I SA/Łd 595/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i grudzień 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i październik 2011 r. oraz uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za maj 2010 r. i umorzenia postępowania w tym zakresie oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania z dnia 2 grudnia 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającej R. W. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za: maj 2010 r., kwiecień 2011 r., grudzień 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: maj i październik 2011 r. - uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania za maj 2010 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 15 lutego 2011 r. skarżąca wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, w którym wykazała wydatki związane z budową domów w miejscowości K. na działkach nr 196/10 i 238. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę w następstwie której ustalił, że kontrolowana sprzedała następujące nieruchomości: 1) w dniu 9 czerwca 2009 r. - niezabudowaną działkę gruntu nr 164/1 za kwotę 40.000 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], na rzecz S. J., 2) w dniu 15 lipca 2009 r. niezabudowaną działkę gruntu nr 164/2 za kwotę 80.000 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], na rzecz A. i B. S., 3) w dniu 24 czerwca 2010 r. - działkę gruntu nr 196/14 wraz z domem za kwotę 200.000 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], na rzecz D. i I. H., 4) w dniu 1 czerwca 2011 r. - działkę gruntu nr 238/2 wraz z budynkiem mieszkalnym za kwotę 255.000 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], na rzecz P. i M. B. Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że strona sprzedawała nieruchomości w celach zarobkowych i sprzedaż ta nosiła znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odwołaniu od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji strona zarzuciła wadliwą interpretację art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., powoływanej dalej w skrócie jako: VAT). W uzasadnieniu podniosła, że sprzedawała wyłącznie swój majątek prywatny zmuszona do tego okolicznościami losowymi (choroba dzieci, pożar mieszkania położonego w Ł. przy ul. A). Podniosła również, że wszystkie sporne transakcje miały wyłącznie na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny. Tym samym wszystkie działania strony mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie były podejmowane w sposób charakterystyczny dla developerów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zobowiązanie za maj 2010 r. uległo przedawnieniu w związku z powyższym uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy, wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań strony, dając wystarczające podstawy do przyjęcia, że R. W. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT. Działania - mające charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego - są bowiem właściwe dla podmiotu prowadzącego taką działalność. Organ odwoławczy stwierdził, że kluczowe znaczenie ma zatem sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu nieruchomości, czy też zamiar - co do sposobu wykorzystania - przy ich nabyciu, na co wielokrotnie zwracała uwagę strona, ale istotny jest sposób aktywności podmiotu w zakresie wykonywanego obrotu. Zdaniem organu podatkowego okoliczność nabycia majątku rzeczowego na własne potrzeby nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie dał wiary w przyjętą przez stronę linię obrony, zgodnie z którą wszystkie kolejne nieruchomości strona nabywała z myślą o wybudowaniu budynku mieszkalnego, czy też raczej budynków mieszkalnych, dla siebie, dzieci, męża oraz rodziców, z następujących powodów. W ocenie organu podatkowego biorąc pod uwagę liczbę nabytych (w różnej formie) nieruchomości przyjąć by należało, że tak ważną decyzję jak zakup terenu, na którym zamierza się wybudować dom rodzinny, strona podejmowała bez żadnych analiz, czy też rozważań na temat miejsca i projektu architektoniczno-budowlanego planowanej inwestycji. R. W. wniosła skargę na przedstawioną wyżej decyzję organu odwoławczego, w której zarzuciła wadliwą interpretację art. 15 ust. 1 i ust. 2 VAT poprzez przyjęcie, iż zbywanie elementów majątku prywatnego stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w kwietniu 2009 r. nabyła niezabudowaną działkę położoną w K. nr 196/14 z udziałem w drodze wraz z zezwoleniem na budowę budynku mieszkalnego z zamiarem wybudowania na niej domu mającego zaspokoić potrzeby mieszkaniowe jej rodziny. Skarżąca rozpoczęła budowę domu doprowadzając go do zadaszonego stanu surowego. Niestety okazało się, iż działka 164/14 sąsiaduje z cementownią B, który według informacji uzyskanych przez podatniczkę od sprzedawcy nieruchomości miał być zlikwidowany, co nie nastąpiło. W trakcie budowy okazało się, że córki podatniczki są alergiczkami i stały pobyt w sąsiedztwie cementowni jest wykluczony z uwagi na stan ich zdrowia. W związku z tym w/w nieruchomość wraz z budynkiem w stanie surowym została sprzedana 24 czerwca 2010 r. Odnośnie sprzedaży nieruchomości położonej w K. oznaczonej jako działka nr 238 skarżąca wyjaśniła, że w trakcie budowy domu na ww. działce mieszkała z rodziną w Ł. przy ul. A. W dniu 10 maja 2011 r. mieszkanie to spłonęło. Podatniczka z rodziną otrzymała mieszkanie w Ł. przy ul. C. Lokal ten wykupiła 22 marca 2012 r. Aby zapewnić środki na utrzymanie po pożarze i wykup mieszkania skarżąca sprzedała działkę nr 238/1. Wyjaśniła, że zbycie działki nr 238/2 małżeństwu B. miało na celu dofinansowanie budowy wznoszonego domu na potrzeby własne na działce nr 238/1. Jednak zamiar ten uległ zmianie w związku z pożarem mieszkania. Skarżąca argumentowała, że sprzedawała swój majątek prywatny, w którego posiadanie weszła częściowo na podstawie aktów darowizny. Została do tego zmuszona okolicznościami losowymi - choroba dzieci, pożar mieszkania. Podniosła, że wszystkie wyżej opisane transakcje miały na celu tylko i wyłącznie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny. Działania podatniczki polegające na zbyciu nieruchomości były okazjonalne i mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Po przeanalizowaniu ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz argumentów skarżącej, sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 VAT, polegającą na handlu niezabudowanymi i zabudowanymi nieruchomościami. Na uwzględnienie nie zasługuje, sformułowany na wstępie skargi, zarzut wadliwej wykładni ww. przepisów. Sąd, podobnie jak organy podatkowe, uznał że wyjaśnienia skarżącej dotyczące motywów jakimi kierowała się przy sprzedaży poszczególnych nieruchomości, nie są wiarygodne. Skarżąca nie przedstawiła przekonujących argumentów, które stanowiłyby przeciwwagę dla oceny organów podatkowych i potwierdzały tezę skarżącej, iż jej działania miały na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny. Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 VAT, w brzmieniu obowiązującym z okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Organ odwoławczy wyciągnął prawidłowe wnioski z analizy cytowanych przepisów. Niewątpliwie zawarta w art. 15 ust. 2 VAT definicja działalności gospodarczej została nakreślona tak szeroko, że obejmuje całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej, czy też zarobkowej, jaką można wyobrazić sobie w praktyce. Jest to wyrazem powszechności opodatkowania, która odnosi się nie tylko do tego, by wszystkie stadia obrotu podlegały temu podatkowi, ale także do tego. by opodatkowana nim była całość operacji gospodarczych, niezależnie od formy ich wykonywania. Po drugie, organ podatkowy trafnie ocenił, że dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia działalność gospodarczej dokonana przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). We wskazanym powyżej wyroku TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast - zdaniem Trybunału - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać np.: na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a zatem w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jeżeli w celu dokonania sprzedaży podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy, to należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Organ podatkowy w sposób przekonujący wykazał w zaskarżonej decyzji, że kolejne czynności skarżącej polegające na nabyciu nieruchomości (w wyniku darowizny lub umowy sprzedaży), zniesieniu współwłasności nieruchomości, budowie domów i sprzedaży nieruchomości, świadczą o tym, że sprzedaż nieruchomości stanowiła dla skarżącej źródło utrzymania. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca była osobą bezrobotną od kwietnia 2010 r., zatem istotnym motywem działania skarżącej była chęć osiągniecia zysku ze sprzedaży nieruchomości, a nie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny. Przeciwko tezie skarżącej jakoby sprzedaż kolejnych nieruchomości miła na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny skarżącej przemawia fakt, iż w badanym okresie potrzeby te były zaspokojone ponieważ skarżąca posiadała lokal mieszkalny w Ł. przy ul. A. Po pożarze w dniu 10 maja 2011 r., który miał miejsce w budynku mieszkalnym, w którym mieścił się ów lokal, otrzymała mieszkanie komunalne w Ł. przy ul. C. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących sprzedaży poszczególnych nieruchomości sąd stwierdził, co następuje. Kwestia motywów jakimi kierowała się skarżąca zbywając w dniu 24 czerwca 2010 r. nieruchomość położoną w K., oznaczoną jako działka nr 196/14, na rzecz D. i I. H., stała się nieaktualna ponieważ zagadnienie opodatkowania ww. transakcji jest przedmiotem odrębnej sprawy ze skargi R. W. oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 625/16. Jak wynika z akt tej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie, utrzymując jednocześnie w mocy decyzję podległego organu za miesiąc czerwiec 2011 r. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w ocenie organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2010 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. W konsekwencji ocena, czy sprzedając nieruchomość małżonkom H. skarżąca działała w charakterze podatnika, nie ma znaczenia dla wymiaru podatku za czerwiec 2010 r. Ma jedynie takie znaczenie, iż wskazuje na ciągłość czynności polegających na nabyciu i sprzedaży nieruchomości, na przestrzeni lat 2009-2011. W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługują argumenty skarżącej dotyczące sprzedaży nieruchomości oznaczonych jako działki nr 238/1 i 238/2. Według ustaleń organów podatkowych działka nr 238 o powierzchni 39 arów 61 m2 została utworzona decyzją Starosty [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. z dwóch działek oznaczonych nr 164/3 i 163/6 należących do M. W. – teściowej skarżącej. W dniu 29 lipca 2010 r. M. W., w imieniu której działał A. W. (mąż skarżącej) darowała - aktem notarialnym rep. A nr [...] – R. W. 1/3 część przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości. W dniu 20 grudnia 2010 r. Sąd Rejonowy w Z. - postanowieniem o sygn. akt [...] - zniósł współwłasność przedmiotowej nieruchomości w ten sposób, że: działki o nr 238/1 o powierzchni 908 m2 i nr 238/2 o powierzchni 625 m2 przyznał na wyłączną własność R. W., a działki o nr 238/3 o powierzchni 1.083 m2 i nr 238/4 o powierzchni 1.345 m2 przyznał na wyłączną własność M. W., bez wzajemnych spłat lub dopłat między współwłaścicielami. Jak wynika ze skargi na działkach nr 238/1 i 238/2 skarżąca rozpoczęła budowę budynków w zabudowie bliźniaczej na potrzeby rodziny podatniczki (męża, dzieci i rodziców). W dniu 10 maja 2011 r. miał miejsce pożar w budynku mieszkalnym, w Ł. przy ul. A, w którym skarżąca posiadała lokal będący jej miejscem zamieszkania, na dowód czego skarżąca przedstawiła zaświadczenie z Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w Ł. z dnia [...] maja 2011 r. Okoliczność ta według oświadczenia skarżącej stanowiła przyczynę sprzedaży w dniu 1 czerwca 2011 r. działki 238/2 P. i M. B. W ocenie sądu wyjaśnienia skarżącej nie są wiarygodne, ponieważ z treści aktu notarialnego dokumentującego powyższą transakcję wynika, że strony umowy już w dniu 14 kwietnia 2011 r. zawarły umowę przedwstępną na podstawie której małżonkowie B. uiścili zadatek w wysokości 15.000 zł. Skoro pożar mieszkania skarżącej miał miejsce po dacie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, to jest oczywiste, że przyczyną sprzedaży nieruchomości małżonkom B. nie był pożar i konieczność pozyskania środków pieniężnych na wykończenie drugiej części domu na sąsiedniej działce nr 238/1, na co wskazywał mąż skarżącej w piśmie z dnia 19 czerwca 2011 r., albo wykupienie mieszkania komunalnego w Ł. przy ul. C. Przede wszystkim okoliczność ta świadczy o tym, że wbrew twierdzeniom skarżącej celem budowy budynków na obu działkach 238/1 i 238/2 nie było zapewnienie miejsca zamieszkania dla rodziny skarżącej i rodziców, lecz osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Taki sam cel, zdaniem sądu przyświecał skarżącej przy sprzedaży budynku w stanie surowym położonego na nieruchomości na sąsiedniej działce oznaczonej nr 238/1. Zdaniem sądu, dom wznoszony na tej działce nie był wznoszony jak twierdzi strona skarżąca w skardze – "na własne potrzeby". Gdyby istotnie skarżąca zamierzała zamieszkać w tym domu wraz z rodziną, to powstaje pytanie w jakim celu niezwłocznie po przyznaniu lokalu komunalnego podjęła starania o jego wykupienie na własność. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że już w dniu 27 maja 2011 r. skarżąca wraz z mężem wystąpili do Administracji Nieruchomościami Ł.-P. z wnioskiem o zaliczenie kaucji mieszkaniowej na poczet ceny nabycia lokalu, w związku z zamiarem wykupu na własność przyznanego lokalu. Gdyby celem skarżącej było wybudowanie domu dla całej rodziny, to nie podejmowałaby działań zmierzających do wykupienia lokalu komunalnego w Ł. przy ul. C. W dniu 4 października 2011 r. skarżąca zawarła przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego dotyczącą przedmiotowej nieruchomości z małżonkami M. i M. P. Z umowy tej wynika, że w dacie zawarcia umowy nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalnym w stanie surowym. Skarżąca zobowiązała się wobec przyszłych nabywców, że własnym staraniem w zakresie: organizacji, robót budowlanych, nakładów finansowych, nakładu pracy i czasu – wykonać następujące prace w budynku: instalację elektryczną posiadającą odpowiednie atesty i certyfikaty, podłączyć ją do sieci z oddzielnym licznikiem, zainstalować gniazda elektryczne i wyłączniki, założyć rynny dachowe wraz z rynnami odpływowymi do gruntu, uszczelnić fundamenty, zakończyć prace dachowe polegające na pełnym pokryciu dachu dachówką z uszczelnieniem. Zobowiązując się do wykonania ww. prac, a następnie do sprzedaży budynku skarżąca działała w charakterze przedsiębiorcy. Nie sposób bowiem przyjąć, że przyjmując zobowiązanie do wykonania prac budowlanych na rzecz przyszłego nabywcy skarżąca podejmowała czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przeciwnie, skarżąca działa w charakterze dewelopera, a tym samym podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) sąd oddalił skargę. m.m.