I SA/Łd 595/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.165.2021.1.MBD UNP:1340634 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej A. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca") przedstawiając stan faktyczny wskazała m.in, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (podatek CIT). Prowadzi działalność gospodarczą związaną z dietetyką. Oferuje sprzedaż planów żywieniowych dopasowanych do potrzeb klientów oraz produktów dietetycznych. Dnia 16 lipca 2020 r. w Ł. została zawarta ugoda mediacyjna pomiędzy Wnioskodawcą, a B. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.(Spółką). Umowa mediacyjna jest wynikiem toczącego się przed Sądem Okręgowym w Ł., X Wydziałem Gospodarczym postępowania sądowego z powództwa Spółki przeciwko Wnioskodawcy, którego przedmiotem było żądanie nakazania zaniechania niedozwolonych działań, które stanowią czyny nieuczciwej konkurencji, a także zobowiązanie Wnioskodawcy do umieszczenia żądanego oświadczenia oraz zapłaty odszkodowania. Sąd Okręgowy w Ł., X Wydział Gospodarczy mocą postanowienia z [...] maja 2019 r. skierował strony postępowania do mediacji. W jej efekcie została zawarta ugoda mediacyjna, zgodnie z którą Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania na rzecz Spółki szeregu czynności, m.in. niepublikowania reklam z udziałem określonych klientów w środkach komunikacji, takich jak strony www i portale społecznościowe, zmiany wyglądu wszystkich placówek handlowych oraz wystroju ich wnętrz, jak również zmiany wyglądu zewnętrznego każdej następnej zamówionej lub wyprodukowanej na rzecz Wnioskodawcy partii trzech produktów, stanowiących przedmiot sporu, tak aby możliwe było ich łatwe odróżnienie od wyrobów Spółki, a także zapłacenie na rzez Spółki świadczenia pieniężnego tytułem odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w przypadku uchybienia terminowi płatności. Kwota odszkodowania została rozłożona na sześć rat płatnych każdego roku. Całość świadczenia pieniężnego wynikająca z ugody zostanie pokryta z zasobów majątkowych Wnioskodawcy i nie zostanie w żaden sposób zwrócona. Pierwsza część świadczenia pieniężnego została już zapłacona w formie przelewu przez Wnioskodawcę. Natomiast pozostałe raty będą płacone przez Wnioskodawcę w tej samej formie zgodnie z ustalonym harmonogramem, tj. przez pięć kolejnych lat w terminie do 31 sierpnia, z czego ostatnia rata jest płata w terminie do 31 sierpnia 2025 r. Wydatek ten jest i będzie odpowiednio udokumentowany za pomocą not księgowych oraz potwierdzeń przelewów. Spółka oświadczyła, że zawarcie niniejszej ugody wyczerpało wszelkie jej roszczenia stanowiące podstawę faktyczną powództwa i zrzekła się wszelkich innych roszczeń wynikających z działań bądź zaniechań Wnioskodawcy, będących podstawą faktyczną tegoż powództwa. Ponadto Spółka zrzekła się również wszystkich roszczeń, pod warunkiem zapłaty odszkodowania wobec osób związanych z podstawą faktyczną powództwa w przedmiotowej sprawie. Decyzja o zawarciu umowy mediacyjnej definitywnie zakończyła spór i uregulowała sytuację prawną pomiędzy stronami na przyszłość. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie - czy opisane w stanie faktycznym odszkodowanie na rzecz Spółki stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów? Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym odszkodowanie na rzecz Spółki stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, gdyż: (1) wydatek jest definitywny, faktycznie poniesiony i udokumentowany; (2) pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą; (3) istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania, a działanie Wnioskodawcy w celu osiągnięcia przychodu jest racjonalne i celowe; (4) nie znajduje się w żadnej kategorii kosztów, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, kwota uiszczona na rzecz Spółki tytułem opisanego w stanie faktycznym odszkodowania spełnia przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na poparcie własnego stanowiska Skarżąca przywołała szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe oraz wyroków sądów administracyjnych odnoszących się do wykładni ww. przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wyjaśnił, iż doszło do zawarcia ugody mediacyjnej, na mocy której zobowiązał się nie tylko do wypłaty odszkodowania, ale również do zmiany wyglądu wszystkich placówek handlowych oraz wystroju ich wnętrz, jak również zmiany wyglądu zewnętrznego każdej następnej zamówionej lub wyprodukowanej na rzecz Wnioskodawcy partii trzech produktów, stanowiących przedmiot sporu, tak aby możliwe było ich łatwe odróżnienie od wyrobów Spółki. Ugoda definitywnie zakończyła spór i uregulowała sytuację prawną pomiędzy stronami również na przyszłość. Wnioskodawca realizując ugodę zabezpieczył swoje źródło przychodów w postaci możliwości dalszego rozwoju firmy i wprowadzania nowych produktów, bez ryzyka roszczeń ze strony Spółki. Wydatek ten będzie stanowił najkorzystniejsze rozwiązanie z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Świadczenie pieniężne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki jest związane z rekompensatą za niedozwolone działanie, które stanowią czyny nieuczciwej konkurencji, a nie za dostarczenie wadliwych towarów, wykonanych robót czy usług, albo zwłokę w usunięciu wad. W ocenie Skarżącej opisane w stanie faktycznym odszkodowanie stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, ponieważ spełnia przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, równocześnie nie będąc uwzględnionym w katalogu ujętym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek jest definitywny, faktycznie poniesiony i udokumentowany oraz pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Ponadto, istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania, a działanie Wnioskodawcy w celu osiągnięcia przychodu jest racjonalne i celowe. Zawarcie ugody mediacyjnej jest w tej sytuacji najkorzystniejszym rozwiązaniem dla Wnioskodawcy, który może skupić się na rozwoju produktów i budowaniu marki, minimalizując ryzyko blokowania lub ograniczania działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz unikając nadmiernych kosztów w przyszłości. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, że opisane w stanie faktycznym odszkodowanie na rzecz Spółki stanowi koszt uzyskania przychodów. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy - po przytoczeniu treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - stwierdził, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. Organ podatkowy zaznaczył też, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w tym przepisie, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienił szereg wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków mających charakter kar i sankcji. Są one jednak związane z wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej (art. 16 ust. 1 pkt 22), jak również nieprzestrzeganiem przepisów w zakresie ochrony środowiska i niewykonaniem nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 16 ust. 1 pkt 19). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że koszty związane z działalnością gospodarczą - oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania - nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań przedsiębiorcy, powodujących zmniejszenie jego wpływów. Podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania, albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym, jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Dyrektora, poniesienie wyżej opisanych wydatków na rzecz Spółki ma charakter minimalizacji kosztów (strat) i wydatków wynikających z nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Trudno jest bowiem założyć, że zapłata za zrzeczenie się roszczeń wpływa na osiągnięcie przychodów w sensie pozytywnym, a mianowicie wpływa na ich zwiększenie (osiągnięcie). W rezultacie, powyższe wydatki mogą ewentualnie podlegać pod tę cześć normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która odnosi się do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednakże pojęcia racjonalność oraz celowość, rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wzajemnie się uzupełniają w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania jego racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zachodzi. Oznacza to, że wykazanie, iż mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego "w celu". Organ interpretacyjny podniósł, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazał, iż wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że poniesione wydatki, o których mowa we wniosku, aby mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, muszą spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a wskazane wydatki warunku tego nie spełnią. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: - dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odszkodowania na rzecz Spółki, gdyż odszkodowanie jest skutkiem zaniedbań, niedochowania należytej staranności oraz nieracjonalnych decyzji Skarżącej, podczas gdy Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty odszkodowania pomimo zachowania należytej staranności; - dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że wydatek w postaci wypłaty odszkodowania nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie zostanie on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; - dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a przez to dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, polegające na uznaniu, że wydatki, których celem jest zminimalizowanie ponoszonych strat, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą odszkodowań za praktyki nieuczciwej konkurencji, których wysokość została ustalona miedzy stronami w ugodzie sądowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. tej ustawy. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnymi dążeniami i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Strony sporu są zgodne co do tego, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi on być faktycznie poniesiony i udokumentowany, musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a powstaniem lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania (a działanie podatnika w celu osiągnięcia przychodu jest racjonalne i celowe) oraz wydatek nie znajduje się w żadnej kategorii kosztów, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. Ocena wydatku w zakresie możliwości jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, musi być dokonywana indywidualnie i kluczowe znaczenie ma cel, któremu służy poczyniony wydatek. Skoro w art. 15 ust. 1 u.p.d.o,p. uzyto zwrotu "w celu", to ocena celowości wydatku pozwala na rozstrzygnięcie, czy w momencie jego ponoszenia istniał związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Sąd podziela pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że wypłata odszkodowania (na podstawie zawartej ugody, w związku z niedozwolonymi działaniami podatnika, które stanowiły czyny nieuczciwej konkurencji), nie może być zakwalifikowana jako poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Opisana we wniosku interpretacyjnym wypłata odszkodowania dla konkurencyjnej firmy musi być traktowana jako dolegliwość dla Skarżącej, rodzaj sankcji za naruszenie zasad uczciwej konkurencji. Ponadto wysokość tego odszkodowania jest wynikiem ugody, do jakiej doszło przed sądem pomiędzy Skarżącą a konkurencyjną firmą "B.". Nie można również dopatrzyć się związku ww. wydatku z przychodami, które Skarżąca zamierza osiągnąć w przyszłości, a także z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Także doktryna wskazuje, że "jeżeli nawet odszkodowania wiążą się pośrednio z prowadzoną działalnością, to jednak celem ich zapłaty nie jest uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie się z zobowiązania" oraz, że "zapłacone odszkodowania nie tylko nie przynoszą przychodów, ale wręcz zmniejszają stan posiadania" (patrz: B. Dauter, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dautęr, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2011, s. 558). Samo przekonanie podatnika, że "najoptymalniejszym rozwiązaniem na drodze do zabezpieczenie źródła przychodu było zaprzestanie inwestycji w dotychczasowy wizerunek i produkty, uregulowanie niepewnego stanu prawnego poprzez zawarcie ugody i zapłatę odszkodowania, a następnie skupienie się na budowaniu nowego wizerunku i rozwoju produktów, które powinno dać największe przychody" (str. 7 uzasadnienia skargi), nie uzasadnia celu (związku) przedmiotowego wydatku z przychodami, które podatnik zamierza osiągnąć. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinien przewidywać i ponosić możliwe konsekwencje swoich działań, w tym związane z przyjmowaniem na siebie zobowiązań z tytułu naruszenia zasad uczciwej konkurencji i nie przerzucać tych skutków na budżet państwa. Wypłata odszkodowania, jako sankcji o charakterze cywilnoprawnym, jest związana ściśle z podmiotem, który naruszył przepisy obowiązującego prawa. To podmiot naruszający prawo musi odczuć dolegliwość owej sankcji, a wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sugerowana przez pełnomocnika Skarżącej powyższy efekt sankcyjny (dolegliwość ekonomiczną) przesuwałaby na budżet państwa. W ocenie Sądu naruszenie zasad uczciwej konkurencji i wypłata z tego tytułu odszkodowań konkurencyjnej firmie, nie stanowi naturalnego elementu funkcjonowania podmiotu gospodarczego, a co za tym idzie nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wypłaty takiego odszkodowania, gdyż – jak słusznie stwiedził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – nie zostało ono poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z tych względów zarzuty skargi co do błędnej wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za bezpodstawne. W związku z powyższym , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę. AKE.