I SA/Łd 602/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. sprawy ze skargi W. J. i Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz W. J. i Z. J. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z [...]roku małżonkowie J. zwrócili się o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek przeznaczonych pod zabudowę - wydzielonych z gospodarstwa rolnego. Wskazali przy tym następujący stan faktyczny: w 1982 roku małżeństwo nabyło 1,91-hektarową nieruchomość rolną, na którą składają się trzy działki o numerach: 34/1, 39/1, 39/2. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego grunty położone są na terenach zabudowy mieszkaniowej - letniskowej. Na jednej z działek w 1957 roku został wybudowany budynek gospodarczy zmodernizowany w 1998 roku Wnioskodawcy zamierzają dokonać sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowa sprzedaż może wiązać się z koniecznością podzielenia ziemi na kilka działek. Zdaniem Wnioskodawców sprzedaż opisanych nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym nie spowoduje obowiązku opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. działając na podstawie art. 14a, art. 14 b § 1 i 2, art. 217 § 1 i art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawców za nieprawidłowe. Jak wskazał organ pierwszej instancji, wnioskodawcy wyrazili wolę ewentualnej sprzedaży większej liczby działek po podziale trzech już istniejących. Powyższe oznacza, iż zamierzonej transakcji można przypisać cechę częstotliwości. Jeżeli osoby fizyczne sukcesywnie, w różnych odstępach czasowych, dokonują sprzedaży ze swego prywatnego majątku działek, dokonują ich podziału z zamiarem późniejszego zbycia, to działanie takie należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że dostawa zabudowanego gruntu podlega opodatkowaniu według stawki odpowiedniej dla budynku znajdującego się na tym gruncie. W stanie faktycznym opisanym w zapytaniu sprzedaż zabudowanej działki podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Z kolei rozstrzygając kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy pozostałych gruntów niezabudowanych konieczne jest powołanie się na treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku, min. dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Konsekwencją zacytowanego przepisu jest, iż dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę podlega, zgodnie z art. 41 ust. 1, opodatkowaniu wg 22% stawki podatku VAT. W zażaleniu złożonym na postanowienie organu pierwszej instancji, wnioskodawcy podtrzymali stanowisko zawarte we wniosku z 27 czerwca 2007 roku. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawców. Organ II instancji stwierdził, że działki stanowią własność małżonków, zbywany więc będzie udział we współwłasności. W opinii organu zasadnym jest przyjęcie, w szczególności z uwagi na możliwość zniesienia współwłasności, że w zakresie pojęcia towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku VAT mieszczą się również udziały współwłaścicieli, jako prawa do części rzeczy wspólnej. Konkludując udział we współwłasności stanowi towar, a jego zbycie stanowi dostawę towarów. Organ porównał definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług z jej definicją zawartą zarówno w VI Dyrektywie, jak i w Dyrektywie 2006/112/WE, i stwierdził, że polska ustawa o podatku od towarów i usług zawiera prawie dosłowne powielenie definicji unijnej, uzupełnione jedynie o sformułowanie, że z działalnością gospodarczą mamy do czynienia: "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Znaczenie pojęcia "częstotliwość" może wskazywać na to, że w niektórych przypadkach nawet jednorazowa sprzedaż działek może zostać uznana za działalność gospodarczą, jeżeli w momencie jej realizacji osoba ma zamiar dokonywać tych czynności wielokrotnie. O kwestii "częstotliwości" nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani też ilość dokonywanych transakcji - sprzedanych działek. Decydującym kryterium jest fakt powtarzalności czynności. Powtarzalność ta może odbywać się w sposób nieregularny - czyli niekoniecznie w tych samych odstępach czasowych, zaś za każdym razem można dokonać dostawy zarówno jednej lub większej ilości działek. W przypadku, gdy osoba fizyczna dokonuje dostawy swego prywatnego majątku nie wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w warunkach wskazujących, że działania te nie zmierzają, do nadania im stałego charakteru, a towary te w szczególności nie były nabywane w celu ich zbycia - to wykonywane przez taką osobę czynności dostawy gruntu nie uznaje się za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy uznać, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w ustawie o podatku od towarów i usług, jest ograniczony przez dwa czynniki: przedmiotowy (opodatkowaniu podlega m.in. dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowy (dostawy i usługi muszą być dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze). Należy bowiem wziąć pod uwagę, że czynności dostawy towarów i świadczenia usług realizowane poza sferą działalności gospodarczej podmiotu, który spełnia formalne kryteria podatnika, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż w tym zakresie podmiot ten nie działa w charakterze podatnika. Z akt sprawy nie wynika, czy małżonkowie wykorzystywali cały posiadany grunt do prowadzonej działalności rolniczej, czy też wykorzystywali ten grunt (w całości bądź w jakiejś części) dla potrzeb osobistych. Organ podatkowy stwierdził, że jeśli działki nie służyły potrzebom osobistym małżonków J., tylko prowadzonej działalności rolniczej, (stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług ), to dostawy posiadanych działek gruntu będą podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej bowiem sytuacji nie można uznać, że posiadany grunt stanowił majątek osobisty, tj. służący zaspokojeniu potrzeb osobistych. Organ podatkowy podkreślił, że jeżeli wnioskodawcy prowadzili gospodarstwo rolne na swoje osobiste potrzeby, to wówczas dostawa działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w takim przypadku grunt nie był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Mimo, że przedmiotem zapytania wnioskodawców nie była wysokość stawki podatkowej w przypadku dostaw przedmiotowych działek, organ II instancji wskazał , że stawka podatku od towarów i usług dla dostaw gruntu uzależniona jest od tego, czy jest to grunt zabudowany, czy niezabudowany. W przypadku gdy jest to grunt zabudowany zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że taka stawka jaka ma zastosowanie do dostawy budynków przesądza o stawce właściwej dla dostawy gruntu. W przypadku natomiast gdyby przedmiotem dostawy były działki niezabudowane, to o właściwej stawce bądź zwolnieniu od podatku decyduje art. 43 ust. l pkt 9 powołanej wyżej ustawy. Jak wynika bowiem z treści tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zatem opodatkowaniu podlega m.in. dostawa terenów przeznaczonych pod zabudowę. W konsekwencji nawet w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest działka rolnicza, to jeżeli jest ona przeznaczona pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu według stawki 22%. W skardze z dnia [...] roku W. i Z. małżonkowie J. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji. Skarżący wskazali, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obarczona jest błędem, gdyż niewłaściwie została ukierunkowana analiza i wykładnia odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także niedostatecznie zostały uwzględnione wszystkie okoliczności sprawy. Przede wszystkim organy podatkowe przyjęły, że nieruchomość nabyta została jako gospodarstwo rolne i następnie w tym celu przez skarżących użytkowana, oraz ,że skarżący otrzymują dopłaty bezpośrednie do gruntów rolnych. Uznanie skarżących przez organy podatkowe za podatników prowadzących działalność gospodarczą i planujących zbywać składniki majątku tej działalności jest nieadekwatne do okoliczności faktycznych. Nie ma znaczenia fakt otrzymywania dopłat bezpośrednich, gdyż są one dawane również na obszary nieużytków. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej w dalszej części p.p.s.a (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa. Rozpoznając niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego w stopniu, który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia ( art.145 § 1 pkt.1 lit. a i c p.p.s.a). 1. Na wstępie wskazać należy na art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku zmieniającej Ordynację podatkową (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), z którego wynika, że wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed 1 lipca 2007 roku stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 roku z tym, że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. W niniejszej sprawie organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 roku. 2. Następnie wskazać należy na art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (Dz. U z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), z którego wynika, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienia, o którym mowa w art. 14 a § 4: 1. jeśli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika [...] zasługuje na uwzględnienie lub 2. z urzędu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał stanowisko przedstawione we wniosku Państwa J. za nieprawidłowe. Organ odwoławczy rozpatrując zażalenie skarżących zmienił postanowienie organu I instancji w ten sposób, że uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawców za nieprawidłowe. Należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie wskazanego przepisu mógłby jedynie zmienić ( lub uchylić ) orzeczenie organu I instancji, w sytuacji gdyby uznał stanowisko podatników za prawidłowe. Natomiast w sytuacji, gdy organ I instancji uznaje stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe, a rozpoznający zażalenie organ odwoławczy stwierdzi, że rozstrzygnięcie jest prawidłowe, a nieprawidłowe jest jedynie uzasadnienie postanowienia, organ II instancji winien utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie, natomiast w uzasadnieniu decyzji zwrócić uwagę na błędy organu I instancji i przedstawić swoją własną argumentację prawną. Naruszenie powołanego w tym akapicie art.14 b § 5 Ordynacji podatkowej ma oczywisty wpływa na treść rozstrzygnięcia. Abstrahując od kwestii merytorycznych – Dyrektor Izby Skarbowej powinien utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie. Niezależnie od naruszenie prawa, to sposób w jaki organ II instancji rozstrzygnął niniejsza sprawę jest błędny logicznie. 3. W niniejszej sprawie spór merytoryczny sprowadza się do interpretacji art.15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54 poz. 535 ze zm.), w kontekście tego, czy sprzedaż działek powstałych z podziału gruntu nie nabytego w celu jego dalszej odsprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie. Odnosząc się do argumentów zawartych w skardze Państwa J. należy uznać je za w pełni zasadne. Kwestia opodatkowania sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 29 października 2007 roku w sprawie I FPS 3/07 uznał, że przepisy art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność wykonana została wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Generalnie więc nawet wówczas, gdy rolnik ( a więc osoba, która zgodnie z definicja zawartą w art.15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku jest podatnikiem tego podatku) dokona sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału jego nieruchomości rolnej, którą w takim celu wykorzystywał, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako, że sprzedając owe działki rolnik nie występuje w charakterze podatnika tego podatku, pod jednym warunkiem wszakże, że nie nabył owej nieruchomości w celu jej zbycia. W kontekście tych rozważań dziwić musi stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Powołany wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest powszechnie znanym. Został opublikowany w wielu czasopismach fachowych (ONSA/WSA 2008/1/8, M. Podatk. 2007/12/2, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42) oraz w wersji elektronicznej dostępnej także w Internecie. Mając na uwadze powyższe należało zaskarżoną decyzję uchylić, ponieważ z punktu widzenia merytorycznego, poprzez niewłaściwą wykładnię prawa narusza także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., na podstawie art.135 p.p.s.a należało je również uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. D.T.