I SA/Łd 596/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 marca 2022 r. nr 1001-IOV3.4103.19.2021.15.U22.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2020 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 17 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach (dalej: NUS) z dnia 29 stycznia 2021 r. wydaną wobec G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) w przedmiocie: 1) określenia w podatku od towarów i usług: - zobowiązania podatkowego za styczeń 2020 r. w kwocie 5.619 zł, - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. w wysokości 35.167 zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 35.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 167 zł, - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2020 r. w wysokości 63.511 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 63.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 511 zł; 2) orzeczenia obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur: - za styczeń 2020 r. w kwocie 2.818 zł (f-ra nr [...] z 31 stycznia 2020 r., netto 56.358,08 zł VAT 2.817,90 zł), - za luty 2020 r. w kwocie 28.415 zł (f-ra nr [...] z 11 lutego 2020 r., netto 74.630,54 zł VAT 3.731,53 zł; f-ra nr [...] z 18 lutego 2020 r., netto 99.905,15 zł VAT 4.995,26 zł, f-ra nr [...] z 20 lutego 2020 r., netto 99.383,78 zł VAT 4.969,19 zł, f-ra nr [...] z 25 lutego 2020 r., netto 77.112,79 zł VAT 3.855,64 zł, f-ra nr [...] z 27 lutego 2020 r., netto 166.645,33 zł VAT 8.332,27 zł, f-ra nr [...] z 28 lutego 2020 r., netto 50.626,72 zł VAT 2.531,34 zł), - za marzec 2020 r. w kwocie 45.215 zł (f-ra nr [...] z 3 marca 2020 r., netto 85.428,20 zł VAT 4.271,41 zł, f-ra nr [...] z 4 marca 2020 r., netto 109.091,35 zł VAT 5.454,57 zł, f-ra nr [...] z 11 marca 2020 r., netto 172.316,78 zł VAT 8.615,84 zł, f-ra nr [...] z 13 marca 2020 r., netto 124.620,25 zł VAT 6.231,01 zł, f-ra nr [...] z 18 marca 2020 r., netto 100.998,11 zł VAT 5.049,91 zł, f-ra nr [...] z 19 marca 2020 r., netto 165.881,41 zł VAT 8.294,07 zł, f-ra nr [...] z 20 marca 2020 r., netto 79.572,05 zł VAT 3.978,60 zł, f-ra nr [...] z 23 marca 2020 r., netto 66.391,08 zł VAT 3.319,59 zł); 3) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2020 r. w kwocie 21 zł, - za luty 2020 r. w kwocie 143 zł, - za marzec 2020 r. w kwocie 216 zł. DIAS podzielił stanowisko NUS co do oceny ustaleń poczynionych w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego. W jego toku stwierdzono, że skarżąca w okresie styczeń - marzec 2020 r. wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż mięsa na rzecz firmy FHU V. w G., a następnie firma V. odprzedawała skarżącej tożsamy towar w zafakturowanych uprzednio przez skarżącą ilościach, po cenie uwzględniającej marżę na poziomie 2 groszy za 1 kg. Finalnie skarżąca dokonywała eksportu tego towaru, w większości na U. oraz do M.. Zdaniem DIAS, wnioski organu I instancji oraz zgromadzony przez niego materiał dowodowy wskazują, że z ekonomicznego punktu widzenia dla skarżącej były to transakcje nieopłacalne i nie zmienia tej oceny argumentacja skarżącej, że V. występuje zarówno jako nabywca, jak i dostawca towaru z uwagi na konieczność zabezpieczenia interesów skarżącej przed nieuczciwą konkurencją zmierzającą do przejęcia zagranicznego kontrahenta. DIAS uznał za organem I instancji, że transakcje z firmą V. nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie miało miejsca przemieszczenie towarów pomiędzy ww. firmami, jak również nie dochodziło do faktycznego przeniesienia na firmę U. D. prawa do rozporządzania jak właściciel towarami zafakturowanymi przez skarżącą. Zaś faktycznym celem tej operacji (niebędącej dostawą towarów) było wystawienie przez firmę V. dokumentu potwierdzającego status preferencyjnego pochodzenia towarów. DIAS uznał, że zarówno faktury wystawione przez skarżącą na rzecz V., jak również faktury wystawione przez tego kontrahenta na rzecz skarżącej - nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić potwierdzenia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze na tę decyzję skarżąca zaskarżyła ją w całości, wniosła o uchylenie decyzji zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) a co za tym idzie naruszenie także art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji z naruszeniem norm rangi zasad ogólnych postępowania podatkowego, błędne ustalenie stanu faktycznego a także poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja organu I instancji ww. norm procesowych oraz przepisów prawa materialnego nie narusza; poprzez ograniczenie się jedynie do kontroli orzeczenia organu I instancji bez faktycznego ponownego rozpatrzenia sprawy, naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zaś przez podtrzymanie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy tj. poprzez przyjęcie, iż transakcje pomiędzy podatnikiem a V. nie miały rzeczywistego charakteru; 2) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy mający - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej: ustawa o VAT), poprzez uznanie, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował ww. przepisy do stanu faktycznego sprawy, podczas gdy nie było ku temu podstaw. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga była niezasadna. Spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do oceny, czy organy zasadnie: 1) stwierdziły zawyżenie przez skarżącą podatku należnego w miesiącach styczeń - marzec 2020 r. w łącznej kwocie 72.786,54 zł z uwagi na wystawienie uznanych za puste faktur na rzecz V. a w konsekwencji czy zasadnie orzekły na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT o obowiązku skarżącej zapłaty podatku z nich wynikającego, 2) odmówiły skarżącej prawa do odliczenia VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez V., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w miesiącach styczeń - marzec 2020 roku w łącznej kwocie 73.165,57 zł, 3) stwierdziły zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem należnym z tytułu eksportu towarów w związku z niewliczeniem kosztu obsługi logistycznej do podstawy opodatkowania eksportu. DIAS uznał, że odpowiedź na wszystkie powyższe pytania jest twierdząca, a Sąd stanowisko to w pełni podziela. Jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa towaru w postaci mrożonych podrobów mięsnych drobiowych, wołowych i wieprzowych (np.: serca, żołądki, nerki, skóry wieprzowe, tłuszcze, ozory) - w przeważającej części w ramach eksportu do krajów spoza UE (U. i M.). Sprzedaż eksportową poprzedzał schemat: podmioty krajowe sprzedawały towar skarżącej, ta sprzedawała towar V., . sprzedawała towar z powrotem skarżącej, skarżąca dokonywała sprzedaży eksportowej. Mechanizm transakcji handlowych między skarżącą a V. polegał na wystawianiu faktur dokumentujących sprzedaż mięsa na rzecz V., która tego samego dnia odprzedawała skarżącej tożsamy towar w zafakturowanych uprzednio przez skarżącą ilościach po cenie uwzględniającej marżę na poziomie 2 groszy za 1 kg. Następnie skarżąca dokonywała eksportu tego towaru w większości do U. oraz M.. W wyniku transakcji z V. skarżąca ponosiła stratę, która wyniosła styczniu 396,17 zł, w lutym 2.858,33 zł oraz w marcu 4.326,05 zł (netto). W konsekwencji skarżąca wykazywała wyższy VAT naliczony do odliczenia, tj.: w styczniu o kwotę 19,80 zł., w lutym o kwotę 142,92 zł i w marcu o kwotę 216,30 zł. Skarżąca w pismach w toku postępowania podatkowego oraz w skardze argumentowała, że V. występuje zarówno jako nabywca, jak i dostawca towaru z uwagi na konieczność zabezpieczenia interesów skarżącej przed nieuczciwą konkurencją zmierzającą do przejęcia zagranicznego kontrahenta. Na potwierdzenie współpracy z U. D. skarżąca przedłożyła umowę o współpracy z dnia 7 stycznia 2020 r. oraz aneks do tej umowy, które – zdaniem skarżącej – mają świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji. Skarżąca wskazywała, że w celu przygotowania eksportu, a konkretnie wystawienia Świadectwa Przewozowego EUR1, niezbędne jest każdorazowe dostarczenie agencji celnej dokumentu "Deklaracja dostawcy dotycząca produktów posiadających status preferencyjnego pochodzenia". Na tym dokumencie dostawca potwierdza pochodzenie towaru i jego przeznaczenie (odbiorcę). Dla skarżącej jest to problem, gdyż w przeszłości zdarzały się sytuacje, kiedy po podaniu dostawcy nazwy odbiorcy w celu wpisania na deklaracji - dostawca kontaktował się bezpośrednio z klientem proponując lepsze warunki, a następnie przejmował kontrahenta. Skarżąca tłumaczyła, że dlatego rozszerzyła współpracę handlową z V. – odtąd dokonuje sprzedaży firmie V. towarów objętych koniecznością wystawienia "Deklaracji Dostawcy", a następnie V. odsprzedaje skarżącej kolejne partie towaru i wystawia stosowne dokumenty, co zostało uregulowane w aneksie z dnia 7 stycznia 2020 r. do umowy pośrednictwa w handlu zagranicznym z dnia 2 stycznia 2020 r. Jak wskazywała skarżąca, dzięki temu nie naraża się na utratę zdobytych klientów i ograniczenie dochodów. Wyjaśniono ponadto, że U. D. na podstawie aneksu do umowy jest również upoważniona do podpisywania faktur w imieniu skarżącej. Sąd stwierdza, że o ile usługi wyświadczone skarżącej przez V. miały rzeczywisty charakter (nikt zatem nie kwestionuje faktur wystawionych przez V. za usługi wg umowy o współpracę na wartość netto 4.000,00 zł, podatek VAT 920,00 zł), o tyle nie sposób tego samego powiedzieć o transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wystawionymi w okresie od stycznia do marca 2020 r. na okoliczność wzajemnej sprzedaży towarów pomiędzy skarżącą a V.. Zdaniem Sądu, organy trafnie uznały, że dowodzą one jedynie tego, że faktycznym celem tych operacji było wystawienie skarżącej przez V. dokumentu potwierdzającego status preferencyjnego pochodzenia towarów – nie zaś sprzedaż towarów. Jak wynika z umowy o pośrednictwo w handlu zagranicznym z dnia 2 stycznia 2020 r., U. D. (V.) zobowiązała się do wykonywania na rzecz skarżącej następujących czynności: 1) świadczenia usług pośrednictwa handlowego, polegających w szczególności na: poszukiwaniu na terenie całego świata dostawców lub nabywców towarów mogących stanowić przedmiot handlu dla skarżącej, badaniu i wyszukiwaniu najbardziej korzystnych z punktu widzenia skarżącej warunków zakupu i sprzedaży towarów, prowadzeniu korespondencji i rozmów telefonicznych w języku rosyjskim i angielskim, związanych z zakupami i dostawami do klientów zagranicznych, 2) przygotowanie towarów do załadunku lub rozładunku, w szczególności: uzgadnianie z obsługą chłodni treści dokumentów WZ i HDI, weryfikowanie danych osób wydających lub odbierających towary, w tym także danych osób upoważnionych do dostarczenia lub odebrania towarów (prowadzenie rozmów w języku angielskim lub rosyjskim). W umowie znalazł się również zapis o konieczności uczestniczenia osoby z ramienia V. w operacjach wykonywanych na terenie chłodni składowej w L., a także postanowienia dotyczące wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz skarżącej, które zostało ustalone w kwocie 4000 zł netto w miesięcznych cyklach rozliczeniowych. Z kolei zgodnie z postanowieniami aneksu z dnia 7 stycznia 2020 r. strony umowy rozszerzyły zakres obowiązków U. D. o świadczenie usług w postaci: 1) stałego nadzoru i analizy przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego w zakresie obowiązującym skarżącą jako eksportera towarów poza obszar celny UE; 2) stałego nadzoru i analizy przepisów prawa podatkowego i celnego, obowiązujących w państwie spoza obszaru celnego UE, w którym to państwie znajdują się siedziby kontrahentów skarżącej kupujących eksportowany towar, 3) przygotowania dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowych przez skarżącą, w tym w szczególności przygotowywania deklaracji dostawcy na produkty posiadające status preferencyjnego pochodzenia, koniecznych do uzyskania od agencji celnej świadectw przewozowych EUR1, 4) weryfikacji na własne ryzyko stanu i jakości towarów pochodzących od dostawców wyszukiwanych przez V., mogących stanowić przedmiot handlu ze skarżącą. Z § 2 wynika, że dla potrzeb realizacji zadań wynikających z aneksu skarżąca zobowiązała się do stałej sprzedaży na rzecz V. towarów pochodzących od wskazanych przez V. dostawców za cenę w postaci marży, uzgodnionej przez strony dla każdego pojedynczego zamówienia. V. zobowiązała się natomiast niezwłocznie po zakupie towaru potwierdzić jego jakość według wytycznych wskazanych przez skarżącą, sporządzić i dostarczyć niezwłocznie wymaganą dokumentację, nie później jednak niż w dniu załadunku towaru na potrzeby jego eksportu. Po wspólnym zatwierdzeniu przez strony V. zobowiązana była do odsprzedaży towaru za cenę w postaci marży uzgodnionej przez strony dla każdego pojedynczego zamówienia oraz do wystawienia we własnym imieniu deklaracji dostawcy na rzecz skarżącej na produkty posiadające status preferencyjnego pochodzenia, koniecznych do uzyskania od agencji celnej świadectw przewozowych EUR1. Zgodnie z postanowieniami aneksu, skarżąca nie była zobowiązany do zakupu towaru w przypadku rażąco nienależytego wykonania obowiązków wynikających z postanowień aneksu. W takiej sytuacji V. miała odpowiadać za szkodę wobec skarżącej na zasadach ogólnych. Skarżąca upoważniła V. do wystawiania w jej imieniu zaakceptowanej faktury VAT na ustaloną wartość brutto uwzględniającą należną V. marżę, wyłącznie na potrzeby wykonania obowiązków wynikających z aneksu. Upoważnienie to miało wygasać w razie zgłoszenia z wyprzedzeniem sprzeciwu. W aneksie stwierdzono, że postanowienia umowy z dnia 2 stycznia 2020 r. dotyczące wynagrodzenia należnego V. pozostają bez zmian i stanowią stałe wynagrodzenie podstawowe. Natomiast za wykonywanie obowiązków wynikających z aneksu do umowy V. miała otrzymywać wynagrodzenie zmienne, zależne od ilości zamówień i ustalonej marży. W aktach znajduje się też protokół przesłuchania U. D. w charakterze świadka z dnia 17 czerwca 2020 r. Świadek zeznała, że współpraca ze skarżącą rozpoczęła się na początku 2020 r. Zadaniem świadka w ramach tej współpracy było poszukiwanie kontrahentów i dostawców surowca, przede wszystkim na rynku polskim, skoordynowanie wszystkich działań – z kontrahentami zagranicznymi ustalanie cen i warunków sprzedaży, a z dostawcami polskimi – cen zakupu i warunków dostawy tego towaru, a także przygotowywanie dokumentacji handlowej. Ponadto świadek zajmowała się bieżącą komunikacją z kontrahentami zagranicznymi, monitorowaniem tych rynków, śledzeniem na bieżąco przepisów dotyczących obrotu mięsem z krajami trzecimi. Świadek zeznała dalej, że była obecna przy dostawach towarów dla skarżącej i ich rozładunku, podczas których do jej zadań należało sprawdzenie jakości przyjmowanego towaru, w tym czy jest dobrze zamrożony i czy nie ma w nim za dużo wody. Na pytanie, czy te prace wykonywała w ramach wynagrodzenia 4000 zł netto świadek zeznała, że oprócz umowy handlowej został do niej podpisany aneks, mówiący o tym, że w ramach obowiązków świadka jest kontrolowanie jakości towaru. W związku z tym przez jeden dzień towar był w dyspozycji świadka ("bo trzeba porobić fotografie, pouzgadniać z klientem, czy to jest dokładnie to, o co mu chodziło") dlatego towar, który miał wyjechać do klienta był fakturowany na V. z minimalną marżą na poziomie 3 groszy od ceny zakupu. Następnie świadek odsprzedawała ponownie ten towar skarżącej nakładając marżę na poziomie 2 groszy netto za kilogram – dla świadka był to dodatkowy zarobek, a dla skarżącej – "jednocześnie jakby ochrona interesów". W momencie, gdy towar był sprzedawany (chodziło tu głównie o U., klienta zagranicznego) dokonywano odprawy celnej i dokumentami, które były wystawiane dla klienta podczas odprawy, były deklaracja eksportowa EX i świadectwo pochodzenia EUR-1. Jak świadek wyjaśniła, do wystawienia świadectwa EUR-1 potrzebna jest deklaracja dostawcy, że towar spełnia warunki preferencyjne sprzedaży, żeby była możliwość wystawienia tego EUR-1, żeby odbiorca mógł zapłacić mniejsze cło. V. będąc w tym łańcuchu ostatnim dostawcą dla skarżącej wystawiała taką deklarację dla agencji celnej. Jest to jednorazowa deklaracja, że towary dostarczone do skarżącej mogą być sprzedane na preferencyjnych warunkach. W deklaracji do EUR-1 jest informacja, że towar sprzedawany do skarżącej może być odsprzedany na warunkach preferencyjnych w handlu z U.. Dokument EUR1 wystawia urząd celny. Dalej świadek wyjaśniła powody tej operacji. Jak wskazała, praktycznie 99 na 100 procent dostawców towarów, gdyby skarżąca poprosiła o taką deklarację, automatycznie podwyższa cenę, ponieważ podmioty te same handlują z U.. Wówczas podwyższają cenę pośrednikowi, który też chce sprzedać towar na U.. A niektórzy producenci żądali wręcz ujawnienia nazwy firmy [...], do której towar ma być sprzedany. To jest tajemnica handlowa i widać tu ewidentny konflikt interesów, ponieważ jeśli nawet ten producent nie współpracuje w danym momencie z daną firmą [...], to na 100 procent będzie kontaktował się bezpośrednio z tą firmą. Bardzo często przy zakupie towaru, negocjacji warunków handlowych dostawcy pytają, na jaki rynek przeznaczony jest towar. Wtedy świadek ich informuje, że na Polskę lub na rynek unijny. Na potwierdzenie współpracy ze skarżącą U. D. przedłożyła w dniu 19 czerwca 2020 r. deklaracje wystawione przez V. do Agencji Celnych w Z. oraz w C., a także przykładowe zdjęcia, jakie są robione podczas kontroli jakościowej towaru. Wszystko to jednoznacznie dowodzi prawdziwego celu "sprzedaży" wzajemnej między skarżącą a V. – celem transakcji było uzyskanie przez skarżącą deklaracji do EUR1. Dlatego też organy trafnie uznały te transakcje za fikcyjne na gruncie VAT. Świadczą o tym przywołane przez organ argumenty w postaci – po pierwsze, stwierdzonego w toku postępowania braku przemieszczenia zafakturowanego towaru. Jak słusznie zaznaczyły organy, U. D. w toku przesłuchania w charakterze świadka potwierdziła, że V. nie posiada swoich chłodni, natomiast skarżąca wynajmuje od 2019 r. magazyny mroźne w miejscowości L.. Towar zakupiony przez skarżącą od podmiotu krajowego trafiał do tej chłodni, a stamtąd był sprzedawany bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy. Jak przyznała U. D., towar będący przedmiotem wzajemnej sprzedaży pomiędzy skarżącą a V. znajdował się cały czas w tych magazynach mroźnych. Po drugie, o fikcyjności transakcji świadczą okoliczności wystawienia faktury dla V. za usługę składowania - za czas przechowywania mięsa "sprzedanego" do V. do momentu jego "odsprzedaży" w tym samym dniu na rzecz skarżącej. U. D. w toku przesłuchania zeznała, że umówiła się ze skarżącą, że ta raz na pół roku będzie wystawiała dla V. fakturę za składowanie towaru przez jeden dzień, kiedy znajduje się on w dyspozycji V.. Z zeznań świadka wynikało, że taka faktura nie została jeszcze wystawiona. Jednak następnego dnia po przesłuchaniu (18 czerwca 2020 r.) skarżąca przysłała drogą mailową skan faktury nr [...] z 31 maja 2020 r. wystawionej dla V. za usługę składowania wraz ze specyfikacją do faktury za okres od 16 stycznia do 29 maja 2020 r. Organ I instancji ustalił, że wskazane na specyfikacji za styczeń faktury eksportowe nr [...] z dnia 16 stycznia 2020 r. i nr [...] z dnia 17 stycznia 2020 r. dotyczą towarów zakupionych od firmy K., które nie były przedmiotem fakturowania na rzecz V., zatem brak jest podstaw, aby ta miała pokrywać koszty składowania tych towarów – i w ogóle koszty składowania, gdyż nie było to objęte umową. Organ uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącej, że składowania dotyczyła umowa zawarta ustnie. Zdaniem organu, faktura za składowanie towarów na rzecz V. z dnia 31 maja 2020 r. wystawiona została tylko dla uprawdopodobnienia, że pomiędzy skarżącą a V. dochodziło do faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Stanowisko to Sąd uważa za słuszne. Po trzecie, U. D. nie dysponowała towarem jak właściciel. Organy uznały, a Sąd stanowisko to podziela, że sporne transakcje nie stanowiły "dostawy towarów" w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tymczasem z akt sprawy wynika, że nie dochodziło do faktycznego przeniesienia na V. prawa do rozporządzania jak właściciel towarami zafakturowanymi przez skarżącą. V. nie mogła swobodnie dysponować tym towarem i np. dokonać jego sprzedaży na terytorium kraju bądź eksportu, co potwierdza umowa pośrednictwa w handlu zagranicznym oraz aneks do niej. Z treści § 2 aneksu jednoznacznie wynika, że V. jest zobowiązana do niezwłocznej odsprzedaży towaru na rzecz skarżącej po uprzednim dokonaniu czynności związanych z kontrolą jakości towaru oraz sporządzeniu wymaganej dokumentacji. Sama U. D. w toku przesłuchania w charakterze świadka zeznała, że "skoro ten towar refakturowany był na moją firmę, to teoretycznie byłam jego właścicielem i teoretycznie mogłam go sprzedać. Ale z drugiej strony jestem absolutnie związana umowami z firmą G., wobec której jestem w pełni lojalna i obowiązuje mnie pełna poufność". Wynika z tego, że V. w rzeczywistości nie miała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oznacza to, że sporne faktury - tak zakupu, jak i sprzedaży - nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Słusznie też zauważyły organy, że nie miały tu miejsca żadne czynności faktyczne świadczące o rzeczywistej sprzedaży towaru, jak przepływ towaru (ponieważ od początku było jasne, że taki przepływ nie ma wystąpić). Poza tym za fakturą nie szła po stronie nabywcy – V. - wola władania towarem, a po stronie sprzedawcy – skarżącej – wola rezygnacji z jego posiadania i władania nim. Jak z tego wynika, celem tej współpracy nie była więc faktyczna dostawa towarów, lecz wystawienie przez V. działającego w charakterze dostawcy (bo faktycznym dostawcą nie była) "deklaracji dostawcy dotyczącej produktów posiadających status preferencyjnego pochodzenia" oraz kontrolowanie jakości towaru, a także wykonanie fotografii oraz uzgodnień z docelowym klientem skarżącej. Sąd podziela pogląd organów, że te ostatnie usługi U. D. faktycznie świadczyła na podstawie umowy pośrednictwa w handlu – co nie zmienia faktu, że cały czas rzeczywistym właścicielem towaru była skarżąca. Rolą U. D. było de facto wystawienie deklaracji dostawcy potwierdzającej preferencyjne pochodzenie towarów przeznaczonych na eksport. Dzięki temu skarżąca mogła eksportować mięso na preferencyjnych warunkach, niezależnie od faktycznego pochodzenia tego towaru. Zatem transakcje wzajemnej "sprzedaży" między tymi podmiotami nie miały na celu faktycznej sprzedaży towarów i nie miały takiego charakteru. Wynika stąd niewątpliwie, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz V. i przez tę ostatnią na rzecz skarżącej nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez V.. Tymczasem, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunkiem koniecznym jest istnienie faktury stwierdzającej rzeczywiste (pod względem podmiotowym i przedmiotowym) nabycie towarów lub usług. W tej sprawie przesłanka ta nie została spełniona, bowiem sporne faktury dotyczyły fikcji (były "puste") wykreowanej w innym celu niż sprzedaż towaru. Zaaprobować też trzeba pogląd organów o zaistnieniu w związku z tym podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec skarżącej – z uwagi na wystawienie fikcyjnych faktur na rzecz V. ma ona obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Sąd podziela również stanowisko organów, że skarżąca niezasadnie rozdzielała sprzedaż eksportową mrożonych podrobów mięsnych, fakturując oddzielnie sprzedaż towarów handlowych i oddzielnie pozostałe składniki ceny - jako "usługę logistyczną". Otóż organ I instancji porównał transakcje nabycia przez skarżącą mrożonych podrobów mięsnych z transakcjami sprzedaży. W wyniku porównania ujawniono, że wykazywana przez skarżącą wartość eksportu każdorazowo była niższa od wartości nabycia tych towarów - różnica (strata) w wielu przypadkach osiągała średnio nawet 5-6 zł za 1 kg. W wyjaśnieniach złożonych przez skarżącą w piśmie z dnia 10 maja 2020 r. wskazano (na przykładzie jednej transakcji ze stycznia 2020 r. - sprzedaż na rzecz L.), że w praktyce skarżąca wyrównuje różnicę w cenie sprzedaży towarów poniżej ceny ich zakupu wystawiając na rzecz finalnych odbiorców, czyli importerów z U. i M. faktury, których przedmiotem są usługi logistyczne. Według wyjaśnień skarżącej, na usługę logistyczną składają się: etykietowanie, przedsprzedaż towarów, rozładunek w chłodni, załadunek, przygotowanie dokumentów odprawy celnej: zgłoszenie wywozowe - CMR oraz EUR. 1. Działania te potwierdzają faktury wystawiane przez skarżącą w okresie styczeń - marzec 2020 r. na rzecz importerów. Rzecz jednak w tym, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania, wedle art. 29a ust. 6 ustawy, obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy towarów handlowych. W związku z tym słuszne było stanowisko organów, że wymienione przez skarżącą czynności – fakturowane jako usługa logistyczna – miały ścisły związek ze sprzedażą eksportową i nie powinny być fakturowane odrębnie, lecz jako koszty dodatkowe składające się na ostateczną cenę towaru powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania eksportu mięsa. Zatem skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania w eksporcie towarów. Prawidłowo też organy zastosowały przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa wart. 112bust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Wobec tego, że faktury wystawione przez skarżącą stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane – nie ma wątpliwości co do zasadności zastosowania powyższego przepisu. Zarzuty skargi były niezasadne, a argumentacja to potwierdzająca wiąże się z poszczególnymi elementami uzasadnienia niniejszego wyroku. W tym miejscu należy jedynie dodać, że skarżąca może wprawdzie czynić wszystko to, czego prawo (prywatne) jej nie zakazuje, ale nie może pod pozorem działania w granicach prawa cywilnego czerpać korzyści z naruszenia prawa podatkowego. A aprobaty tego stanu rzeczy w istocie skarżąca oczekiwała od Sądu w rozpoznanej sprawie. Zdaniem Sądu, było to absolutnie niedopuszczalne. Skarżąca musi więc znaleźć inny sposób ochrony swych działań biznesowych przed zagrożeniem ze strony nieuczciwej konkurencji. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). db