I SA/Łd 610/09

Dnia 18 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 18 września 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie ustalenia Z. K. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził , że odwołanie z dnia 16.01.2007 r. ( data wpływu do organu ) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł G z dnia [...] r. nr [...] ustalającej podatnikowi Z. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 43.174,- zł od odchodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zostało wniesione przez podatnika z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Dz 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p. W uzasadnieniu podano ,że wobec niemożności doręczenia Panu M. M., pełnomocnikowi podatnika, decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G ustalającej zobowiązanie podatkowe w sposób opisany w art. 148 § 1 O.p., doręczenia tego faktycznie dokonano w dniu 25.12.2006 r. w trybie art. 150 § 2 O.p.. Oznacza to ,że odwołanie , które wpłynęło do organu II instancji w dniu 16.01.2007 r. , złożono po terminie , który upłynął z dniem 8 stycznia 2007 r. ( 14 dni liczone od 25.12.2006 r. ) . Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o informacje uwidocznione na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję wymiarową, gdzie pracownik placówki pocztowej - doręczyciel , wobec braku możliwości przekazania jej bezpośrednio adresatowi uczynił w dniu 11.12.2006 r. adnotację o pozostawieniu korespondencji w placówce pocztowej na okres 14 dni, a zawiadomienie o powyższym tzw. awizo umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej. Kolejne awizo miało miejsce w dniu 19.12.2006 r. ( k- 226 akt administracyjnych – wypełniony druk "potwierdzenie odbioru", dołączony do decyzji wymiarowej, k-314 akt organu – pismo Urzędu Pocztowego Ł. 18 ). W przedstawionych okolicznościach zdaniem organu bez wpływu na skuteczność doręczenia przesyłki pocztowej w trybie zastępczym ( art. 150 § 2 O.p. ) zawierającej wskazaną decyzję wymiarową pozostaje fakt , iż pełnomocnik podatnika odebrał ją w placówce pocztowej w dniu 2.01.2007 r. ( k- 226 akt administracyjnych – potwierdzenie odbioru ) . Z uwagi na fakt, iż Sąd Rejonowy dla Ł W w Ł. postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] stwierdził ,że spadek po zmarłym podatniku Z. K. dziedziczy w całości jego żona H. K. organ uznał ,że jest Ona stroną przedmiotowego postępowania i dlatego do niej skierował wskazane postanowienie, powołując się na stosowne regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej, traktujące o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (k-388 akt administracyjnych ) . Z rozstrzygnięciem organu odwoławczego stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie zgodził się pełnomocnik podatnika – doradca podatkowy, składając w dniu 17.06.2009 r. skargę, za pośrednictwem organu, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzucił naruszenie art. 150 O.p. poprzez błędną wykładnię, art.144 w zw. z art. 152 § 1 Op. poprzez błędne zastosowanie – błąd w subsumcji ( odmowę zastosowania), art. 228 § 1 pkt 2 O.p. na skutek niewłaściwego zastosowania pomimo braku wystąpienia przesłanek wynikających z tego przepisu – mających istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją tych naruszeń zdaniem skarżącego jest uchybienie przepisom art. 120 O.p. a także art. 2, art. 7, art. 45 ust.1 , art.77 ust. 2 art. 78 , art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W oparciu o przytoczone naruszenia przepisów prawa przez organ odwoławczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał ,że wobec nie wystąpienia w okolicznościach sprawy kumulatywnie wszystkich przesłanek wymienionych w przepisie art. 150 O.p. pozwalających uznać ,że miało miejsce skuteczne doręczenie decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest nieprawidłowe , co powinno skutkować jego usunięciem przez Sąd z obrotu prawnego, dając tym samym podstawę do rozpoznania merytorycznego, złożonego odwołania od decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za 2000 rok.. Pełnomocnik strony wskazał przy tym na fakt , iż przesyłka pocztowa zawierająca decyzję została faktycznie odebrana z urzędu pocztowego, co w jego ocenieni uniemożliwia przyjęcie ,że wystąpiło skuteczne jej doręczenie w trybie tzw. zastępczym. Zwrócił uwagę na nieprawidłowość zachowania pracowników urzędu pocztowego, którzy z chwilą upływu 14 dniowego terminu przechowywania decyzji w placówce pocztowej nie odesłali jej do organu pozwalając odebrać ją w placówce pocztowej, co jest równoznaczne z nie wystąpieniem przesłanki o jakiej mowa in fine art.150 § 2 O.p. – "....pismo pozostawi się w aktach sprawy". Dodał przy tym, że strona nie może ponosić negatywnych skutków błędów popełnionych przez pracowników placówki pocztowej doręczającej korespondencję. Uznał, że działanie organu narusza konstytucyjne prawa podatnika, jakimi są - prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji, prawo do rozpoznania sprawy przez sąd, wreszcie obraża zasadę praworządności oraz zasadę państwa prawnego wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz przedstawioną argumentację uzupełniając ją o ukształtowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych mającą przemawiać za zasadnością wydanego postanowienia. Ustalony przez organ stan faktyczny w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznaje za prawidłowy. Uzasadnienie prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej jako p.p.s.a. . W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. ażeby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w tym zakresie, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ramy prawne: Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu ma treść normy prawnej zawartej w art. 150 o.p. Wskazany art. 150 § 1 O.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p.lub art. 149 O.p.: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. W myśl § 1a art. 150 O.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Natomiast z § 2 wynika, iż zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Powołany przepis Ordynacji podatkowej ustanawia tzw. zastępczy sposób doręczania. Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Taki tryb doręczenia - na zasadzie fikcji prawnej - jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skuteczność tak zwanego doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które zostały określone w art. 150 O.p. Ma ono niewątpliwie rację bytu z punktu widzenia sprawności obrotu. Organ podatkowy II instancji w sposób nie budzący wątpliwości w okolicznościach sprawy, na podstawie ustalonego stanu faktycznego, przeprowadził ocenę dokonanego doręczenia skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję podatkową. Z akt sprawy wynika, że doręczyciel pocztowy nie zastał adresat ( pełnomocnika podatnika ) w dniu 11.12.2006r. w miejscu zamieszkania, zatem pozostawił "awizo" czyli zawiadomienie w skrzynce pocztowej o przesyłce ze wskazaniem gdzie można ją odebrać. Ponieważ pismo nie zostało podjęte w terminie 7 dni powtórne zawiadomienie miało miejsce 19.12.2006 r. Oznacza to ,że doręczenie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nastąpiło w dniu 25 grudnia 2006 r. albowiem w tym dniu upłynął 14 dniowy termin o jakim mowa w art. 150 § 1 o.p. W ocenie Sądu Urząd Pocztowy Ł 18 w sposób nie nasuwający żadnych wątpliwości zawiadomił podatnika o nadejściu pisma i miejscu gdzie można pismo odebrać. W tych warunkach twierdzenie podatnika , iż skoro odebrał przesyłkę w dniu 2 stycznia 2007 roku z placówki pocztowej, bowiem ta nie zwróciła jej organowi w przewidzianym prawem terminie, co miało skutkować nie wypełnieniem hipotezy art. 150 § 2 in fine O.p. tj. pozostawieniem pisma w aktach sprawy, z tą chwilą ( 2.01.2007) należy wiązać skutek prawny doręczenia, jest całkowicie błędne. Przepis art. 150 § 2 O.p. nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych . Z upływem 14 dniowego okresu liczonego od daty złożenia decyzji w urzędzie pocztowym tj. 25 grudnia 2006 r. decyzja została doręczona. Fakt , że skarżący odebrał kierowaną do niego decyzję po tej dacie nie wywołuje żadnego skutku prawnego związanego z doręczeniem (zobacz wyrok NSA z 20.12.2004 r. Sygn. akt GSA 1186/04 ). Koniecznym jest jedynie ustalenie, że adresat w sposób nie nasuwający żadnych wątpliwości został zawiadomiony o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma. Sąd nie doszukał się w stanie faktycznym sprawy żadnych okoliczności , które miałyby stanowić o tym ,że nastąpiło uchybienie w zastępczym sposobie doręczenia korespondencji stronie. Podkreślić należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalone jest stanowisko, według którego warunkiem przyjęcia w postępowaniu podatkowym tzw. fikcji doręczenia pisma przez pocztę, jest uprzednie niewątpliwe ustalenie, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej adresat został zawiadomiony w sposób określony w przepisie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Od spełnienia tego warunku zależy bowiem przyjęcie, iż adresat miał realną możliwość powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej przez okres 14 dni oraz, że swoim zaniechaniem w takiej sytuacji uchybił obowiązkowi dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. ( por. wyrok NSA z 10.04.2001 r. sygn.akt : V SA 2002/00 , LEX 53246 ) . W ocenie Sądu nie zasługuje na uznanie pogląd skarżącego jakoby na skutek zaniedbań pracowników organu pocztowego ( nieterminowość odesłania pisma po upływie 14 dni do organu podatkowego) doszło do złamania zasady doręczenia zastępczego, co miałoby skutkować brakiem zaistnienia przesłanek dla zastosowania tej formy doręczenia korespondencji. Sąd podziela stanowisko organu ,że jest to czynność organizacyjno - techniczna , nie mająca znaczenia dla zaistnienie skutku w postaci doręczenia, uzależnionego wyłącznie od spełnienia warunku przewidzianego w ustawie – upływ ostatniego dnia okresu . Ten kierunek interpretacji art. 150 O.p. jest utrwalony w orzecznictwie sądowym czemu dano wyraz w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.12.2005 r. sygn. akt III S.A./Wa 1073/05 oraz wyrok NSA z 5.10.2006 r. sygn. akt II FSK 1227/05 ) a także w piśmiennictwie ( Ordynacja Podatkowa Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego – praca zbiorowa Wyd.Dom Organizatora Toruń 2007 r. ) Poglądy tam przedstawione Sąd podziela w niniejszej sprawie w całej pełni. Oznacza to, że odwołanie skarżącego złożone zostało z uchybieniem terminu o jakim mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. , a stanowisko organu fakt ten stwierdzające w zaskarżonym postanowieniu nie narusza prawa. Tym samym brak jest podstaw do jego uchylenia w oparciu o przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. . Zdaniem sądu nie doszło także do naruszenia gwarantowanych stronie praw wynikających z Konstytucji R P, na które powołano się w skardze oraz art. 120 O.p. albowiem podatnik wyłączenie z przyczyn leżących po jego stronie ( nieznanych sądowi wobec nie podnoszenia ich w skardze) uchybił obowiązkowi dochowania należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw i tym samym pozbawił się możliwości rozpatrywania wymierzonego przypisu podatkowego przez organ II instancji . Jego prawo ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy jak i prawo do rozpoznania sprawy przez sąd nie zostało wyłączone na skutek wadliwego działania organu z naruszeniem obowiązującego prawa, w tym także przepisów wynikających z ustawy zasadniczej. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika skoncentrował się jedynie na odmiennym rozumieniu art. 150 § 2 O.p. starając się wywieść korzystne dla siebie skutki prawne , nie kwestionując upływu czasu wynikającego z podejmowanych w sposób prawidłowy działań przez organ pocztowy , zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej , które to okoliczności , zdaniem sądu, w sposób prawidłowy zostały ocenione przez organ w wydanym postanowieniu. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. M.Ko.