I SA/Łd 593/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Paweł Kowalski sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za 2004 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia lokali niemieszkalnych oddala skargę. I SA/Łd 593/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.–Ś., określił T. M. wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 rok w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 52.710 zł wraz z należnymi odsetkami z tytułu odpłatnego zbycia lokali niemieszkalnych nr 9 i 10 w budynku położonym w Ł. przy ulicy A 44, uznając, że odpłatne zbycie tych lokali nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i miało miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, a podatnik nie złożył oświadczenia w celu uzyskania zwolnienia od podatku, co skutkuje zakwalifikowaniem przychodu z tytułu tegoż zbycia jako odrębnego źródła przychodu. W odwołaniu podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a), art. 14 ust. 2c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 21 ust. 2 pkt 16, art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędne ich zastosowanie. Ponadto zarzucił ww. decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, poprzez pogwałcenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, skutkującej ustaleniem przez organ I instancji niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, iż dokonane przez stronę odpłatne zbycie lokali niemieszkalnych nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Nadto wskazał, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujący umorzenie wszczętego w sprawie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a nie przepis art. 207, który faktycznie zastosowano. W konkluzji strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] roku T. M. nabył do majątku odrębnego na podstawie aktu notarialnego Nr Rep. [...] zabudowaną ośmioma budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi nieruchomość położoną w Ł. przy ulicy A 44. Następnie w dniu [...] roku na mocy aktów notarialnych Nr Rep. [...] i [... dokonał ustanowienia odrębnej własności dwóch lokali użytkowych nr 9 i nr 10 w budynku nr 8 usytuowanym na ww. nieruchomości i dokonał ich odpłatnego zbycia za kwoty 294.450 i 232.650 zł. W dniu [...] roku podatnik złożył pisemne wyjaśnienia, w których podniósł, iż sprzedaż przedmiotowych lokali niemieszkalnych nastąpiła w wyniku działalności gospodarczej, a przychód uzyskany z tego tytułu został wprowadzony do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 rok. Do wyjaśnień dołączył kserokopię wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów z 2004 roku oraz kserokopię ewidencji środków trwałych za lata 2004-2006. Podatnik nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia w celu uzyskania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ani dowodów świadczących o wydatkowaniu przychodu uzyskanego z tytułu tego zbycia na cele mieszkaniowe. Przy takich ustaleniach organ II instancji uznał, że stosownie do przepisu art. 14 ust. 2c w związku z art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia przez podatnika przedmiotowych lokali nie stanowi przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ponieważ do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a taki charakter ma przedmiot odpłatnego zbycia dokonanego przez podatnika, bowiem lokale są usytuowane w budynku mieszkalnym. Nadto organ podkreślił, że stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodów, gdy nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, a należy to rozumieć tak, że zbywca w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej lub przedmiotem działalności nie jest obrót nieruchomościami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odpłatne zbycie lokali w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, a znajduje to uzasadnienie w § 1 lit. d) aktów notarialnych z dnia 20 listopada 2004 roku, z treści których wynika, że nieruchomość przy ulicy A 44 w Ł. była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i jest wydzierżawiona do 2013 roku, z wyjątkiem lokali nr 9 i 10. Zatem w ocenie organu, skoro poza sporem jest, że powyższe lokale do dnia sprzedaży były wydzierżawiane, to nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. W tej sytuacji przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowych lokali stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) u.p.d.o.f., którego stosownie do przepisu art. 28 ust. 1 i 2 tej samej ustawy nie łączy się z przychodami z innych źródeł, a podatek od tegoż przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Powyższa decyzja została jednak uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...] r. o sygn. akt [...]. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż stan faktyczny w zakresie potraktowania przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia jego nieruchomości lokalowych niemieszkalnych jako odrębnego źródła przychodów, a nie części przychodów osiąganych z prowadzonej przez niego działalności i uznanie przedmiotu zbycia jako składnika majątku niezwiązanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz stanowiącego część budynku mieszkalnego, de facto nie został ustalony w sposób pozwalający na rozpatrzenie sprawy. Pole oceny organów podatkowych w tym zakresie ograniczało się w istocie do oparcia się na przedmiocie prowadzonej przez podatnika działalności nie obejmującej obrotu nieruchomościami oraz załączonych do akt umowach notarialnych nr Rep. [...] i [...] z dnia [...] roku w przedmiocie ustanowienia odrębnej własności dwóch lokali użytkowych oraz sprzedaży tych lokali, z których - zdaniem organów - wynika, że lokale te nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. Organy podatkowe pominęły jednak złożone przez skarżącego dowody w postaci faktur VAT i nie wzięły pod uwagę przy ustaleniach faktycznych dowodów w postaci umów najmu–dzierżawy kilkunastu lokali stanowiących własność strony, a świadczących o tym, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności wynajmował lokale znajdujące się na zakupionych przez niego nieruchomościach. Lokale znajdujące się na nieruchomościach położonych w Ł. przy ulicy A 44 i 120, w tym będące przedmiotem odpłatnego zbycia, zostały oddane przez skarżącego w dzierżawę osobom trzecim i wystawiał on w związku z tym faktury VAT. Powyższe okoliczności mogłyby mieć, w ocenie sądu, wpływ na ewentualną ocenę całości zebranego materiału i uznanie, że nieruchomości lokalowe będące przedmiotem zbycia były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. To z kolei miałoby konsekwencje w postaci odmiennego niż w zaskarżonej decyzji zakwalifikowania źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd zaznaczył – powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych - że sprzedaż nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej, wówczas gdy odbywa się w wykonywaniu działalności gospodarczej, przy czym przez pojęcie to rozumiano obrót nieruchomościami (budynkami). Obecnie dotyczyć to może jedynie nieruchomości "mieszkalnych" oraz "praw mieszkalnych". Sprzedaż nieruchomości "niemieszkalnych" związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą obecnie stanowi bowiem przychód z działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy następuje w wykonaniu działalności gospodarczej czy też nie. W rozpatrywanym przypadku o sposobie kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości przez skarżącego, winno przesądzać więc to, czy sporne nieruchomości były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej – a tych ustaleń w zaskarżonej decyzji zabrakło, czy miały charakter nieruchomości mieszkalnych czy też niemieszkalnych – stanowisko organu w tym względzie było nieuprawnione oraz czy są środkami trwałymi. Organ winien zatem rozważyć, czy podatnik dzierżawiąc nieruchomości, obejmujące również sporne lokale niemieszkalne przeznaczone do sprzedania, osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy zatem przychody z najmu wchodziły w skład przychodów z prowadzonej działalności, bowiem będzie to rzutowało na ewentualne uznanie czy będące przedmiotem zbycia nieruchomości były wykorzystywane w tej działalności. Ponownego rozważenia wymaga również kwestia charakteru zbywanych nieruchomości. W ocenie Sądu nieruchomości tych nie można zaliczyć do tzw. "mieszkaniowych", co powodowałoby możliwość zastosowania regulacji art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. Poza tym będące przedmiotem odpłatnego zbycia składniki majątkowe - wbrew poglądowi organu wysnutego dowolnie, bo w oparciu o zapis w akcie notarialnym ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży - są środkami trwałymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że objętą odpłatnym zbyciem nieruchomość stanowią dwa lokale o charakterze użytkowym. Okoliczność, że okres używania przedmiotowych składników majątkowych wynosi ponad rok nie budzi wątpliwości. Składniki te były również wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, były wydzierżawiane podobnie jak szereg innych lokali usytuowanych na dwóch nieruchomościach nabytych przez skarżącego położonych w Ł. przy ulicy A 44 i 120. Są to zatem środki trwałe. Reasumując Sąd uznał, że jeżeli po uzupełnieniu materiału dowodowego o wyżej wskazane dowody okaże się, że przychód z planowanej sprzedaży dotyczy nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a składniki te stanowią środki trwałe i jako takie winny być objęte ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to ocena materiału dowodowego może doprowadzić do wniosku, że przychodu tego nie można kwalifikować, jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją nr [...] ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.–Ś. z dnia [...] r. nr [...]. Organ odwoławczy zauważył, iż w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, należącego do składników majątku będących środkami trwałymi nie zalicza się do przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Jednakże z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodów, gdy nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Należy przez to rozumieć, że zbywca w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej lub przedmiotem działalności nie jest obrót nieruchomościami. Zatem odpłatne zbycie nastąpi w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej wtedy, gdy nieruchomość będzie mogła zostać uznana za towar handlowy, co zostało także stwierdzone w prawomocnej decyzji wydanej w związku z przychodami strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że odpłatne zbycie przedmiotowych lokali nie nastąpiło w wyniku działalności gospodarczej, co wynika z § 1 lit. d) aktów notarialnych z dnia [...] r., gdzie stwierdzono, że nieruchomość przy ul. A 44 w Ł. była wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy PHU "A" T. M. i jest wydzierżawiona do 2013 r., z wyjątkiem lokali 9 i 10. Dodatkowo organ wskazał, iż najem nie był wymieniony jako przedmiot prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a jako przedmiot tej działalności wymieniono obrót i administrowanie nieruchomościami. Organ odwoławczy wskazał też, iż w zeznaniach podatkowych za lata 2003 – 2004 składanych w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł. –B. podatnik wykazywał tylko przychody osiągane z tytułu działalności gospodarczej i w tym okresie nie składał deklaracji PIT-5. Ta okoliczność oraz zakup w 2001 roku przedmiotowej nieruchomości i wykazywanie odrębnie w deklaracjach PIT-5 (za lata 2001 – 2002) przychodów z tytułu najmu, potwierdzają, że nie ma podstaw do uznania, iż przedmiotowa nieruchomość została zakupiona na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług remontowo – budowlanych, bądź pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, lecz na wynajem lokali i uzyskiwanie właśnie z tego tytułu przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na decyzje wymiarowe w zakresie przychodów z działalności gospodarczej (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]), gdzie nie potwierdzono faktu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Podatnik nie okazał także licencji na prowadzenie takiej działalności. Brak wpisu do zaświadczenia o podjęciu działalności w zakresie najmu potwierdza fakt, iż podatnik nie zamierzał rozszerzyć prowadzonej działalności gospodarczej o najem bądź obrót nieruchomościami. Z informacji posiadanych przez organ podatkowy pierwszej instancji nie wynika też, że podatnik dokonywał transakcji kupna – sprzedaży nieruchomości w sposób zorganizowany, częstotliwy, który mógłby świadczyć o faktycznym prowadzeniu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ odwoławczy wywiódł zatem, że w roku 2001 podatnik dokonał zakupu nieruchomości przy ulicy A 44 w Ł. z zamiarem wynajmowania lokali, co potwierdza wykazywanie przychodów z tytułu najmu w deklaracjach PIT-5 i zeznaniach PIT-36 za rok 2001 i 2002. Wpisy z wynajmu lokali na rzecz D. C. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonywane były jedynie na podstawie dowodów wpłat z tytułu dzierżawy nieruchomości przy ul. A 44 i A 120. Podatnik nie zgłosił też w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś, jak też w Wydziale Handlu i Usług zamiaru rozszerzenia działalności gospodarczej o najem bądź obrót nieruchomościami. Informacje posiadane przez organ podatkowy pierwszej instancji nie potwierdzają faktu kupna bądź sprzedaży nieruchomości, co potwierdzałoby działania zmierzające do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, bądź pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Te ustalenia – w ocenie organu odwoławczego – potwierdzają fakt, że w 2004 roku podatnik uzyskiwał przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych, które winny być podatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji kwota 473.346,22 zł stanowi przychód z tytułu najmu (dzierżawy) i innych umów o podobnym charakterze. Lokale nr 9 i 10 do dnia ustanowienia odrębnej własności oraz sprzedaży także były wydzierżawiane. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia się do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, poprzez: - nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z przesłuchania strony po zwrocie sprawy do organy II instancji przez WSA w Ł. w celu wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości; - bezpodstawne przyjęcie, że nieruchomości położone w Ł. przy ul. A 44 nie służyły skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, iż nieruchomości te skarżący nabył jako przedsiębiorca i za środki z kredytu udzielonego na prowadzenie działalności gospodarczej, a także że prowadził w sposób profesjonalny, we własnym imieniu i na własną rzecz, zorganizowany, ciągły, działalność gospodarczą w zakresie administrowania nieruchomościami; podpisywał umowy najmu działając jako przedsiębiorca, rozliczał przychód osiągany z najmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a w związku z powyższym faktycznie wykorzystywał sporne nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej; - bezpodstawne przyjęcie, że zakup spornej nieruchomości w 2001 roku nie był dokonany w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, iż nieruchomość tę skarżący nabył jako przedsiębiorca i za środki z kredytu udzielonego na prowadzenie działalności gospodarczej; - bezprawne pominięcie dowodów w postaci miesięcznych i rocznych deklaracji skarżącego za kolejne lata następujące po roku 2004, co skutkowało nieustaleniem rodzaju, rozmiarów i przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, a tym samym uprzedniego istniejącego w 2004 roku zamiaru skarżącego, co do wykorzystania spornych nieruchomości w działalności gospodarczej; - bezprawne pominięcie dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, tj. faktur dokumentujących należności ze sprzedaży spornych nieruchomości lokalowych, z których wynika, że przedmiotowe czynności były dokonane przez skarżącego działającego jako przedsiębiorca; - oparcie rozstrzygnięcia wydanego w przedmiotowej sprawie na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach administracyjno – podatkowych toczących się względem skarżącego, a przez to naruszenie indywidualno-konkretnego charakteru wydanej decyzji; - niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, z powodu których organ II instancji nie uznał w sprawie za miarodajne oraz wiarygodne dowodów w postaci umów najmu (dzierżawy), w których skarżący jest określony jako przedsiębiorca, co ma zasadniczy wpływ na ocenę charakteru i zakresu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności na ustalenie czy w ramach tej dzielności i w ujęciu obiektywnym mieścił się wynajem nieruchomości oraz czy w związku z tym sprzedaż nieruchomości spornych – lokali użytkowych, jako części składowych nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, pozostawała w związku z tą działalnością; - niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji przyczyn, dla których organ I i II instancji uznał, iż kwota uzyskana przez skarżącego z tytułu sprzedaży lokali 9 i 10 położonych w Ł. przy ul. A 44 nie może zostać ujęta w prowadzonej przez niego księdze podatkowej po stronie przychodów; - bezprawną odmowę przyznania pełnej "wzmocnionej" mocy dowodowej złożonym przez podatnika księgom podatkowym oraz ewidencji środków trwałych, z których w sposób bezpośredni wynika, iż sporne nieruchomości wchodziły w skład prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa oraz że uzyskiwane z tytułu najmu (dzierżawy) przychody rozliczane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego: - poprzez wadliwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. w skutek zakwalifikowania przychodów skarżącego z wynajmu nieruchomości do tego źródła, w sytuacji gdy wynajmowane nieruchomości były związane z prowadzoną przez skarżącego dzielnością gospodarczą, co wyklucza kwalifikowanie uzyskiwanego przychodu z wynajmu (wydzierżawienia) do tego źródła; - błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. w związku z art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy, w sytuacji gdy zbyte nieruchomości stanowiły majątek związany i wykorzystywany w pozarolniczej działalności skarżącego, co wyklucza opodatkowanie przychodu z ich sprzedaży zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym; - błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyrażające się w uznaniu, iż skarżący nie wypełnił przesłanek przywołanego artykułu, a w związku z powyższym nie posiadał uprawnienia do zakwalifikowania jako "kosztu nabycia środka trwałego" nabycia nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 44 jako koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu w 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa w przedmiocie określenia T. M. wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia lokali niemieszkalnych była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., który wyrokiem z dnia 8 [...] r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w tym przedmiocie. W w/w orzeczeniu Sąd dokonał oceny prawnej przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., wskazując, że przychód ze sprzedaży odrębnej własności nieruchomości lokalowych, w zależności od spełnienia pewnych dodatkowych uwarunkowań, można kwalifikować bądź do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bądź to do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.). Zatem wykluczenie jednego z wymienionych źródeł przychodów (w rozpatrywanym przypadku źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8) powoduje, że uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód należy kwalifikować, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c. Przepis art. 14 ust. 2c dodany do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2004 roku nawiązuje do art. 10 ust. 3 (do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Sąd zalecił też, aby organ rozważył, czy podatnik dzierżawiąc nieruchomości, obejmujące również sporne lokale niemieszkalne przeznaczone do sprzedania, osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy przychody z najmu wchodziły w skład przychodów z prowadzonej działalności, bowiem będzie to rzutowało na ewentualne uznanie, czy będące przedmiotem zbycia nieruchomości były wykorzystywane w tej działalności; gdyż organy pominęły złożone przez skarżącego dowody w postaci faktur VAT i nie wzięły pod uwagę przy ustaleniach faktycznych dowodów w postaci umów najmu–dzierżawy kilkunastu lokali stanowiących własność strony i świadczących o tym, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności wynajmował lokale znajdujące się na zakupionych przez niego nieruchomościach. Lokale znajdujące się na nieruchomościach położonych w Ł. przy ulicy A 44 i 120, w tym będące przedmiotem odpłatnego zbycia, zostały oddane przez skarżącego w dzierżawę osobom trzecim i wystawiał on w związku z tym faktury VAT. Powyższe okoliczności mogłyby mieć - w ocenie sądu - wpływ na ewentualną ocenę całości zebranego materiału i uznanie, że nieruchomości lokalowe będące przedmiotem zbycia były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zgodnie zatem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. W ocenie Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zastosował się w pełni do wskazań WSA w Ł.. Bezsprzecznie ustalono, że skarżący zbył lokale niemieszkalne i ta czynność nie nastąpiła w wyniku działalności gospodarczej. W tym zakresie organ przeanalizował nie tylko akty notarialne z dnia 20 listopada 2004 r., lecz także odniesiono się do dokumentów rejestracyjnych działalności gospodarczej skarżącego, gdzie najem nie był wymieniony jako przedmiot tej działalności. Przeanalizowano także zeznania podatkowe skarżącego za lata 2003 – 2004, a więc dotyczące okresu bezpośrednio poprzedzającego sprzedaż spornych lokali, w których podatnik wykazywał tylko przychody osiągane z tytułu działalności gospodarczej, a z kolei za lata 2001 – 2002 w deklaracjach PIT-5 i zeznaniach podatkowych wykazywał przychody z tytułu najmu. Te okoliczności faktyczne wskazywałyby, że podatnik w różnych okresach rozliczeniowych rozdzielał przychody z tytułu najmu nieruchomości i z prowadzonej działalności gospodarczej, a zakupiona w 2001 roku nieruchomość nie została zakupiona na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług remontowo – budowlanych, bądź pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, lecz na wynajem lokali i uzyskiwanie właśnie z tego tytułu przychodów. Podatnik nie wystawiał także faktur VAT w ramach wynajmu lokali - wpisy z wynajmu lokali na rzecz D. C. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonywane były jedynie na podstawie dowodów wpłat z tytułu dzierżawy nieruchomości przy ul. A 44 i A 120. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że sprzedaż przez skarżącego wymienionych lokali niemieszkalnych nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Sprzedażą w wykonywaniu działalności gospodarczej jest sprzedaż stanowiąca realizację przedmiotu tej działalności, a nie ulega wątpliwości i jest niesporne, że w przedmiocie działalności gospodarczej skarżącego nigdy nie mieścił się obrót nieruchomościami. Tak więc, okoliczność, że skarżący wynajmował przedmiotowe lokale nie oznacza, że ich sprzedaż nastąpiła w wykonywaniu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia jest również to, że Dyrektor Izby Skarbowej w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r., wyłączając z działalności gospodarczej przychód z tytułu najmu lokali i korygując koszty w zakresie amortyzacji wynajmowanych lokali. W decyzji tej uznano też, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Sąd nie dopatrzył się zatem uchybień w zakresie przestrzegania przez organ podatkowy procedury normowanej w Ordynacji podatkowej, w szczególności naruszenia wskazanych w skardze przepisów, jak również nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej prawidłowość oceny materiału dowodowego w kontekście przesłanek odnoszących się do kwalifikacji przychodów w zakresie najmu lokali. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 8 lit. a) oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera wskazanie faktów i dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie oraz wskazano przyczyny, dlaczego odmówiono zaliczenia spornych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej skarżącego, z przytoczeniem przepisów prawa regulujących tą materię. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę przeanalizował materiał dowodowy, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zawartymi w wyroku z dnia [...]r. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. P.Z-C.