I SA/Łd 606/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w "A" Spółce z o. o. z siedzibą w R. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...], działając na podstawie: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 3 i § 3a, art. 47 § 1Ordynacji podatkowej; art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 19 ust 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług; §10 ust. 1, § 40 ust. 4, § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - określił w podatku od towarów i usług kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do listopada 2003 r. w łącznej kwocie 496.343 zł oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003 r. w kwocie 21.777 zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. w łącznej kwocie 12.039 zł. W decyzji organ wyjaśnił, że faktur przewoźnika nie można uznać za dowód rzeczywiście wykonanych usług transportowych przez firmę B. Z danych zawartych w fakturach VAT wynika, że przyporządkowania dokonano przede wszystkim pod kątem trasy wymienionej w załącznikach do faktur VAT przewoźnika. Stąd bardzo często występujące różnice w datach "wykonania" usług transportowych. Wskazał również, iż poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie usług transportowych udokumentowanych fakturami w kwocie 54.740 zł (netto) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. A zatem obniżenie przez Spółkę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w tych fakturach dokonane zostało bezzasadnie. W związku z powyższym uznano, że wynikający z tych faktur podatek naliczony w kwocie 12.042,80 zł nie stanowił podstawy obniżenia podatku należnego. W złożonym odwołaniu strona skarżąca zakwestionowała ustalenia organu I instancji w zakresie podatku naliczonego w części dotyczącej uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych świadczonych przez firmę B. Zdaniem podatnika, konsekwencją zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach było niewłaściwe ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego za odpowiednie okresy rozliczeniowe 2003 r. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej: uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc za okres od lipca do listopada 2003 r. w łącznej wysokości 315.212 zł i określił kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc za okres od lipca do listopada 2003 r. w łącznej wysokości 325.782 zł; uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. w kwocie 21.777 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w wysokości 17.763 zł; uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień, październik i listopad 2003 r. w łącznej kwocie 4.119 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2003 r. w łącznej wysokości 2.913 zł; utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. w zakresie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do czerwca 2003r. w łącznej wysokości 181.131 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec, wrzesień i grudzień 2003r. w łącznej wysokości 7.920 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że poczynione ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług są następstwem ustaleń w zakresie podatku dochodowego. Stąd istotne znaczenie w sprawie ma ocena materialnoprawnych skutków działania strony zawarta w wydanej przez organ decyzji z dnia [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższą decyzją wniosek Spółki został uwzględniony częściowo i uznano za koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez B w łącznej kwocie netto 18.291,60 zł. Na kwotę tę składają się wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi w następujących okresach rozliczeniowych 2003 r.: lipiec - 2400,40 zł, sierpień - 2845,80 zł, październik -11617,40 zł i listopad - 1.428 zł. Łączna wartość podatku od towarów i usług wynikającego z "uwzględnionej" w zakresie kosztów uzyskania przychodów wartości faktur stanowi kwotę 4.024 zł. Oznacza to, że Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego (w rozliczeniu za odpowiednie miesiące 2003 r.) o wymienioną łączną kwotę podatku naliczonego. Efektem poczynionych w sprawie ustaleń była również korekta wysokości ustalonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za odpowiednie miesiące 2003 r. Zdaniem organu konsekwencją ustaleń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna być korekta wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu pierwszej instancji. Uznanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nieuwzględnione przez ten organ w sposób oczywisty wpływa bowiem na wysokość kwoty zawyżenia, jaka w ocenie organu I instancji stanowiła podstawę ustaleń w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podstawę wyliczenia kwot ustalonego decyzją organu dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień, październik i listopad 2003r. stanowiły kwoty faktycznego zawyżenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym, a więc zawyżenia uwzględniającego korekty, jakich w zakresie tego podatku dokonał organ odwoławczy. W skardze na powyższą decyzję z dnia [...] pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na usługi transportowe, tj. przez bezzasadne uznanie, że dokumentujące zakup tych usług faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, bądź że brak jest związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem podatnika; naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustaleń dotyczących zaliczenia wydatków na usługi transportowe do kosztów uzyskania przychodów; naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wskazania dowodów oraz przyczyn, na podstawie których organ jednym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności, a tym samym spowodowanie, że zaskarżona decyzja nie zawiera obligatoryjnych elementów, tj. uzasadnienia faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty stwierdził, że za nietrafne należy uznać naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. W ocenie organu zasadnym jest bowiem uznanie za wiążące przy dokonywaniu ustaleń w zakresie podatku VAT ustaleń poczynionych w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów dokonanych rozstrzygnięciem odnoszącym się do podatku dochodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prezentowane stanowisko dotyczące wadliwości procesu dowodowego odnosi się do ustaleń dokonywanych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a de facto ustaleń co do uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Tego rodzaju ustaleń, aczkolwiek istotnych dla rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT nie dokonywano jednak w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Wątpliwości organu budzi również zasadność naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wyjaśniono, iż w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją podatnik nie składał (poza odwołaniem) żadnych dokumentów ani wyjaśnień. Tego rodzaju działania Spółki miały bowiem miejsce w postępowaniu prowadzonym przez tut. organ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, które było odrębnym od zakończonego kwestionowaną decyzją postępowaniem. Składane zaś w tym postępowaniu wyjaśnienia dotyczyły wyłącznie ustaleń faktycznych związanych z problematyką uznania/nieuznania pewnych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Tym samym odnosiły się one do ustaleń mających wprawdzie wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie podatku VAT ale o znaczeniu priorytetowym dla rozstrzygnięcia dokonywanego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stwierdzenie, jakoby w decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług nie wyjaśniono dlaczego i jakim dowodom i wyjaśnieniom składanym w innym, odrębnie prowadzonym postępowaniu (podatek dochodowy) nie dano wiary, jest nieuprawnione w świetle przedmiotowego stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie wydane w zakresie podatku od towarów i usług jest następstwem ustaleń w zakresie uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, dokonywanych w postępowaniu zakończonym decyzją dotyczącą podatku dochodowego. Wszelkie dokonane zaskarżoną decyzją korekty rozliczenia dokonanego przez organ I instancji są korektami "in plus" i stanowią pochodną ustaleń jakie organy podatkowe poczyniły w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) – dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje, zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu orzekającego z punktu widzenia kryterium legalności. W następstwie rozpoznania skargi wniesionej w niniejszej sprawie, nie będąc ograniczonym zarzutami i wnioskami skargi oraz przywołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa rodzących konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie było przeprowadzone przez organ podatkowy w sposób szczegółowy jednakże nie było ono pełne. Strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, która to właśnie została ustanowiona treścią normy prawnej zawartej w powyższym przepisie, nie może ograniczać się do zanegowania oceny dowodów, a w rezultacie ustaleń organów podatkowych, lub przytoczenia ustaleń własnych. Pamiętać bowiem należy, iż zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza oceny dowolnej. Dokonując tej oceny organ podatkowy winien się kierować wypracowanymi w doktrynie prawa i orzecznictwie sądowym dyrektywami, to jest dbać by opierała się ona o wyniki logicznego rozumowania oraz wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej to do organu podatkowego należy obowiązek zbadania wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych do określenia rzeczywistego stanu faktycznego i prawidłowego zastosowania przepisu prawa (por. W. Dawidzowicz: "Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu", Warszawa 1962, s. 108). Do nich należy określenie, jakie fakty winny być udowodnione i wskazanie dowodów, które w tym celu powinny być przeprowadzone. Muszą one też zebrać cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca, nakładając na nie ciężar dowodu, wyposażył je jednocześnie w środki, umożliwiające im prawidłową realizację zasady prawdy obiektywnej. I tak zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inną osobę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub jej rozstrzygnięcia. Może on zobowiązać osobę trzecią do okazania przedmiotu oględzin (art. 198 § 2 Ordynacji podatkowej), może także zwracać się do urzędów właściwych dla innych podatników o dokonanie kontroli w celu zweryfikowania ustaleń, dokonywanych w prowadzonym postępowaniu (art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania dowodowego mogą również skorzystać z możliwości nałożenia kary porządkowej celu zdyscyplinowania uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Uchylanie się bowiem przez stronę, pełnomocnika strony, świadka, osobę trzecią czy biegłego od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym, powoduje przedłużanie postępowania, a niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie. W postępowaniu podatkowym inicjatywa dowodowa przysługuje także stronie. Jej wniosek dowodowy winien być uwzględniony przez organ podatkowy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu może nastąpić tylko wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nieistotne dla sprawy lub gdy okoliczności te są już dostatecznie stwierdzone innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Tak więc próby przeprowadzenia postępowania przy otwartym i niepełnym stanie faktów w sprawie uznać należy za niedopuszczalne w kontekście treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy rozstrzyganie każdej sprawy (w tym sprawy podatkowej) na podstawie niepełnego materiału dowodowego jest pozbawione podstaw prawnych. W tego rodzaju sytuacji sąd administracyjny jest pozbawiony możliwości oceny legalności zaskarżonej decyzji z tego prostego powodu, że jest ona wynikiem przypuszczeń i hipotez organu podatkowego a nie odpowiadającego zasadzie prawdy obiektywnej ustalenia stanu faktycznego. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że spółka skarżąca dokonywała zakupu usług transportowych od przedsiębiorstwa B, którego właścicielem był J. M.cz. Wątpliwości organów podatkowych, którym dano wyraz w uzasadnieniach decyzji wydanych w rozpoznanej sprawie dotyczyły dat wykonania usług transportowych, miejsc dostawy transportowanych ze spółki skarżącej materiałów budowlanych i przyjętych w związku z tym trasami przewozu oraz rodzaju transportu, którym je przewożono. Wątpliwości te zarysowały się na tle niepełnej i budzącej zasadnicze zastrzeżenia dokumentacji dotyczącej powyższych okoliczności znajdującej się w dyspozycji strony skarżącej. Jednocześnie zaś strona skarżąca, celem wyjaśnienia wymienionych wątpliwości wskazywała konsekwentnie w toku całego postępowania stosowne źródło dowodowe. Było nim przesłuchanie w charakterze świadka wspomnianego wyżej J. M.. Wydaje się, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe podzieliły stanowisko strony skarżącej co do zasadności przesłuchania wymienionej osoby, gdyż wielokrotnie wzywały J. M. celem przesłuchania w charakterze świadka. Nie poprzestały zresztą na tym dwukrotnie wzywając go do wyjaśnienia na piśmie przedmiotowych rozbieżności i udzielenia informacji w postępowaniu odwoławczym i uprzednio trzykrotnie w postępowaniu przed organem I instancji. Oznaczać to mogło tylko tyle, że organy podatkowe widzą potrzebę przesłuchania tego świadka i spodziewają się, że jego zeznania pomogą wyjaśnić wątpliwości zrodzone w trakcie kontroli w spółce skarżącej. Na marginesie zauważyć należy, że sąd podziela to stanowisko, gdyż zasady logiki i doświadczenia życiowego jak i specyfika branży transportowej wskazują, że świadek ten mógł przekazać istotne informacje co do wymienionych wyżej wątpliwości, które w konsekwencji stały się podstawą decyzji wymiarowej skierowanej do strony skarżącej. Stąd też nieuzasadnione jest odstąpienie od przesłuchania wymienionego świadka. Trudności w spowodowaniu jego stawiennictwa lub przesłaniu przezeń pisemnych wyjaśnień nie mogą uzasadniać odstąpienia od przesłuchania. Pamiętać należy, że normujący kwestię obowiązku przeprowadzenia dowodu na żądanie strony art. 188 Ordynacji podatkowej. nie przewiduje możliwości rezygnacji z dowodu z powodu trudności w jego przeprowadzeniu. Przepis ten niewątpliwie został naruszony. Skoro bowiem organy podatkowe podjęły szereg czynności zmierzających do przesłuchania J. M. to znaczy, że uznały go za istotne źródło dowodowe. W tej sytuacji zakończenie postępowania wydaniem decyzji bez przeprowadzenia istotnego dowodu oznaczać musi, że rozstrzygnięcie w sprawie oparte jest na niepełnym materiale dowodowym, co uchybia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, jak wskazano wyżej naruszona jest zasada prawdy obiektywnej zdefiniowana w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od przeprowadzenia dowodu byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby dowodu tego nie dało się przeprowadzić. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie taka okoliczność nie zachodzi. Istnieje tylko trudność w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka J. M.. W takiej sytuacji organy nie mogą rezygnować z jego przesłuchania i ryzykować wydawania decyzji na podstawie niepełnych dowodów, lecz są obowiązane do stosowania środka dyscyplinującego niezdyscyplinowanego uczestnika postępowania, o którym to środku mowa w art. 262 o.p. Wniosek ten jest tym bardziej oczywisty, że dla strony skarżącej był to dowód o znaczeniu kluczowym i trudno było wręcz przypuszczać, że zrezygnuje ona z konsekwentnego żądania jego przeprowadzenia. Pamiętać także trzeba, że J. M. był przesłuchany w charakterze świadka, w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych strony skarżącej za rok 2001, a jego zeznania miały znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Również i tej okoliczności organy podatkowe nie powinny pominąć przy rozpatrywaniu sprawy niniejszej. Sąd ponadto stwierdza daleko idącą niekonsekwencję w postępowaniu tychże organów. Wzywanie (tym bardziej wielokrotne i czynione w różnych celach) świadka do wzięcia udziału w postępowaniu dowodowym musi świadczyć o przypisaniu jego zeznaniom istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Skoro zaś organy wyartykułowały tego rodzaju ocenę to nie miały żadnych podstaw prawnych, aby, w obliczu trudności w przeprowadzeniu przedmiotowego dowodu, odstąpić od niego. Organy, w odróżnieniu od świadków, nie mogą kierować się emocjami i antypatiami, lecz muszą z żelazną konsekwencją realizować nałożone nań przez ustawę zadania. Tak więc w zaistniałej sytuacji zaskarżona decyzja nie opiera się na całości materiału dowodowego i nie spełnia wymagań art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego podlega uchyleniu. Pozostałe zarzuty skargi będą mogły być rozpoznane przez sąd, o ile w toku ponowionego postępowania przedstawione wyżej uchybienie zostanie wyeliminowane, a ewentualna decyzja wymiarowa nie będzie akceptowana przez stronę skarżącą. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.