4.091 zł i za luty 2015 r.- 5.470,- zł oraz określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2014 r. w kwocie 118.571 zł. Organ odwoławczy nie mógł zatem najpierw (w dniu 30 listopada 2020 r.) uchylić częściowo decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającej rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r., a następnie (w dniu 17 maja 2021 r.) utrzymać tą decyzję w mocy – jak wskazał, określającej w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach za: sierpień 2014 r. – 0 zł; za wrzesień 2014 r. - 25 zł; za październik 2014 r. - 2.997 zł; za listopad 2014 r. - 3.830 zł; za grudzień 2014 r. - 3.911 zł; za styczeń 2015 r. - 4.091 zł i za luty 2015 r.- 5.470,- zł oraz określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2014 r. w kwocie 118.571 zł. Niewątpliwie zaskarżona decyzja rozstrzygała o części zobowiązań w podatku VAT, które były przedmiotem sprawy zakończonej decyzją z [...] r. Ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniając pełen zakres odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., organ odwoławczy powinien uzupełnić decyzję z [...] r. o rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Na podstawie art. 213 § 2 O.p. organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję m.in. w zakresie rozstrzygnięcia. W tym przypadku strona nie traci swoich uprawnień procesowych, gdyż w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4 O.p.). Wobec stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ocena pozostałych zarzutów skargi byłaby przedwczesna, gdyż badanie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego może nastąpić dopiero po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji ze stosownym rozstrzygnięciem. Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. P.C.