I SA/Łd 59/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant Tomasz Rejment, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok ponad kwotę 1.982,10 zł ( tysiąc dziewięćset osiemdziesiąt dwa 10/100) złotych; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej M. S. kwotę 159 zł (sto pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr[...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. odmówił M. S. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 3.964,20 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 27 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji podał, iż w dniu 25 maja 2006r. podatniczka złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania PIT – 36 za rok 2005 w kwocie 3.733,20 zł. W dniu 31 maja 2006 r. skorygowała zeznanie podatkowe za ten rok ponieważ nie spełniła warunków niezbędnych dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej, wobec czego kwota zobowiązania zwiększyła się do 3.964,20 zł. O przyczynach powstania tak wysokiej kwoty zobowiązania strona poinformowała w piśmie z dnia 29 kwietnia 2006 r., z którego wynikało, iż w 2005 r. w uznaniu efektów jej długoletniej działalności społecznej na rzecz najuboższych łódzkich rodzin otrzymała od Prezydenta Miasta Ł. nagrodę w wysokości 20.833,00 zł. Okoliczności otrzymania nagrody upewniły podatniczkę w przeświadczeniu, iż może dysponować całą tą kwotą. W związku z tym, po dokonaniu niezbędnych zakupów i opłaceniu zaległości czynszowych, kwotę w wysokości około 10.000,00 zł przeznaczyła na cele charytatywne. Podatniczka uzyskuje dochody z tytułu świadczenia emerytalnego, które wraz z zasiłkiem pielęgnacyjnym wynoszą 1.396,81 zł miesięcznie. Prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe zamieszkując w Ł. przy ul. [...]. Koszty miesięcznego utrzymania mieszkania stanowią około 395,00 zł. Stan zdrowia podatniczki wymaga ciągłego leczenia, stąd jej budżet obciążają dodatkowo koszty leków w wysokości 490,00 zł miesięcznie oraz z uwagi na brak sprawności ruchowej – koszty opieki osób trzecich w kwocie 360,00 zł miesięcznie. Zdaniem organu I instancji, sytuacja finansowa podatniczki nie wyróżnia jej jednak w żaden sposób spośród innych podatników, zaś stan gospodarczy kraju czyni, iż cały szereg obywateli, którzy utrzymują się z emerytur czy rent i pomimo borykania się z różnymi trudnościami natury finansowej, wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2005 powstało z mocy prawa i wobec uzyskania przez stronę dodatkowych przychodów nie stwierdzono okoliczności, czy zdarzeń nadzwyczajnych – brak wiedzy o obowiązku uiszczenia podatku do takich nie należy – których wystąpienie mogłoby zwolnić podatniczkę od odpowiedzialności za powstanie zaległości. W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł – B, umorzenie w opisanej sytuacji całej kwoty długu, stanowiłoby więc formę uprzywilejowania wobec innych podatników, podważając jednocześnie zasadę równości wszystkich wobec prawa. W odwołaniu od tej decyzji M. S. wniosła o jej uchylenie lub zmianę polegającą na umorzeniu powstałej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu podatniczka powołała się na okoliczność wieloletniego świadczenia bezpłatnej pomocy prawnej na rzecz najuboższych łódzkich rodzin, a także przyznania jej za tę działalność wysokiego odznaczenie. Zarzuciła nieuwzględnienie jej wniosku o sprawdzenie podanych przez nią informacji dotyczących jej osoby "u największych autorytetów Miasta Ł.", jak również wyjaśniła, że nie mogła skorzystać z przysługującego jej prawa do zapoznania się ze stanowiskiem organu I instancji z uwagi na zakrzepicę żył, która uniemożliwia jej chodzenie. Decyzją z dnia [...] nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzył połowę przypadającej do zapłaty kwoty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., tj. kwotę 1.982,10 zł. W jej uzasadnieniu, podzielając ustalenia faktyczne organu I instancji odnośnie sytuacji materialnej podatniczki i jej stanu zdrowia, jak również wskazując na uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej oraz wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowych, organ odwoławczy wywodził, że samo stwierdzenie istnienia przesłanek ustawowych nie nakłada na organ podatkowy obowiązku jej zastosowania. Podniósł, że na szczególną uwagę zasługuje informacja potwierdzona przez Dyrektora Centrum Służby Rodzinie ks. S. K. w piśmie z dnia [...]nr [...],iż podatniczka przeznaczyła połowę otrzymanej od Prezydenta Miasta Ł. nagrody na pomoc dla podopiecznych w liczbie około 200 osób. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, z uwagi na to, że przychód uzyskany z tytułu tej nagrody jest jednorazowy i dodatkowy, uiszczenie podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji strony, ponieważ nie jest on pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Wobec czego sytuacja materialna podatniczki, jak i okoliczność przekazania połowy przyznanej nagrody pieniężnej osobom potrzebującym uzasadniają częściowe uwzględnienie wniosku i umorzenie w drodze szczególnego wyjątku zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.982,10 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją M. S. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wniosła o jego uchylenie i umorzenie zaległości podatkowej za 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania. W jej uzasadnieniu skarżąca wywodziła, że zarówno w podaniu o umorzenie zaległości podatkowej, jak i w odwołaniu od decyzji organu I instancji podnosiła, iż nie była powiadomiona o tym, że ma obowiązek zapłacenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanej od Prezydenta Miasta Ł. nagrody za długoletnią działalność społeczną, zaś z okoliczności towarzyszących jej wręczaniu oraz jej wysokości – 20.833,00 zł wnioskowała, iż mogła nią swobodnie dysponować. O podatku od nagrody dowiedziała się dopiero po złożeniu PIT – 36 za rok 2005. W pismach tych powoływała się także na swoją trudną sytuację materialną i stan zdrowia, okoliczność wieloletniej pracy społecznej wykonywanej nieodpłatnie oraz przeznaczenia połowy nagrody na rzecz jej podopiecznych w liczbie około 200 osób, jak również na okoliczność poczynienia w związku z jej bezpłatną pracą społeczną oszczędności finansowych przez samorząd terytorialny (427.680,00 zł) oraz Skarb Państwa (300.000,00 zł). Skarżącą podniosła nadto, iż w pismach tych wymieniła wszystkie przyznane jej w związku z działalnością społeczną odznaczenia oraz, że w dniu 13 października 2006r. otrzymała jeszcze jedno od ks. Arcybiskupa Metropolity Ł. – "zasłużonemu w służbie rodzinie", zaś wszystkie te informacje potwierdził pismem z dnia 20 października 2006 r. Dyrektor Centrum Służby Rodzinie ks. prałat S. K. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Decyzje administracyjne podlegają kontroli sądowej w zakresie ich zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zatem Sąd uprawniony jest do zbadania, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym podatkowym prawem materialnym oraz przepisami proceduralnymi. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja administracyjna wydana w oparciu o art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowanie prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż organy administracji publicznej mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Pozostawiono tym organom ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają również kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ), kontrola tych decyzji ograniczona jest przede wszystkim do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze ( zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., I S.A./Łd 344/96; wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., I S.A./Łd 272/97). Analiza akt postępowania administracyjnego doprowadza do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się szeregu naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba zaznaczyć, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd wyrokuje na podstawie akt sprawy. Lektura akt postępowania podatkowego, nadesłanych przez organ podatkowy wraz z odpowiedzią na skargę, doprowadza do wniosku, że nie przeprowadzono w sprawie żadnego postępowania dowodowego. W aktach tych znajduje się jedynie: wniosek podatniczki, decyzja organu I instancji, odwołanie oraz decyzja organu odwoławczego. Brak jest w aktach nawet dokumentu, na który Dyrektor Izby Skarbowej powoływał się w swojej decyzji, a mianowicie pismo z dnia 20 października 2006 r. sporządzonego przez Dyrektora "Centrum Służby Rodzinie". Zakładając kompletność nadesłanych akt, co zresztą zostało potwierdzone na rozprawie przez pełnomocnika organu, należy stwierdzić, że ustalenia faktyczne zostały oparte jedynie na informacjach zawartych we wniosku o zastosowanie ulgi. Należy podkreślić, że obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej i znajdująca swe odzwierciedlenie w przepisie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ma szczególnie istotne znaczenie w sprawach z zakresu tzw. uznania administracyjnego. Stąd też szczególne obowiązki spoczywają na organach podatkowych w zakresie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. Zatem organy podatkowe powinny dokładnie wyjaśnić sytuacje życiową, zdrowotną oraz majątkową podatniczki, a także wszystkie okoliczności faktyczne, które mogłyby wpłynąć na ocenę przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Brak takich działań niewątpliwie stanowi naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji doprowadziło to również do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Niekompletność materiału dowodowego sprawia, że ocena dowodów może być wadliwa. Ponadto należy podkreślić, że organ podatkowy nie dokonał pełnej analizy przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podstawą umorzenia zaległości podatkowych może być ważny interes podatnika lub też interes publiczny. Uwaga organów obu instancji skoncentrowała się wokół pierwszej z wymienionych przesłanek. Brak jest natomiast analizy interesu publicznego. W tym miejscu należy podkreślić, że rozpatrywanie wniosków o zastosowanie ulgi określonej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie może być schematyczne i sztampowe. Każdy podatnik znajduje się w innej sytuacji. Zatem ocena istnienia przesłanek powinna być zindywidualizowana. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa powstała na skutek braku zapłaty podatku od nagrody otrzymanej za działalność społeczną. Zatem przychód nie był następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, czy też konsekwencją stosunku pracy lub innego stosunku zobowiązaniowego. Zatem działalność podatniczki nie zmierzała do osiągnięcia dochodu. Okoliczność ta powinna być przedmiotem oceny organów podatkowych w zakresie istnienia przesłanki interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej skarżącej. Zaskarżona decyzja nie zawiera takiej analizy. Wprawdzie organ odwoławczy umorzył połowę zaległości, ale z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wprost nie wynika, czy podstawą takiego rozstrzygnięcia jest ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. Tym samym naruszono przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Warto również zaznaczyć, że wadliwa jest także redakcja zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania uchylił w części zaskarżoną decyzję i umorzył połowę zaległości podatkowej. Z sentencji nie wynika zaś, jakie zapadło rozstrzygnięcie w stosunku do pozostałej części decyzji organu I instancji. Brak jest rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy pozostałej części decyzji. Dopiero z treści uzasadnienia można wysnuć wniosek, że w pozostałej części utrzymano decyzję w mocy. Taki sposób rozstrzygnięcia narusza przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy naruszył także przepis art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów, że podatniczce wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uwzględniając wyżej wskazane uchybienia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił decyzję w zaskarżonej części, a mianowicie w zakresie odmawiającym umorzenie zaległości podatkowej powyżej kwoty 1.982,10 zł. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy, uwzględniając powyższe uwagi, przeprowadzi postępowanie dowodowe ukierunkowane na wyjaśnienie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy załączy do akt postępowania podatkowego. Następnie powinien rozważyć istnienie ważnego interesu podatniczki oraz w szczególności interesu publicznego w umorzeniu pozostałej części zaległości podatkowej. Z powyższych względów orzeczono jak w wyroku.