I SA/Łd 604/09

Dnia 24 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Asystent Sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 roku sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 roku oraz styczeń - lipiec 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje adwokatowi S. G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych, powiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu oraz kwotę 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej oraz nakazuje wypłacić powyższe kwoty adwokatowi S. G. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – B. odmówił D. K. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2001 roku i styczeń - lipiec 2002 roku w łącznej wysokości 1.488.585 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.185.467 zł. W uzasadnieniu organ podał, iż po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń D.K. z tytułu podatku od towarów i usług stwierdził liczne nieprawidłowości, a przede wszystkim brak jakiejkolwiek dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieprawidłowości te skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego (wykazanego w deklaracjach VAT-7) i w konsekwencji zaniżeniem deklarowanego zobowiązania podatkowego. Z powyższych przyczyn, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. w dniu 10 grudnia 2007 roku wydał trzy decyzje, którymi określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2001 roku oraz styczeń - lipiec 2002 roku w prawidłowej wysokości. Zaległości wynikających z w/w decyzji podatnik nie uregulował, składając jednocześnie w dniu 16 października 2008 roku wniosek o ich umorzenie wraz z zaległymi odsetkami. Wniosek uzasadnił trudną sytuacją ekonomiczną i zdrowotną, która nie pozwala na spłatę zaległości podatkowej. Wyjaśnił, że zaległości podatkowe, których dotyczy wniosek powstały w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, która jedynie formalnie była zarejestrowana na podatnika, a nie przynosiła żadnych dochodów. Nadmienił również, że rozpoznano u niego schorzenia w postaci opóźnionego rozwoju umysłowego oraz zaburzenia depresyjne powodujące, że jest całkowicie niezdolny do pracy. Z tego tytułu otrzymuje rentę w wysokości 396,95 zł (netto), która jest pomniejszana o kwotę 150 zł zajętą na poczet zaległości podatkowej. Do wniosku dołączono zaświadczenia lekarskie z dnia 6 listopada 2006 roku i 20 grudnia 2007 roku, potwierdzające stan zdrowia psychicznego podatnika oraz zawierające opinię, że D.K. nie jest zdolny do kierowania swym postępowaniem i rozpoznawania znaczenia podejmowanych decyzji. Załączono również wypis z treści orzeczenia lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 14 kwietnia 1998 roku, potwierdzające całkowitą niezdolność D.K. do pracy. W ocenie organu pierwszej instancji brak było podstaw do umorzenia zadłużenia wraz z odsetkami przede wszystkim z uwagi na okoliczność, iż zaległość podatkowa powstała wyłącznie na skutek zaniedbań strony. Organ wskazał, iż umorzenie skarżącemu należności nie byłoby pożądane z punktu widzenia interesu społecznego, albowiem należności podatkowe stanowią podstawowe źródło dochodów budżetowych. Od powyższej decyzji D.K. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W swoim środku zaskarżenie ponowił swój wniosek z dnia 16 października 2008 roku o udzielnie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2001 - lipiec 2002 roku wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, że nie uwzględnił faktu, iż podatnik osiągający dochody wyłącznie z renty inwalidzkiej, nieposiadający żadnego majątku oraz obciążony schorzeniem, które nie pozwala na podjęcie pracy, nie ma jakiejkolwiek możliwości spłaty zaległości podatkowych. Podatnik podniósł również, że przyczyną powstania zaległości podatkowej była nieuczciwość jego współpracownika, który wykorzystał fakt choroby psychicznej D.K.. Nadmienił także, że rozpoznana choroba - encefalopatia w postaci opóźnienia rozwoju umysłowego, uniemożliwia podejmowanie prawidłowych decyzji i przewidywania ich konsekwencji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wskazał, iż daje on organom podatkowym możliwość udzielenia ulgi podatkowej, stanowiącej odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności obowiązku podatkowego. Z tego też powodu udzielenie ulgi mogą uzasadniać jedynie okoliczności o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że faktycznym celem działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika był udział w obrocie gospodarczym, którego spodziewanym efektem miało być uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT, lub też obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższych powodów, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że w rozpatrywanym przypadku, tj. w sytuacji, gdzie zaległości podatkowe nie powstały w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń losowych czy nawet gospodarczych, lecz są wynikiem celowego działania, udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej sprzeczne jest z interesem publicznym, gdyż oznaczałoby akceptację organów państwa dla działań niezgodnych z prawem. Od powyższej decyzji organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł D.K. Skarżący zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. odmówił wiarygodności opinii lekarza, który leczy skarżącego od wielu lat i na podstawie wieloletnich obserwacji wystawił zaświadczenie, w którym stwierdził, iż D.K. nie jest zdolny do kierowania swym postępowaniem i rozpoznawania znaczenia podejmowanych decyzji. Zarzucił również, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzji nie uwzględnił ważnego interesu podatnika, który z osiąganych dochodów i wobec braku jakiegokolwiek majątku nie jest w stanie uregulować zaległego zobowiązania podatkowego. Nie został również uwzględniony - zdaniem skarżącego - interes publiczny, poprzez odmowę przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej osobie niepełnosprawnej, co sprzeczne jest z obowiązkiem (wynikającym z Konstytucji RP) zapewnienia szczególnej opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. W pierwszej kolejności wypada podkreślić, że przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego jest decyzja podjęta w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oparta na tzw. uznaniu administracyjnym. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organy podatkowe, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, mogą umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ powinien zatem rozważyć w niniejszej sprawie, uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych, dwie przesłanki, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Przy czym należy mieć na względzie, iż użyte w powyższym przepisie w/w zwroty odnoszą się do hipotezy normy i nie są względem siebie przeciwstawne, co oznacza, że nie dokonuje się oceny, który interes ma w danej sprawie decydujące znaczenie. Występowanie jednego z powyższych interesów uprawnia, a nie obliguje do pozytywnego załatwienia wniosku strony. Można więc powiedzieć, iż przywołany przepis determinuje sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, które powinny w pełnym zakresie zgromadzić materiał dowodowy i na jego podstawie dokonać wnikliwej i całkowitej jego oceny, mając na uwadze obydwie przesłanki zawarte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rzeczą sądu jest kontrola poprawności przeprowadzonego w tym zakresie postępowania, w szczególności, czy połączenie decyzji o charakterze uznaniowym z pojęciami stanowiącymi zwroty niedookreślone, będącymi podstawą jej wydania jest zgodne z prawem. Trzeba też podkreślić, iż znamiennym dla tego typu postępowań jest, iż kognicja sądu nie wkracza bezpośrednio w zakres owego uznania. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru będącego "uznaniem administracyjnym", specyficzną konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. Oceniając w tym kontekście prowadzone przez organy podatkowe postępowanie, Sąd uznał, iż było ono obarczone istotną dla rozstrzygnięcia wadą. Z decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji nie wynika bowiem, aby organy w sposób należyty przeanalizowały przesłankę "ważnego interesu podatnika". Organy podatkowe zawarły w swoich decyzjach jedynie ogólnikowe sformułowania co do wielkości majątku oraz wysokości dochodów skarżącego, nie poddając przy tym jakiejkolwiek analizie tych okoliczności w kontekście interesu podatnika. Postępowanie takie należy uznać za niedopuszczalne, albowiem narusza ono niewątpliwie podstawowe zasady rzetelnego procesu, a w szczególności art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz na jego podstawie ustalenia stanu faktycznego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi z dnia 2 października 2003 roku, I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Zatem organy podatkowe by móc właściwie zastosować przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinny ocenić obie przesłanki, które on zawiera, czyli "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Przy czym należy mieć na względzie, iż przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga z jednej strony ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Z drugiej jednak strony organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, niepubl.). Obowiązkiem organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie zatem prawidłowa analiza i wyważenie w/w dwóch przeciwstawnych wartości. Należy mieć przy tym na względzie, iż – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – w sprawie nie ma decydującego znaczenia przekonanie organu, iż działalność skarżącego posiada znamiona przestępstwa. Pomijając okoliczność, iż skarżący nie został prawomocnie skazany za przestępstwo skarbowe, zauważyć wypada, iż organ podatkowy nie jest władny do stawiania tego typu ocen czy przypuszczeń (jedynym uprawnionym do tego organem jest bowiem sąd), a przesłanki do umorzenia zaległości są ściśle określone w przywołanym art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i na ich analizie powinien skupić się organ, zamiast snuć przypuszczenia co do charakteru działalności skarżącego. Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe dokonają analizy realnych możliwości wyegzekwowania od skarżącego zaległości podatkowych, mając przy tym na uwadze wysokość dochodów skarżącego oraz kwotę zadłużenia. Nadto organy będą musiały uwzględnić stan zdrowia D.K., a zwłaszcza fakt, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący jest osobą całkowicie i trwale niezdolną do pracy. Dopiero bowiem tak przeprowadzone postępowanie podatkowe da możliwość właściwego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nie przesądzając zatem ostatecznego wyniku sprawy, wobec naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cytowanej dalej jako p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) Sąd przyznał adwokatowi S.G. od Skarbu Państwa kwotę 240 zł powiększoną o podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz kwotę 17 zł stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa. A.K.