I SA/Łd 595/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. o numerze [...]; 2. określa wysokość wpisu sądowego na kwotę 500 (słownie pięćset )złotych; 3. nakazuje zwrócić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 612 (sześćset dwanaście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego zaksięgowanego w dniu 21 sierpnia 2018r. pod pozycją 3769; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 757 ( słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. umarzającą wobec M. K. postępowanie w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. W postępowaniu podatkowym ustalono, iż syn podatnika – J. K., od 3 września 2014 r. świadczył usługi czyszczenia mosiężnych korpusów wodomierzy na rzecz Sp. z o.o. A., na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej 1 września 2014 r. na czas nieokreślony. Podatnik również zawarł umowę o świadczenie podobnych usług ze spółką A. na okres od 13 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Umowa została wypowiedziana przez podatnika 9 listopada 2016 r., z dniem 31 grudnia 2016 r. M. K. zeznał, że działalnością gospodarczą zajmował się w każde popołudnie oraz w soboty, ponieważ w 2016 r. pracował w pełnym wymiarze czasu pracy w [...] Zakładach Górniczych. Współpracę z spółką A. nawiązał dlatego, że jego syn J. zajął się budową domu i "ktoś to musiał robić". Dziennie oczyszczał od 300 do 500 korpusów. Korpusy dostarczał kurier na zlecenie spółki A. na posesję, gdzie zamieszkiwali wspólnie z synem i jego rodziną. Instruktażu dotyczącego sposobu wykonania usług czyszczenia udzielił mu syn. Do przeliczenia ilości dostarczonych wodomierzy upoważniony był syn. Dostawy odbywały się dwa razy w tygodniu w ilości od 100 do 3000 sztuk. Podatnik zeznał, że zgodnie z umową miał do wyczyszczenia około 2100 sztuk wodomierzy tygodniowo. Wyczyszczone korpusy składował w skrzynkach po 30 sztuk i odwoził do Z.. Jakość dostarczonych wodomierzy sprawdzał magazynier. Faktury dokumentujące dostawy wystawiał podatnik osobiście na komputerze. Zapłaty za wykonane usługi były dokonywane przelewami na konto w A. w P.. Wypłat z rachunku dokonywał syn J., który jest upoważniony do obsługi tego konta, ponieważ podatnik ma problemy ze wzrokiem i słuchem. Wypłacone pieniądze syn oddawał podatnikowi w gotówce. K. O., członek zarządu spółki A., zeznał, iż spółka rozpoczęła współpracę z podatnikiem w połowie 2016 r., gdyż J. K. chciał ograniczyć własne zlecenia z przyczyn osobistych i polecił na swoje miejsce ojca. Usługi świadczone spółce przez M.K. były wykonywane wypożyczoną od spółki szlifierką. Korpusy do regeneracji były dostarczane na posesję przez przewoźnika na zlecenie spółki B.. W piśmie z 27 kwietnia 2017 r. B. Sp. z o.o. poinformowała, iż na adres firmy podatnika: M. K. K. 10, [...] W., nie były realizowane dostawy wodomierzy do regeneracji. Były one dostarczane na de facto ten sam adres, traktowany jednak jako adres siedziby firmy syna podatnika – J. K.. Z pisma spółki A. z 9 kwietnia 2017 r., wynika bowiem, iż spółka B. nie została powiadomiona o zmianie faktycznego odbiorcy przesyłek. W ramach postępowania dowodowego organ ustalił, że w czasie prowadzenia działalności przez firmę podatnika, firma jego syna – J. K. ograniczyła własną działalność, wykazując przychody za 2016 r. w kwocie nieprzekraczającej limitu 150.000 euro. Organ ustalił także w przybliżeniu liczbę wodomierzy otrzymanych przez obydwie firmy J. i M. K. w okresie od 1 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. oraz oszacował czas niezbędny na wyczyszczenie jednego wodomierza przez M. K. w oparciu o liczbę wyczyszczonych wodomierzy ujawnioną przez podatnika w treści wystawionych faktur. W wyniku przeprowadzonej analizy organ ustalił, że podatnik, nie zatrudniając pracowników i pracując tylko popołudniami oraz w weekendy, nie dysponował wystarczającą ilością czasu, niezbędną do wykonania wszystkich czynności związanych z wykazywaną w treści faktur działalnością gospodarczą. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że w kontrolowanym okresie podatnik stwarzał pozory prowadzenia działalności gospodarczej, której faktycznie nie prowadził, a firmował działalność syna J. K.. Organ odwoławczy podzielił pogląd, że podatnik podejmował czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności gospodarczej jednocześnie jej nie prowadząc, a firmując jedynie działalność syna J.. Współpraca przybrała taką formę, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywał M. K., zaś firmowany – J. K., działając w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierzał do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego, jak i w obrocie cywilnoprawnym. Świadczą o tym, zdaniem organu, następujące okoliczności: 1) w połowie 2016 r. podatnik zarejestrował działalność gospodarczą w takim samym zakresie w jakim działalność gospodarczą prowadził jego syn J. K., 2) umowa podatnika miała charakter krótkotrwały, została zawarta 1 czerwca 2016 r. a wypowiedziana 29 listopada, ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2016 r. W dniu 28 lutego 2017 r. podatnik zlikwidował działalność gospodarczą pomimo, jak twierdził, osiągania z tej działalności miesięcznego dochodu w wysokości 90.000,00 zł, 3) podatnik zrezygnował z prowadzenia działalności gospodarczej, mimo iż od 6 marca 2017 r. jest na emeryturze i nie pomaga już synowi w obróbce wodomierzy, 4) J. K. nie zrezygnował z prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie ograniczył jej rozmiary w ten sposób, aby nie przekroczyć limitu uprawniającego w 2017 r. do opodatkowania przychodów podatkiem ryczałtowym, 5) spółka B. nie kierowała na firmę podatnika żadnych dostaw i nie została poinformowana o tym, że od 14 czerwca 2016 r. czyszczeniem korpusów wodomierzy zajmują się dwie firmy: J. K. i M.K., 6) podatnik nie kwitował odbioru wodomierzy do regeneracji od kurierów, 7) do przeliczania liczby dostarczonych wodomierzy upoważnienie miał firmowany, 8) na rachunku bankowym podatnika operacji dokonywał firmowany, 9) firmowany posiadał pełnomocnictwo do podpisywania dokumentów rozliczeniowych firmanta, 10) podatnik twierdził, że faktury wystawiał osobiście na własnym komputerze, a jednocześnie utrzymywał, ze wypłat z rachunku bankowego dokonywał syn, ponieważ miał problem ze wzrokiem i słuchem, 11) podatnik nie dokonywał samodzielnie wpisów w księgach podatkowych, czynności te dokonywane były przez J. K. (żonę J. K.), 12) podatnik nie dysponował czasem potrzebnym do wykonania wszystkich czynności związanych z działalnością gospodarczą, 13) zeznania podatnika, jego syna i zebrany materiał dowodowy dotyczący decyzji finansowych, w tym rzekomo udzielonych i otrzymanych pożyczek, lokowania środków finansowych są sprzeczne, 14) nieuzasadniona ekonomicznie pożyczka od syna środków pieniężnych w kwocie 3.000 zł, w dowodzonej przez niego sytuacji prowadzenia działalności na swój rachunek i posiadania jednocześnie oszczędności w domu w kwocie przewyższającej znacznie kwotę rzekomej pożyczki, 14) nieponoszenie przez podatnika jakichkolwiek kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Powyższe okoliczności przesądzają zdaniem organu, że podatnik, jako firmujący, oraz jego syn – J. K.– jako firmowany, ukrywali w obrocie zewnętrznym, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski z prowadzonej działalności gospodarczej. J. K. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności posługiwał się imieniem i nazwiskiem swojego ojca, a ten umożliwił synowi uzyskanie korzyści podatkowych w 2017 r. poprzez stosowanie w podatku dochodowym zryczałtowanej formy opodatkowania według stawki 8,5%, zamiast opodatkowania osiągniętego dochodu na zasadach ogólnych według stawki 32%. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. pełnomocnik podatnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi podniesiono następujące zarzuty: I. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak weryfikacji, czy czynności wykonywane przez skarżącego wypełniały znamiona działalności gospodarczej, czy skarżący miał możliwości i zasoby do wykonania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na spółkę A.; 2) art. 188 O.p. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych skarżącego, mogących potwierdzić istotne okoliczności sprawy; 3) art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, 4) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżącego, pomimo istnienia dowodów potwierdzających samodzielne prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej oraz przekazanie części zleceń na czyszczenie wodomierzy z przedsiębiorstwa syna; 5) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek odmowy przyznania wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącego; 6) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 4 ust. pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.2180 ze zm.) w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) poprzez przyjęcie, że Skarżący nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że ustalając stan faktyczny sprawy organ opierał się jedynie na zeznaniach J. K., magazyniera – S. J. oraz członka zarządu spółki A.– K. O.., oddalając jednocześnie wnioski dowodowe skarżącego o przesłuchanie W. K., Ł. K., I. G. oraz P.G.. Tymczasem w jego opinii, zeznania tych świadków mogłyby mieć znaczący wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiocie okoliczności wskazywanych przez podatnika i kwestionowanych przez organy, w tym między innymi zbadanie, czy skarżący rzeczywiście podejmował czynności faktyczne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika, przesłuchanie wskazywanych przez skarżącego świadków pozwoliłoby również odpowiedzieć na pytanie, w jakim stopniu J.K. był zaangażowany w prace wykończeniowe domu, i czy uwzględniając także fakt jego zatrudnienia w C. mógł dysponować niezbędnym czasem, aby, jak sugerują organy, prowadzić całą działalność, którą firmował skarżący, tzn. czy był w stanie wyczyścić tyle wodomierzy, ile zostało ujawnionych na fakturach wystawionych przez skarżącego. Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika podatnika, nie sposób zgodzić się z organem, że w sprawie nie było wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego, a przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było zbędne. Pełnomocnik podkreślił, że aby stwierdzić zjawisko firmanctwa, organ podatkowy powinien wykazać że to syn podatnika – J. K. faktycznie wykonywał działalność gospodarczą, a podatnik (firmant) zgadzał się na firmowanie własnym nazwiskiem działalności firmującego. Jego zdaniem żadna z wyżej wymienionych okoliczności nie została przez organy udowodniona. W dalszej części skargi pełnomocnik podatnika zakwestionował ustalenia organu dotyczące czasu potrzebnego skarżącemu do wykonania zafakturowanych przez niego usług, wskazując m.in. na przyjęcie błędnej daty faktycznego rozpoczęcia prac. Jego zdaniem oparcie tego rodzaju szacunków na średnim czasie obróbki jednego wodomierza mija się z celem choćby dlatego, że istnieje techniczna możliwość obróbki dwóch wodomierzy jednocześnie. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, że w jego opinii postępowanie przeprowadzone w sprawie dowiodło, że skarżący nie wykonywał faktycznie usług czyszczenia korpusów wodomierzy, firmując jedynie działalność swojego syna, a argumentacja skargi nie znajduje oparcia w ustalonych przez organy okolicznościach sprawy. Sąd zważył, co następuje: Rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w oparciu o założenie, że skarżący w 2016 r. nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji organy umorzyły prowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. Powyższe rozstrzygnięcia pozostają w oczywistej sprzeczności z uzasadnieniem decyzji organów I i II instancji. Podatnik za 2016 r. złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. (PIT-28) w którym wykazał przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko. Zgodnie z art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.800) podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Umorzenie postępowania w sprawie oznacza więc, że organy podatkowe nie zakwestionowały deklaracji PIT-28 podatnika za 2016 r. i w istocie przyjęły, że zadeklarowany podatek jest podatkiem do zapłaty. Skarga jest uzasadniona, również w zakresie podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co uzasadnia twierdzenie o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych, których przeprowadzenie mogło przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wydaniu decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pominięciu w ustaleniach faktycznych okoliczności potwierdzających wersję podatnika oraz rozstrzyganiu pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy tego, czy podatnik rzeczywiście w okresie od 13 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wykonywał usługi czyszczenia wodomierzy dla spółki A., czy też jedynie firmował taką działalność w rzeczywistości wykonywaną przez swego syna J., a ściślej, czy M. K. w kontrolowanym okresie świadczył usługi czyszczenia wodomierzy na rzecz spółki A. i wystawiał związane z tym faktury działając jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czy też tylko stwarzał pozory takiej działalności w celu ukrycia rozmiarów działalności prowadzonej przez syna. Firmanctwo zostało określone w art. 113 O.p. Z istoty firmanctwa wynika, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się tożsamością innej osoby, która w takim wypadku jest firmującym. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.351 ze zm.) w związku z art. 4 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144 poz.930 ze zm.) pozarolnicza działalność gospodarcza to w szczególności działalność zarobkowa i usługowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze środków wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowa ocena prawna stanu faktycznego, a więc ustalenie czy skarżący samodzielnie, działając na własny rachunek, w celach zarobkowych świadczył usługi na rzecz spółki A. zależy od wcześniejszego, dokładnego ustalenia tego stanu faktycznego. Stan faktyczny w sprawie nie został jednak dokładnie ustalony, a w szczególności nie wyczerpano wszystkich możliwości jego ustalenia. Skarżący podejmował próby wykazania, że świadczył usługi w ramach przez siebie prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu zgłaszał, jeszcze na etapie składnia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków W. K.– prezesa zarządu spółki A., P. G., Ł. K. i I. G.. Świadkowie ci mieli zeznawać na okoliczność samodzielnego podejmowania czynności przez skarżącego w ramach realizacji umowy o świadczenia usług (pierwszych dwóch świadków) oraz na okoliczność znacznego zaangażowania J. K. w budowę własnego domu, co miało być powodem ograniczenia jego analogicznej działalności usługodawczej w kontrolowanym okresie i co miało uzasadniać, według skarżącego, podjęcie wtedy takiej działalności także przez M. K.. Niewątpliwie wniosek dowodowy skarżącego został zgłoszony na okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uzasadniony jest zarzut naruszenia tego przepisu, bo przecież wnioski dowodowe skarżącego zostały zgłoszone na poparcie jego twierdzeń o samodzielnym prowadzeniu działalności usługodawczej, a więc nie można twierdzić, że wersja zdarzeń przedstawiana przez podatnika została już potwierdzona wystarczająco innymi dowodami, zwłaszcza że organy podatkowe uznały, że przeprowadzone dowody tej wersji nie potwierdzają. Nie można też twierdzić, że zgłoszenie tych dowodów miało na celu jedynie przedłużanie sprawy lub też, że przesłuchanie wskazanych świadków nie wniosłoby do sprawy nic nowego. Nie można bowiem antycypować treści zeznań świadków, lub z góry dyskredytować ich wiarygodność, nawet jeżeli świadkami miałyby być osoby powiązane rodzinnie ze stroną. W takiej jednak sytuacji, dokonując oceny zeznań świadków, organ może fakt powiązań rodzinnych świadka ze stroną brać pod uwagę, co jednak nie oznacza wykluczenia wiarygodności takiego świadka z góry. Zeznania świadka K. miałyby dotyczyć negocjacji i zawarcia umowy przez spółkę A. ze skarżącym, a więc okoliczności związanych z zawarciem tej umowy, co może dać obraz czy skarżący występował w roli samodzielnego podmiotu, czy też był kierowany przez syna. Także ewentualne ustalenie zakresu większego zaangażowania J. K. w budowę własnego domu i tym samym zmniejszonych możliwości wykonywania usług na rzecz A. może pozwolić na lepszą ocenę charakteru działań podejmowanych przez skarżącego, a więc czy działał jako samodzielny przedsiębiorca, czy tylko firmował działalność syna, ewentualnie jedynie mu pomagając. Niewykluczone też, że istotne znaczenie mogłyby mieć zeznania świadka P. G., który został zgłoszony na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności przez skarżącego. Należy zwrócić uwagę na to, że przecież poza sporem jest, że skarżący wiele czynności zawierających się w zakresie prowadzenia działalności usługowej w ramach umowy zawartej ze spółką A. wykonywał osobiście, a przede wszystkim pobrał z A. narzędzia do czyszczenia korpusów (szlifierkę i szczotki), dostarczał do kontrahenta już wyczyszczone korpusy, a co najważniejsze wykonywał czynności czyszczenia korpusów, co jest istotą zawartej umowy o świadczenie usług. Nie jest też przedmiotem sporu, że skarżący posiadał kwalifikacje stosowne do wykonywania czynności objętych umową zawartą z A., skoro jest frezerem. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy wykonywał te czynności w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, czy tylko w ramach doraźnej pomocy udzielanej synowi. Treść uzasadnień decyzji wydanych w tej sprawie zdaje się wskazywać na to, że organy swoją ocenę stanu faktycznego, jakkolwiek ustalonego bez wyczerpania wszystkich możliwości wyjaśnienia sprawy, wywodzą z faktu, że J. K. miał interes w ograniczeniu przychodu w 2016 r., gdyż był opodatkowany podatkiem dochodowym zryczałtowanym i nie chciał stracić tej formy opodatkowania, korzystniejszej dla niego od opodatkowania na zasadach ogólnych. Przede wszystkim Sąd wyraża pogląd, że dla oceny, czy M. K. wykonywał działalność usługową jako samodzielny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie ma znaczenia, że podjęcie decyzji o prowadzeniu takiej działalności przez niego mogło być korzystne ze względów podatkowych dla jego syna i że nawet mógł to być jeden z głównych powodów decyzji skarżącego. Istotne jest natomiast to, czy zakres podejmowanych działań, sposób realizacji umowy zawartej z A., świadczą o samodzielnie, na własny rachunek prowadzonej działalności, czy też o firmowaniu działalności prowadzonej przez syna i jedynie stwarzaniu pozorów samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym nie jest wykluczone, że skarżący zdecydował się na podjęcie działalności gospodarczej nawet na krótko, nawet w celu zagwarantowania synowi zachowania korzystniejszej formy opodatkowania dochodów, o ile rzeczywiście całokształt działań skarżącego wyczerpuje cechy samodzielnie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z powyższego względu twierdzeń skarżącego o samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej nie musi też obalać fakt niezrezygnowania J. K. z prowadzenia takiej działalności oraz to, że skarżący zarejestrował działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim już wcześniej prowadził ją jego syn. Ponadto twierdzeń skarżącego nie wyklucza też fakt udzielania mu pomocy przez synową skarżącego w zakresie prowadzenia dokumentacji księgowej i przez jego syna w zakresie dokonywania operacji bankowych. Wszak w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli organ przyznał, że korzystanie przez przedsiębiorcę z pomocy rodziny jest rzeczą naturalną. Dodać można, że tym bardziej udzielanie takiej pomocy byłoby naturalne w sytuacji przedstawianej przez podatnika, a więc w sytuacji, gdy prowadzenia działalności gospodarczej podatnik podjął się na krótko i w celu zabezpieczenia interesów syna. Podnoszona przez organy okoliczność przyjmowania transportów wodomierzy do czyszczenia przez inne osoby niż sam skarżący także nie jest istotnym dowodem, skoro skarżący działalność gospodarczą miał wykonywać poza swoją pracą zawodową, którą wykonywał od rana, był zatem nieobecny w czasie dostarczania wodomierzy, a na ich przyjmowanie przez syna miał zgodę zleceniodawcy. Oceniając postępowanie skarżącego jako firmanctwo organy wskazały na różne okoliczności, które jednak, jak Sąd wskazał wyżej, nie muszą być oceniane tak jednoznacznie. Są przecież także inne okoliczności sprawy, które potwierdzają wersję przedstawianą przez podatnika, a mianowicie: podatnik zawarł samodzielnie umowę o świadczenie usług z firmą A., która także dostarczyła podatnikowi narzędzia do pracy, podatnik wykonywał samodzielnie pracę polegającą na czyszczeniu korpusów wodomierzy, co było istotą wykonywanych przez niego usług, samodzielnie dostarczał oczyszczone wodomierze kontrahentowi, żaden z przesłuchanych świadków nie wskazywał, że w jego ocenie wykonawcą usług był jedynie J. K., należności za wykonywanie usług wpływały na konto podatnika. Wskazywane przez organ okoliczności związane z przepływami pieniędzy, w tym z udzieleniem pożyczki przez skarżącego K. O., rzeczywiście nie dają jasnego obrazu sytuacji, ale z tego właśnie powodu nie powinny być jednoznacznie interpretowane na niekorzyść podatnika przed podjęciem próby ich wyjaśnienia. Skoro podatnik uzyskiwał znaczne dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, to należałoby zobowiązać go do wyjaśnienia i wykazania, co stało sią z tymi dochodami. Wykazanie przez podatnika uzyskiwania i posiadania znacznych dochodów byłoby jednym z dowodów, że podatnik nie był firmantem, ale prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek. Dokonana przez organy kalkulacja czasu potrzebnego na oczyszczenie znanej liczby dostarczonych i zwróconych przez podatnika wodomierzy oparta jest o informacje podatnika o średnim czasie koniecznym na wyczyszczenie jednego wodomierza. Z kalkulacji tej, kwestionowanej przez skarżącego, wynika brak możliwości samodzielnego wyczyszczenia dostarczonej podatnikowi ilości wodomierzy. Jednakże nawet, jeżeli kalkulacja organów jest prawidłowa, to nie wyklucza to tezy podatnika o samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Skoro organy przyjęły, że podatnik nie mógł samodzielnie wyczyścić dostarczonych mu wodomierzy, to nielogicznym jest założenie, że mógł jeszcze większą ilość wodomierzy wyczyścić J. K., jak przyjęły to organy w równolegle prowadzonej wobec niego sprawie, zwłaszcza jeżeli zostałoby wykazane, że jednocześnie zajmował się budową domu. Jeżeli zaś założyły, że J. K. prowadząc działalność gospodarczą mógł korzystać z pomocy ojca, to równie uprawnione jest założenie, że ojciec prowadząc działalność gospodarczą mógł korzystać z pomocy syna. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy podjąć próbę wyjaśnienia istniejących w sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego, w tym dopuścić dowody wnioskowane przez skarżącego, oraz zobowiązać skarżącego do wykazania, że osiągnął wynikające z wystawianych faktur przychody z działalności gospodarczej. Po uzupełnieniu materiału dowodowego należy dokonać jego powtórnej oceny bez rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, że przedwczesne jest stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie prowadził działalności gospodarczej jedynie firmując działalność swojego syna. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy. W zaskarżonej decyzji nie określono wysokości zobowiązania podatkowego, a wysokość należnego wpisu zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczególnych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221 poz.2193 ze zm.) wynosi 500 zł. Na podstawie art. 225 p.p.s.a. należało zwrócić stronie kwotę nadpłaconego wpisu sądowego. AKE.