I SA/Łd 6/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 16.277,- (szesnaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]roku nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]roku odmawiającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w R. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień w terminie 60 dni. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W dniu 25 września 2006 roku spółka złożyła deklarację VAT – 7 za sierpień 2006 roku. W dniu 6 października 2006 roku skorygowała tę deklarację wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni i wnosząc o zwrot tej nadwyżki. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił podatnikowi zwrotu podatku w tym terminie. W uzasadnieniu podał, że na podstawie art. 95 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT stronie nie przysługuje prawo do żądania zwrotu podatku w terminie 60 dni, ponieważ wniosek o zwrot dotyczył podatnika, który rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia dotyczącego wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć oraz, który został zarejestrowany jako podatnik VAT UE, a nadto - nieterminowo rozliczał się z podatków stanowiących dochód Skarbu Państwa. Od tej decyzji strona wniosła w dniu 11 grudnia 2006 roku odwołanie. Zarzuciła naruszenie art. 72 § 1, art. 76 § 1art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. oraz art. 87 ust. 1, 2 i 7, art. 97 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz art. 4 i art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz.U.UE.L.77.145.1 – zwanej dalej Szóstą Dyrektywą. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem podatnika. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że spółka jest podatnikiem VAT UE i rozpoczęła wykonywanie czynności opodatkowanych na krócej niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia dotyczącego transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto nieterminowo dokonywała wpłat podatku. Na powyższą decyzję spółka w dniu 19 marca 2007 roku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie art. 97 ust. 1, 2, 5 i 7 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację, art. 4 w związku z art. 17 Szóstej Dyrektywy poprzez ich błędną interpretację oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 76 § 1, art. 187 § 1 o. p. i art. 249 ust. 3 TWE, art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ pominęły obowiązek stosowania prowspólnotowej wykładni oraz pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa europejskiego. Zauważyć należy, że zasadniczą podstawą prawną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił przepis art. 97 ust. 5 ustawy o VAT, który odczytywany literalnie, z pominięciem regulacji wspólnotowej, prowadzi rzeczywiście do rozstrzygnięcia takiego, jak zostało podjęte w niniejszej sprawie. Jednocześnie, ujęcie powyższego przepisu w świetle zasad prawa wspólnotowego, zgodnie z celami Szóstej Dyrektywy prowadzi do stwierdzenia, iż nie może on lec u podstawy decyzji o treści, jaką sformułowano w niniejszej sprawie. Mianowicie, po myśli art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zasadą jest że termin zwrotu podatku VAT wynosi 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Natomiast art. 97 ust. 5 ustawy o VAT wydłuża termin zwrotu podatku VAT do 180 dni wobec podatników dokonujących czynności opodatkowanych oraz podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie czynności w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia wykonywania czynności dostawy lub nabycia wewnątrzwspólnotowego i którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE. W ustępie 7 artykułu 97 ustawy o VAT zawarto przy tym zastrzeżenie, iż możliwe jest dokonanie zwrotu podatku w terminie ogólnie obowiązującym, tj. w terminie 60 dni, jeżeli podatnik wpłaci kaucję gwarancyjną, złoży zabezpieczenie majątkowe lub gwarancje bankowe w organie podatkowym na kwotę 250 000 złotych. Przyjąć więc trzeba, że podstawowe prawo podatnika do uzyskania zwrotu odliczonego podatku VAT w terminie ustanowionym dla wszystkich podatników, w przypadku podatników dokonujących opisanych wyżej transakcji wewnątrzwspólnotowych, zostaje uzależnione od wpłacenia kaucji, lub ustanowienia stosownego zabezpieczenia. W tym miejscu przypomnieć należy, że od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, polskie organy władzy publicznej, zarówno kreujące, jak też stosujące prawo, obowiązane są respektować normy wspólnotowe w zakresie wspólnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Obowiązek ten, między innymi, dotyczy respektowania zasady pierwszeństwa, bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, gdy chodzi o proces stosowania prawa. Od strony legislacji, powinność ta obejmuje konieczność uwzględnienia wiążących zaleceń co do zakresu oraz kształtu regulacji wynikających z wiążących Państwa Członkowskie przepisów prawa pierwotnego, a także niektórych aktów prawa pochodnego (m. in dyrektyw). Z tego powodu, od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, polskie organy tworzące prawo, w zakresie objętym harmonizacją, obligowane były w pierwszej kolejności uwzględniać regulację wspólnotową, tak by przy kreowaniu przepisów krajowych jak najpełniej realizować cele prowspólnotowe, w tym cele nakreślone poszczególnymi dyrektywami, odnoszącymi się szczegółowo do wyodrębnionych gałęzi i zagadnień prawa. Podatek od towarów i usług jest podatkiem objętym harmonizacją wspólnotową. Wobec tego z dniem 1 maja 2004 roku powyższy obowiązek realizowany być powinien w pierwszej kolejności poprzez wdrożenie postanowień art. 17 – 19 Szóstej Dyrektywy. Na marginesie należy zauważyć, że dochody z podatku od towarów i usług stanowią dochód budżetu wspólnego Unii Europejskiej (por. art. 2 ust. 1 lit. b decyzji Rady z dnia 7 czerwca 2007 roku w sprawie systemu zasobów własnych Wspólnot Europejskich, Dz. U. UE.L.07.163.17). Z tego, między innymi, powodu Państwo Członkowskie nie posiada swobody w stanowieniu praw i obowiązków podatników podatku VAT, a tym samym wolności w kreowaniu wysokości obciążeń w tym podatku, a w konsekwencji – dochodów budżetu wspólnego. Dyrektywa do akt dwoistego charakteru. Z jednej strony statuuje polecenia adresowane do Państw Członkowskich, których organy stanowiące prawo obligowane są wprowadzać do porządku krajowego treści nakreślone dyrektywą. Z drugiej zaś strony poniechanie przez legislatywę tworzenia przepisów w wykonaniu postanowień dyrektywy nie powoduje, że Państwo Członkowskie może uchylić się od wykonania obowiązków nałożonych w przepisach prawa wspólnotowego. Jest wręcz odwrotnie, z tym że wówczas, jeżeli chodzi o wynikające z dyrektywy jasne i bezwarunkowe uprawnienia jednostek, powinność rzetelnego wdrożenia przepisów dyrektywy, zostaje zrzucona na organy stosujące prawo. W takiej sytuacji, posługując się zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, organy administracji oraz sądy, zmuszone są badać, czy i w jakim stopniu, na Państwie Członkowskim spoczywał obowiązek wdrożenia dyrektywy i czy został wykonany, a jeżeli nie, to czy niewykonane powinności prawa pochodnego kreują dla jednostki wprost określone uprawnienia. Jeżeli w postępowaniu stwierdzi się istnienie takich praw, należy je respektować i to z pierwszeństwem przed normami prawa krajowego, wynikającego z jakiegokolwiek bądź przepisu. W takiej sytuacji, należy pominąć normy prawa krajowego, kolidujące ze wspólnotową normą uprawniającą, niezależnie od rangi aktu prawa krajowego, z jakiego sprzeczne normy są dekodowane. W tym właśnie wyraża się istota pierwszeństwa w stosowaniu prawa europejskiego, obecna również na gruncie objętego harmonizacją wspólnotową, podatku od towarów i usług. Analizując więc uprawnienie podatnika do korzystania z prawa do odliczenia, traktowanego jako podstawowe, zasadnicze, immanentnie związane z przymiotem podatnika VAT we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej (art. 17 Szóstej Dyrektywy), baczyć trzeba, czy ograniczenie w możliwości skorzystania z tego prawa odpowiada treściom i celom wynikającym z tego systemu. Uwzględniając powyższe uwagi, należy dojść do wniosku, że zastrzeżenie opisanego na wstępie warunku terminowego zwrotu podatku do odliczenia w postaci kaucji (zabezpieczenia) jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem umocowania w przepisach wspólnotowych do reglamentacji podstawowego prawa podatnika podatku VAT, a wiec prawa do odliczenia podatku naliczonego ponad to, co przewidziane zostało wprost w przepisach prawa wspólnotowego, a ściślej w przepisach Szóstej Dyrektywy. Dlatego też wszelkie inne ograniczenia wynikające z prawa krajowego, muszą być tak wykładane, by nie naruszały fundamentalnego prawa podatnika do odliczenia. Nie do zaakceptowania jest w świetle postanowień art. 18 ust. 4 szóstej Dyrektywy uzależnianie terminowego zwrotu podatku VAT od wpłaty kaucji. Tego rodzaju obowiązek uchybia bowiem swobodnemu korzystaniu z prawa do odliczenia. Taką zresztą ocenę wyraził również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 10 lipca 2008 roku w sprawie o sygn. akt C-25/07, Alicji Sosnowskiej przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, wydanym na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 11 grudnia 2006 roku (por. postanowienie w sprawie o sygn. akt sygn. akt I SA/Wr 1238/06 oraz wyrok WSA we Wrocławiu w tej samej sprawie z dnia 29 września 2008 roku). Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do odmowy spółce zwrotu podatku w zasadniczym terminie zwrotu podatku VAT, uregulowanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Tak też powinien ocenić uprawnienie spółki organ podatkowy, ponownie przystępując do rozpoznania sprawy. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 17 listopada 2006 roku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. art. 200 p. p. s. a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). M.Ko.