I SA/Łd 600/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Lubiński, Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA P. Kiss (spr.), Protokolant T. Furmanek, na posiedzeniu jawnym rozpoznawał sprawę ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 569 (pięćset sześćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. I S.A./Łd 600/06 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm./, zwaną dalej updop określił "A" spółce z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w kwocie 6.720 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 3.388 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli skarbowej stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę17.535 zł poprzez bezpodstawne zaliczenie do nich kwoty 8.052 zł, będącej wartością brutto faktury z dn.21.06.2004r., wystawionej przez firmę "B" – K. O. oraz kwoty 9.483 zł, wynikającej z faktury wystawionej w dn.29.06.2004r. przez firmę R. K. z tytułu dostawy gazu do ogrzewania budynków w G.. Powołując się na dokonane ustalenia kontroli skarbowej organ stwierdził, że pierwsza zakwestionowana faktura była fikcyjna, gdyż nie dokumentowała rzeczywistej operacji gospodarczej i została wystawiona przez podmiot, który faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Natomiast druga faktura dotyczyła budynków, które zgodnie z wcześniejszą umową dzierżawy z dn.01.04.2004r. zostały wydzierżawione na rzecz Domu Pomocy Społecznej "C", a w myśl tej umowy dzierżawca z dniem jej zawarcia winien przejąć całość wydzierżawionego obiektu i był obowiązany do ponoszenia wszelkich wydatków z jego utrzymaniem. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art.122, art.187 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, art.172 w związku z art.174 par.1 i art.181 cyt. ustawy przez uwzględnienie informacji uzyskanych od przebywającego w zakładzie karnym K. O. oraz powołanie jako dowodów w sprawie materiałów z postępowania karnego, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a także naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art.15 ust.1 updop. Według strony w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z pierwszej spornej faktury organ orzekający oparł się wyłącznie na zeznaniach A. S. oraz informacjach uzyskanych od K. O., przy czym wobec odmowy składania zeznań w charakterze strony przez K. O., powoływanie się na uzyskane od niego informacje jest niedopuszczalne. Zarzucono także, iż mimo wniosku strony organ nie przeprowadził oględzin miejsca wykonania robót remontowych, których dotyczyła przedmiotowa faktura. Podniesiono również, że organ oparł się na dowodach rzeczowych w postaci faktur, wystawionych przez firmę "B" oraz deklaracjach podatkowych z podrobionymi podpisami K. O., które to materiały pochodzą z postępowania karnego, prawomocnie nie zakończonego, w związku z czym nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Odnośnie wydatków wynikających z drugiej spornej faktury strona stwierdziła, że zawarcie przez nią umowy dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2004r. nie oznacza, iż spółka przestała być właścicielem wydzierżawionej nieruchomości, na którym ciążyły określone obowiązki. W powyższym zakresie strona powołała się na wcześniej nie zgłoszony dokument w postaci "Protokółu przekazania i odbioru nieruchomości" zawartego z dzierżawcą nieruchomości w dniu 1 kwietnia 2004r., zgodnie z którym była zobowiązana do wykonania remontu części wydzierżawionych budynków, a do czasu ukończenia remontu była obowiązana do ich utrzymania w stanie niepogorszonym, z czym było związane zdaniem spółki m.in. ich ogrzewanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.052 zł, wynikającą z faktury wystawionej przez firmę "B – K. O." stwierdzono, iż z ustaleń kontroli skarbowej wynika bezspornie, że przedmiotowa faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Podniesiono, że kontrola skarbowa w firmie "B – K. O.", wszczęta na wskutek zamieszczonego w prasie ogłoszenia o treści: "Faktury VAT, legalnie sprzedam" wykazała, że firma ta nie prowadząc żadnej faktycznej działalności gospodarczej zajmowała się niezgodną z prawem sprzedażą faktur VAT dla podmiotów gospodarczych, które m.in. chciały zawyżyć swoje koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy w szczególności powołał się na zeznania A. S., który w rzeczywistości prowadził niezgodną z prawem działalność w ramach firmy "B – K. O." i który szczegółowo opisał sposób i charakter działalności tej firmy. Na potwierdzenie fikcyjności przedmiotowej faktury VAT, mającej być wystawioną w dn.21.06.2004r. i podpisaną przez K. O. organ powołał się również na okoliczność, iż K. O. od początku kwietnia 2004r. przebywał nieprzerwanie w areszcie śledczym w Ł., w związku z czym nie mógł jej podpisać. Mając na uwadze fakt, iż sporna faktura nie mogła dokumentować zgodnie z jej treścią wydatków na remont kuchni w budynku skarżącej spółki w G., organ uznał, że wniosek strony o przeprowadzenie oględzin budynku na okoliczność wykonania takiego remontu nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż tego rodzaju dowód nie może mieć istotnego znaczenia w tej sprawie. W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.483 zł, dotyczącą zapłaty za dostawę gazu do ogrzewania budynków położnych w G. organ podniósł, że zgodnie z par.3 zawartej w dn.01.04.2004r. umowy dzierżawy nieruchomości w G., dzierżawca, tj. Dom Pomocy Społecznej "C" miał przejąć obiekt z dniem zawarcia umowy i od tego dnia ponosił ryzyko związane z utrzymaniem obiektu i kosztami opłat. Organ nie uznał wiarygodności przedstawionego przez spółkę dokumentu w postaci "Protokołu przekazania i odbioru nieruchomości", albowiem jak podano, został on powołany przez stronę dopiero w postępowaniu odwoławczym, a ponadto różni się on od zawartej przez strony w tym samym dniu umowy dzierżawy. Organ podniósł, że w umowie dzierżawy strony nie zawarły żadnego stwierdzenia o konieczności wykonania przez spółkę jakichkolwiek robót remontowo-budowlanych w wydzierżawionych obiektach, a nadto z analizy treści przedstawionego Protokółu wynika zdaniem organu, iż nie może on zostać uznany jako aneks do przedmiotowej umowy dzierżawy. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze spółka "A" wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej powtórzyła pod adresem tej decyzji wszystkie swoje wcześniejsze zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dotyczące naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego /m.in. art.122, art.187 Ordynacji podatkowej/ oraz naruszenia art.15 ust.1 updop. W odniesieniu do odmowy organów podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 8.052 zł, wynikającej z posiadanej faktury wystawionej przez firmę "B – K. O." spółka w szczególności podniosła, że remont kuchni, o którym mowa w tej fakturze został faktycznie wykonany, a organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie odmówiły dokonania oględzin na potwierdzenie wykonania tych robót. Podtrzymano także pogląd, iż organy podatkowe przy wydawaniu swoich decyzji bezpodstawnie oparły się na materiale dowodowym ujawnionym w toku postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone. W zakresie braku uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 9.483 zł, dotyczącej zapłaty za dostawę gazu do ogrzewania obiektów położonych w G. strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy odmówił wiarygodności przedstawionego dokumentu w postaci "Protokołu przekazania i odbioru nieruchomości" zawartego pomiędzy spółką a Domem Pomocy Społecznej "C" bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Stwierdzono, że w przedstawionym dokumencie, sporządzonym na piśmie niezależnie od zawartej umowy dzierżawy, strony umowy dodatkowo ustaliły, iż część wydzierżawionych budynków wymaga prac remontowo-budowlanych, które będą wykonane przez spółkę i w okresie tych prac na spółce ciążył obowiązek utrzymania tych budynków w stanie niepogorszonym, w tym m.in. obowiązek ogrzewania. Podniesiono także, że w interesie spółki jako właściciela obiektu było czuwanie, aby budynki nie uległy dewastacji np. przez ich niedogrzanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie w całości podtrzymał swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122 i art.187 par.1 Ordynacji podatkowej, mogącego mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy zasługują w części na uwzględnienie, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia uznania za koszt uzyskania przychodów skarżącej spółki za rok 2004 wydatków, zaliczonych do tych kosztów przez spółkę na podstawie dwóch spornych faktur, tj. faktury nr [...] z dn. [...] na kwotę 8.052 zł, wystawionej przez firmę "B – K. O.", mającej dotyczyć wykonania remontu kuchni w budynku znajdującym się w G. przy ul. C 29 oraz faktury nr [...] z dn. [...] na kwotę 9.483 zł, wystawionej przez firmę R. K. za dostawę gazu do ogrzewania budynków spółki znajdujących się w G.. Na podstawie oceny przedstawionego materiału dowodowego Sąd podziela stanowisko organów podatkowych odnośnie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z pierwszej wyżej wymienionej faktury. Jak bowiem wynika z ustaleń organów podatkowych, a w szczególności z niekwestionowanych przez stronę zeznań kilkakrotnie przesłuchanego w charakterze świadka A. S., przedmiotowa faktura była niewątpliwie fakturą fikcyjną, nie dokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. wykonania przez firmę "B – K. O." remontu kuchni w budynku skarżącej spółki w G.. Z szczegółowych zeznań wymienionego świadka wynika, że firma"B – K. O.", formalnie założona przez K.O., faktycznie była prowadzona przez A. S. i zajmowała się wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych za odpowiednim wynagrodzeniem tzw. pustych faktur, mających dokumentować po stronie odbiorców takich faktur m.in. fikcyjne koszty uzyskania przychodów. Należy tu nadmienić, że odbiorców takich pustych faktur firma "B – K. O." szukała w różny sposób, w tym także w drodze ogłoszeń prasowych o rzekomo legalnej sprzedaży faktur VAT. Okolicznością niesporną jest fakt, iż firma "B – K. O." nigdy faktycznie nie wykonywała robót, na które wystawiała swoje faktury, gdyż zresztą nie zatrudniała żadnych pracowników ani też nie posiadała narzędzi niezbędnych do wykonania robót. Ponadto K. O., który zgodnie z treścią przedmiotowej faktury miał być jej wystawcą w dniu 21 czerwca 2004r., od dnia 1 kwietnia 2004r. przebywał bez przerwy w areszcie śledczym w Ł., a z zeznań A. S. wynika, że na wystawionej pustej fakturze podpis został złożony przez jego ojca pod imienną pieczątką K. O.. Stąd też omawiana faktura nie może stanowić dowodu, w tym również dowodu księgowego w rozumieniu przepisów art.21 i art.22 ustawy z dn.29.09.1994r. o rachunkowości / t.j. Dz.U. z 2002r. nr 76, poz.694 ze zm./ . mogącego dokumentować zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki za rozpatrywany okres podatkowy. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy również podzielić stanowisko organów podatkowych, iż ewentualne oględziny kuchni, w której według strony miał być dokonany remont przez firmę "B – K. O." nie znajdują żadnego uzasadnienia. W toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów lub wyjaśnień /oprócz spornej faktury/, iż w 2004r. faktycznie poniosła wydatki na remont kuchni w G.. Natomiast według oceny Sądu zastrzeżenia budzi zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odnośnie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup gazu do ogrzewania budynków spółki w G., wynikających z drugiej spornej faktury z dn.29.06.2004r. na kwotę 9.483 zł. W powyższym zakresie organ orzekający, nie negując faktu poniesienia przez spółkę powyższego wydatku uznał, że powołany i przedstawiony przez stronę dopiero w postępowaniu odwoławczym nowy dowód w postaci "Protokółu przekazania i odbioru nieruchomości" jest niewiarogodny z uwagi na brak wcześniejszego powołania się strony na ten dowód, a ponadto, iż zdaniem organu przedstawiony dokument nie koresponduje z treścią zawartej przez te same strony w tym samym dniu umowy dzierżawy nieruchomości spółki w G.. Ze złożonego przez skarżącą spółkę do akt podatkowych "Protokółu przekazania i odbioru nieruchomości" sporządzonym w dniu 1 kwietnia 2004r. pomiędzy spółką a Domem Pomocy Społecznej "C" wynika m.in., że strony w ustaleniach szczegółowych /część III pkt 2-4 protokółu/ stwierdziły, że w budynkach wymienionych w części II pkt 3,5-7 protokółu są prowadzone prace remontowo-budowlane przez spółkę, jako stronę przekazującą obiekt i do czasu zakończenia tych prac, wymienione budynki pozostają w dyspozycji spółki, która jest obowiązana ponosić wszelkie koszty związane z ich utrzymaniem w stanie niepogorszonym. Odmowa organu odwoławczego uznania wiarygodności powyższego dokumentu bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego stanowi według oceny Sądu naruszenie art.191 w związku z art.122 i art.187 par.1 Ordynacji podatkowej. Podniesiona przez organ okoliczność, iż przedmiotowy dokument został powołany i przedstawiony przez stronę dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może mieć istotnego znaczenia, gdyż postępowanie to stanowi integralną część całego postępowania podatkowego. Zresztą organ nie wyjaśnił nawet z udziałem strony, dlaczego dokument ten nie został przedstawiony przez stronę w toku wcześniejszego postępowania. Należy również uznać, że powołanie się organu odwoławczego na argument, iż w treści przedmiotowego protokółu brak jest określenia, iż stanowi on aneks do umowy dzierżawy nie może powodować uznania braku wiarygodności tego dokumentu, który spełnia wszystkie formalne cechy tego rodzaju dokumentu. W tych warunkach należy uznać, ze organ odwoławczy po otrzymaniu powyższego dokumentu, który może mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy winien przeprowadzić w trybie art.229 Ordynacji podatkowej dodatkowe postępowanie wyjaśniające na okoliczności związane z merytoryczną oceną tego dokumentu. W ramach tego postępowania winno być wyjaśnione, czy istotnie w dacie sporządzania tego dokumentu /oraz zawierania umowy dzierżawy/ w wymienionych w przedmiotowym protokóle budynkach były prowadzone przez spółkę jakieś prace remontowo-budowlane i ewentualnie kiedy zostały zakończone. Ponadto należałoby wyjaśnić, czy gaz zakupiony na podstawie spornej faktury zakupu faktycznie służył do ogrzewania przedmiotowych budynków na czas prowadzenia prac remontowych /ewentualnie w jakiej części/. Z tych wszystkich względów uznając, że zaskarżona decyzja w wymienionej wyżej części została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mogącym mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy należało na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ ją uchylić. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.206 wymienionej ustawy.