I SA/Łd 603/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W. J. i Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 603/08 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] (wpływ do organu podatkowego [...]) Państwo Z. i W. J. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podatnicy wskazali, iż w 1982 r. nabyli nieruchomość rolną o powierzchni 3,13 ha. W 1992 r. grunty te zostały podzielone przez nich na 18 działek budowlanych i do dnia sporządzenia przedmiotowego wniosku sprzedali 5 działek; do sprzedaży pozostało 13 działek budowlanych. Podatnicy zaznaczyli także, iż ich gospodarstwo rolne jest ujęte w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy R. jako grunty budowlane, jednak podatnicy nadal prowadzą gospodarstwo rolne (pasiekę) i otrzymują dopłaty bezpośrednie do tych gruntów. W związku tym podatnicy zadali pytanie, czy są zobowiązani do zapłaty podatku VAT od sprzedaży w/w działek budowlanych, wydzielonych z gruntów należących do gospodarstwa rolnego. W ocenie wnioskodawców sprzedaż takich działek budowlanych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny. W postanowieniu z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku. Organ pierwszej instancji stwierdził - po przytoczeniu treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – że zakres przedmiotowy tej ustawy obejmuje również dostawę gruntów. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowanie i niezabudowane, przy czym w przypadku niezabudowanych, jedynie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, nie przeznaczone w planach pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego dostawa działek wskazanych przez wnioskodawców nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż w planie zagospodarowania przestrzennego przewidziano inne niż rolnicze przeznaczenie tych gruntów. Dostawa towarów przeznaczonych pod zabudowę nie korzysta również ze zwolnienia podmiotowego, gdyż zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT, zwolnień o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się miedzy innymi do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Dostawa działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego, które zostały przeznaczone pod zabudowę, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, 22% stawką podatku. Po rozpoznaniu zażalenia stron, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], powołując się na przepis art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zmienił powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając jednocześnie stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji na przepisy art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że działki stanowią własność małżonków, zbywany będzie udział we współwłasności. Zasadnym zatem jest przyjęcie – ze względu na możliwość zniesienia współwłasności – że w zakresie pojęcia "towar" w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, mieszczą się również udziały współwłaścicieli, jako prawa do części rzeczy wspólnej. Udział we współwłasności stanowi towar, a jego zbycie stanowi dostawę towarów. Objęcie danej czynności podatkiem od towarów usług – jak wskazał organ - wymaga każdorazowej analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik. Status i charakter w jakim działa podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usługi decyduje bowiem o opodatkowaniu danej czynności. Brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług od rejestracji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz status podatnika tego podatku wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Działalność rolników została w ustawie o podatku od towarów usług również zaliczona do działalności rolniczej. Ponadto znaczenie pojęcia "częstotliwość" może wskazywać na to, że w niektórych przypadkach nawet jednorazowa sprzedaż działek może zostać uznana za działalność gospodarczą, jeżeli w momencie jej realizacji osoba ma zamiar dokonywać tych czynności wielokrotnie. Organ odwoławczy stwierdził, iż z akt sprawy nie wynika, czy małżonkowie wykorzystywali cały posiadany grunt do prowadzonej działalności rolniczej, czy też wykorzystywali ten grunt (w całości bądź w jakiejś części) dla potrzeb osobistych. Jeżeli sprzedawane przez państwa J. działki nie służyły potrzebom osobistym, tylko prowadzonej działalności rolniczej (stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a także objętej zakresem przedmiotowym opodatkowania na podstawie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), to dostawy posiadanych przez strony działek gruntu będą podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej bowiem sytuacji nie można uznać, że posiadany grunt stanowi majątek osobisty, tj. służący zaspokojeniu potrzeb osobistych. Jeżeli państwo J. prowadzili gospodarstwo rolne na swoje osobiste potrzeby, to wówczas dostawa przez nich działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w takim przypadku grunt nie był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił ponadto, iż organy podatkowe, przy ustalaniu wiążącej interpretacji, opierają się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zatem nie prowadzą postępowania podatkowego, w szczególności nie badają zgodności wniosku podatnika z rzeczywistością. Przedmiotowa decyzja wydana została w oparciu o przepisy prawa podatkowego, obowiązujące w dacie wpływu zapytania wnioskodawców do Urzędu Skarbowego w T. M. i wyłącznie na podstawie opisanego stanu faktycznego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Państwo W. i Z. J. stwierdzili, iż w ich ocenie zaskarżona decyzja obarczona jest błędem, gdyż niewłaściwie, w sposób ukierunkowany, została przeprowadzona analiza i wykładnia odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także niedostatecznie zostały uwzględnione wszystkie okoliczności sprawy. Uznanie skarżących jako podatników prowadzących działalność gospodarczą i planujących zbywać składniki majątku tej działalności jest nieadekwatne do okoliczności faktycznych. Planowane sprzedaże działek powodowane są wiekiem, poziomem dochodów i potrzebami życiowymi – oboje skarżący są inwalidami (mąż I grupy, żona II grupy), nie mają dzieci i innych spadkobierców. Oznacza to, że nie prowadzą działań spekulacyjnych i tym samym nie można zaliczyć ich do handlowców, jak też rolników. W przekonaniu skarżących organy podatkowe powinny uznać ich jednoznacznie za osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, zamierzające dokonać zbycia majątku osobistego, co byłoby zgodne z tezą wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/2007. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Na wstępie należy stwierdzić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/). Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skarg, m.in. na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm/). Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Dokonywana jest kontrola zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Z kolei z przepisu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W niniejszej sprawie ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M., ani też Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie byli uprawnieni do udzielania skarżącym pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Nie jest prawdą, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przepisy prawa podatkowego, obowiązujące w dacie wpływu zapytania wnioskodawców do Urzędu Skarbowego w T. M. – jak wskazał organ odwoławczy. Z akt administracyjnych sprawy jednoznacznie wynika (na co zwrócił także uwagę organ pierwszej instancji), że wniosek skarżącej Spółki o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął (doręczono za pośrednictwem Poczty) do Urzędu Skarbowego w T. M. w dniu 4 lipca 2007 r. Z dniem 1 lipca 2007 r. nastąpiła zmiana przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i od tej daty pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) mógł wydać minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zmieniony przez art. 1 pkt 6 w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 217, poz. 1590/). Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do rozpoznania wniosku strony, lecz na podstawie art. 170 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej powinien niezwłocznie przekazać wniosek organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Zgodnie z art. art. 4 ust. 1 w/w ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. Jednakże "wniesienie wniosku do organu podatkowego" nie jest tożsame pojęciu "nadanie wniosku (pisma) w placówce pocztowej". Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2007 r. (nadanym w dniu 29 czerwca 2007 r. w placówce pocztowej) skarżący zainicjowali postępowanie podatkowe nie w dniu 29 czerwca 2007 r., lecz w dniu 4 lipca 2007 r. – w dniu doręczenia żądania organowi podatkowemu. W rozdziale dotyczącym "interpretacji przepisów prawa podatkowego" nie ma odesłania do odpowiedniego stosowania przepisu art. 165 Ordynacji podatkowej. Jednakże skoro postępowanie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może zostać wszczęte tylko na pisemny wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), a interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ wydaje bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (art. 14d zd. pierwsze Ordynacji podatkowej), to wniesienie w tym zakresie żądania przez stronę wywiera skutek prawny w dniu jego doręczenia organowi podatkowemu, tj. w dacie wpływu żądania pisemnego do organu. Innym natomiast zagadnieniem jest zachowanie terminu wniesienia żądania przez stronę, czego można dotrzymać nadając pismo listem poleconym (art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nadanie w/w pisma przez skarżących w dniu 29 czerwca 2007 r. w palcówce pocztowej nie wiązało się z zachowanie jakiegokolwiek terminu procesowego. Sąd w tym składzie orzekającym stwierdził zatem, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M., jak też Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszyli przepisy regulujące właściwość organów podatkowych do udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), a przecież organ podatkowy z urzędu jest zobowiązany do przestrzegania swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. JZ