I SA/Łd 610/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za XI - XII 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Pismem z 16 sierpnia 2018 r. A.W. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za XI-XII 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 116 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.W., jako byłego wiceprezesa zarządu A Spółka z o. o., za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za XI-XII 2011 r. w łącznej kwocie 4.302 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.886 zł. Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika odwołania wskazaną na wstępie decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatnika jako byłego wiceprezesa ww. spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat (PIT-4) za okres XI 2012 w kwocie 2.120 zł wraz z odsetkami zwłokę w kwocie 942 i umorzył postępowanie w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z upływu terminu przedawnienia za ten miesiąc, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, odwołując się do treści art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, że A Sp. z o.o. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa była zobowiązana kwoty pobranych zaliczek (podatku) przekazać w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Organ wskazał ponadto, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy są zobowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg. siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej roczną deklarację. Spółka deklarację PIT-4R za rok 2012 złożyła w dniu 25.01.2013 r. a kwoty podatku w niej wymienione zostały uregulowane. Jednakże w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 25.02.2014 r., ustalono iż spółka zawarła umowy z firmami świadczącymi usługi outsourcingu personalnego, których przedmiotem miało być m.in. przejście pracowników do nowego pracodawcy. Faktycznym pracodawcą cały czas pozostawała jednak A i jako płatnik winna dokonywać wpłat zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w poszczególnych miesiącach w okresie tzw. "przejęcia pracowników" przez firmy zewnętrzne. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...].2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności płatnika A Sp. z o. o. z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników wypłaconych w miesiącach listopad i grudzień 2012 r. Decyzja w tej sprawie o numerze została wydana [...]2016 r. i na jej podstawie orzeczono o ww. odpowiedzialności Spółki i określono wysokość należności z tego tytułu za miesiąc listopad 2012 r. w kwocie 2.120,00 zł oraz za grudzień 2012 r. w kwocie 2.182,00 zł (łącznie 4.302,00 zł). Decyzja została doręczona w trybie zastępczym w dniu 15.07.2016 r. Ponieważ Spółka nie wywiązała się w całości z obowiązku zapłaty ww. zobowiązań, wraz z upływem ich ustawowych terminów płatności powstały zaległości podatkowe (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), od których w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Ponadto organ odnosząc się do kwestii przedawnienia, organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem termin ten dla zobowiązania za XI 2012 r.) upłynął w 31.12.2017 r., zaś dla zobowiązania za grudzień 2012 r. okres ten zakończyć się miał 31.12.2018 r. Ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie ujawnił żadnej okoliczności, która zawieszałaby lub przerywała bieg ww. pięcioletniego terminu przedawnienia organ uznał, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od łącznej kwoty dokonanych wypłat za miesiąc listopad 2012 r. uległo przedawnieniu, co spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w tym zakresie i orzeczenia o umorzeniu postepowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Odnosząc się do treści art. 116 O.p. w ogólności organ wyjaśnił, że przepis ten określa przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu, które dzieli się na przesłanki pozytywne, tj.: nieskuteczna w całości lub części egzekucja z majątku spółki oraz wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez poszczególne osoby obowiązków członka zarządu. Z kolei przesłanki negatywne orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności) obejmują: wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęły postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, wskazanie przez członków zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż nie ma wątpliwości, że zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych powstały w czasie pełnienia przez A.W. funkcji wiceprezesa zarządu A sp. z o.o.. Spółka ta została założona 31 marca 2009 r. przez A.W. i M.J., którzy objęli po 50% udziałów. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki władzami Spółki są Zgromadzenie Wspólników i Zarząd (§ 12). Zarząd składa się z 1 do 3 osób, które mogą być powoływane z grona wspólników lub spoza niego, zaś jego kadencja trwa 5 lat (§ 15). W skład pierwszego zarządu powołano: M.J. na funkcję prezesa zarządu oraz A.W. na funkcję wiceprezesa zarządu. Ponadto umowa Spółki w § 18 wskazała również, iż rok obrachunkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a pierwszy rok obrachunkowy trwał od dnia zarejestrowania Spółki do dnia 31.12.2009 r. Zatem pierwsza kadencja wybranego w 2009 r. zarządu trwała do zakończenia piątego roku obrachunkowego, i upłynęłaby z dniem 31 grudnia 2014 r., natomiast mandat trwałby do dnia odbycia Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 2014 r., jednak wobec znajdującej się w zgromadzonym materiale dowodowym rezygnacji A.W. z tej funkcji na dzień 29 kwietnia 2013 r. organ stanął na stanowisku, że podatnik zakończył pełnienie funkcji członka zarządu spółki z 1 maja 2013 r., a tym samym może ponosić odpowiedzialność za zobowiązania spółki, których terminy płatności upływały w okresie od 31 marca 2009 r. do 1 maja 2013 r., ponieważ terminy płatności zobowiązań spółki w niniejszej sprawie upływały w okresie od 25 maja 2012 r. do 25 kwietnia 2013 r. W odniesieniu do bezzasadności egzekucji z majątku Spółki z o.o. A organ wskazał, że ponieważ spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających z decyzji określających z [...] czerwca 2016 r. w dniach 3 i 29 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuły wykonawcze i wszczął postępowanie egzekucyjne, jednak w toku prowadzonego postępowania nie udało się zastosować skutecznie żadnego środka egzekucyjnego, ponieważ w 2016 r. spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej pod adresem figurującym w rejestrach urzędowych i sądowych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono także, że umowa o prowadzenie jedynego znanego rachunku bankowego spółki (w C S.A.) została rozwiązana. Nie udało się także odnaleźć żadnego majątku spółki. Ustalono, ze wobec spółki toczyły się liczne postępowania egzekucyjne prowadzone zarówno przez organy administracyjne, jak i sądy w związku z zadłużeniem Spółki na kwotę ponad 3,5 mln zł, a większość z nich została umorzona wobec ich bezskuteczności. W dniu [...] 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem zaległości objętych tytułami wykonawczymi nr: [...], [...] i [...] oraz tytułem nr [...] (podatek od towarów i usług za II 2014 r. w kwocie 1.677,00 zł). W uzasadnieniu zajętego stanowiska wskazano, iż: egzekucja z rachunku bankowego Spółki okazała się nieskuteczna, Spółka nie posiada środków transportu (informacja z CEPiK), Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości (informacje z Wydziału Geodezji i Kartografii, Katastru i Gospodarki Nieruchomościami Starostwa Powiatowego w W.), brak informacji o innych dochodach oraz składnikach majątkowych, a pod adresem rejestracyjnym/siedziby Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ wskazał, że ostatnim dokumentem, który dostarczał informacji o sytuacji finansowej i majątkowej Spółki jest znajdujące się w aktach rejestracyjnych Spółki "Sprawozdanie Zarządu z działalności firmy pod nazwą A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w roku 2015", że już w 2015 r. nie było już możliwości kontynuowania działalności. Przychód w kwocie 47.739,69 zł został wygenerowany w całości ze sprzedaży towarów i usług znajdujących się na stanie magazynowym Spółki po zamknięciu punktu sprzedaży. Pozostałe materiały zostały przejęte przez komornika. Zysk w kwocie 27.739,69 zł został przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych. Spółka posiadała zobowiązania długoterminowe w wysokości 1.968.835,03 zł oraz krótkoterminowe w wysokości 1.608.508,54 zł, a na 31.12.2015 r. Spółka nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę. Pismem z 24 maja 2016 r. M.J. poinformował Urząd Skarbowy w W. o zawarciu umowy sprzedaży posiadanych udziałów w Spółce z o. o. A oraz złożeniu skutecznej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. Zgodnie z treścią umowy z 20.05.2016 r. M.J. zbył na rzecz M.M. 550 udziałów za kwotę 1.000 zł, co stanowi ułamek nominalnej wartości tych udziałów (55.000 zł) i wskazuje na faktyczną wartość Spółki w tym czasie. W styczniu 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT z powodu niezłożenia deklaracji za 6 kolejnych miesięcy. Organ wskazał, że ostatnią deklarację podatkową VAT-7 Spółka złożyła za kwiecień 2016 r. Uwzględniając to, że wszystkie deklaracje VAT-7 Spółki za okres I-XII 2015 r., oraz I-IV 2016 r., były "zerowe" (brak zakupów i sprzedaży), co de facto oznacza brak oznak prowadzenia działalności. Z powyższych względów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że organ I instancji słusznie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i stwierdził brak możliwości zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki z o. o. A z jej majątku. Ponadto o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki świadczy również okoliczność, że z powodu utraty przez spółkę możliwości regulowania swoich zobowiązań zostały zlicytowane prywatne majątki A.W. i M.J. W odniesieniu do niezłożenia przez podatnika we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i niewykazania, iż okoliczność ta wystąpiła bez winy strony organ wskazał, że biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz treść art. 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233) należy podzielić stanowisko organu I instancji, że najpóźniej 26 czerwca 2012 r. zaistniał stan niewypłacalności A Sp. z o.o.. Kluczowe w tym zakresie ustalenia wynikają z faktu, iż spółka nie uregulowała zarówno dobrowolnie, jak i przymusowo swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od IV do XII 2012 r., a także I, III, X-XI 2013 r. oraz I-III 2014 r. Dodatkowo zauważyć należy, iż nie uregulowała również zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (płatnik) za miesiące XI-XII 2012 r. oraz I-XII 2013 r. Łączna kwota powyżej wskazanych zobowiązań publicznoprawnych spółki wyniosła ostatecznie 901.235,00 zł, dodatkowo organ wskazał, że w tym czasie Spółka zaprzestała regulowania również swoich zobowiązań cywilnoprawnych. W odniesieniu do drugiej z przesłanek niewypłacalności, rozumianej jako przerost zobowiązań nad aktywa Spółki (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) jak wynika z bilansów zysków i strat z lat 2009-2012 oraz 2015 wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość majątku Spółki A na koniec 2012 r., która to okoliczność stanowi podstawę do stwierdzenia, że niewypłacalność spółki w rozumieniu przesłanki bilansowej nastąpiła z 31 grudnia 2012 r., ponieważ jednak jest to data późniejsza od daty niewypłacalności stwierdzonej na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze organ uznał, że nie będzie miała znaczenia w sprawie, ponieważ przesłanki wskazane w ust. 1 i 2 art. 11 ww. ustawy są niezależne i do stwierdzenia niewypłacalności podmiotu wystarczy zaistnienie jednej z nich. W konsekwencji stan niewypłacalności powstał 26 czerwca 2012 r. i od tej daty należy liczyć dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego i upłynął z 10 lipca 2012 r., przy czym żadnego z powyższych wniosków nie złożono w czasie pełnienia przez A. W. funkcji członka zarządu. Za niezasadną uznał organ argumentację podatnika, że nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż w latach 2001-2015 był niezdolny do świadczenia pracy, przebywał na zwolnieniu chorobowym. Podatnik przedstawił dowody w postaci świadectwa pracy z 31 maja 2015 r. oraz kserokopii historii choroby z Poradni Zdrowia Psychicznego wystawionej 23 czerwca 2017 r. W opinii organu odwoławczego załączone do odwołania dokumenty nie potwierdzają w pełni powołanej argumentacji. Przedstawiona dokumentacja medyczna oraz wykaz okresów przebywania A.W. na zwolnieniach chorobowych wskazują, iż występowały problemy zdrowotne. Jednakże nie wynika z nich, aby podatnik był niezdolny do pełnienia obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej, niezdolny do pracy, czy też niezdolny do samodzielnego prowadzenia swoich spraw. Tym bardziej, iż w czasie sygnalizowanych problemów zdrowotnych, A. W. założył i prowadził przynajmniej dwie spółki, których działalność miała znaczne rozmiary. Organ wskazał, przy tym, że przychody A wynosiły w 2012 r. prawie 5 min zł, natomiast w drugiej ze spółek, założonej w 2004 r. wraz A. W.-B. (prywatnie siostrą), tj. D Spółka z o. o. (obecnie w upadłości likwidacyjnej) podatnik posiada większościowy pakiet udziałów o wartości nominalnej 1.946.700,00 zł (wydruk z KRS na dzień 25.06.2018 r.). Skoro zatem w okresie zmagania się z problemami zdrowotnymi podatnik był w stanie powołać do życia, zorganizować i prowadzić działalność dwóch podmiotów gospodarczych o znacznych rozmiarach, to nie można uznać, iż nie był w tym czasie w stanie stwierdzić zaistnienia stanu niewypłacalności. Zwłaszcza, iż w niniejszej sprawie wiązało się to jedynie ze stwierdzeniem momentu, w którym spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nadto zauważyć należy, iż z zeznań złożonych przez M.J. -byłego prezesa A, oraz P.W. - byłego członka zarządu i jednocześnie Dyrektora Regionalnego A oraz B (D), wynika, że A. W. czynnie zarządzał obiema Spółkami. W zakresie Jego obowiązków w A były głównie sprawy finansowe i księgowość. Składał również (wraz z ojcem – F.W.) zamówienia dla B na konto A. Kierował również sprawami pracowniczymi, m.in. zwolnił z pracy w B ww. P.W. oraz z A - kierownika marketu budowlanego oraz dwoje zastępców. W opinii P.W., powyższe zwolnienia były podyktowane ujawnieniem przez te osoby nieprawidłowości, których dopuścił się podatnik wraz z ojcem – F.W. oraz prowadzącą księgowość w obu ww. Spółkach – A.W.-B. Ponadto organ wskazał, że w czasie zwolnień chorobowych, czy też okresach objętych świadczeniami rehabilitacyjnymi podatnik czynnie brał udział w sprawowaniu zarządu, na co wskazuje m.in. podpisanie: umowy outsourcingu pracowniczego ze Spółką z o. o. Przedsiębiorstwo Amerykańsko-Polskie E w dniu 1 marca 2013 r. sprawozdaniu finansowym za rok 2010 – 30 marca 2011 r., protokole ze zwykłego zgromadzenia wspólników zatwierdzającego ww. sprawozdanie finansowe - 30 czerwca 2011 r., piśmie przewodnim skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 13 lipca 2011 r., czy protokole o stanie majątkowym spółki z o.o. D z 19 sierpnia 2014 r. W oparciu o powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie dał wiary argumentacji, iż kłopoty zdrowotne A.W. uniemożliwiały sprawowanie funkcji członka zarządu w stopniu wskazywanym przez pełnomocnika w odwołaniu. W ocenie organu skarżący, jako członek zarządu spółki kapitałowej miał obowiązek oraz możliwości w zakresie bieżącego nadzoru nad sytuacją Spółki z o. o. A i winien był w odpowiednim czasie, tj. z chwilą utraty przez Spółkę możliwości regulowania wymagalnych zobowiązań, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, czego nie uczynił, natomiast 27 kwietnia 2013 r. złożył na ręce prezesa zarządu i jednocześnie drugiego wspólnika pismo, w którym z 1 maja 2013 r. zrezygnował z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu Spółki. W konsekwencji podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. organ uznał za niesłuszny. W odniesieniu do niewskazania przez podatnika mienia Spółki z o.o. A z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki organ wyjaśnił, że pismo wzywające stronę do wskazania na piśmie informacji o majątku spółki nie zostało podjęte przez podatnika. Także na etapie postępowania odwoławczego strona nie przedstawiła żadnych konkretnych informacji na temat majątku spółki, z którego egzekucja mogłaby zaspokoić ww. zobowiązanie w znacznej części. W konsekwencji ustalonego stanu faktycznego sprawy organ uznał, że spełnione zostały przesłanki ustawowe warunkujące wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj.; A. W. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki w okresie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej spółki, egzekucja względem spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy oraz nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Tym samym w ocenie organu odwoławczego zasadnie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności ze spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu – M.J. odpowiedzialności A.W. jako byłego członka zarządu A Spółka z o. o., za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za XII 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze do sądu administracyjnego A.W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] podnosząc zarzuty: naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka pozytywna tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, a także, iż nie zachodzi przesłanka negatywna tj. skarżący nie wykazał, iż nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości A sp. z o.o. bez swojej winy, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy tym twierdzeniom, tym samym nie zostały spełnione przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu. naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych dowodów i niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że w okresach objętych decyzjami wydanymi w rozpoznawanej sprawie skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki z o.o. A. Jego kadencja trwała bowiem od 31 marca 2009r. do 29 kwietnia 2013r. kiedy złożył rezygnację z tejże funkcji. Zdaniem sądu I instancji organy podatkowe trafnie przyjęły, że w sprawie zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Zauważyć należy, że bezskuteczność egzekucji jest okolicznością podlegającą udowodnieniu. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dowodzenie może nastąpić za pomocą wszelkich środków dowodowych, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jedynie pod warunkiem, że środki te nie będą sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 191 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje swobodna ocena dowodów co miedzy innymi oznacza, że organ dokonując oceny dowodów nie jest skrępowany sztywnymi regułami dotyczącymi wartości dowodowej przeprowadzanych dowodów. W zakresie ich oceny organy podatkowe mają zapewnioną swobodę. Innymi słowy, jeśli bezskuteczność egzekucji jest wykazana innymi prawidłowo zebranymi i ocenionymi dowodami, to nie musi być stwierdzona postanowieniem organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały bezskuteczność egzekucji wobec podatnika. Świadczy o tym okoliczność, że wobec spółki wszczęto ponad 40 postępowań egzekucyjnych związanych z zaległościami w należnościach podatkowych (podatek VAT i podatek dochodowy) na łączną kwotę ok. 900.000 zł, w tym z tyłu odpowiedzialności jako płatnika i w żadnym z nich nie udało się skutecznie choćby zastosować środka egzekucyjnego, nie mówiąc o wyegzekwowaniu na jego podstawie należności. Ponadto ustalono, że umowa o prowadzenie rachunku bankowego spółki została rozwiązana, spółka nie posiada majątku nieruchomego. Ruchomości spółki nadające się do spieniężenia zostały zlicytowane w toku wcześniejszych postępowań egzekucyjnych. Niezależnie od tego spółka jest zadłużona u kontrahentów prywatnych na łączną kwotę ponad 2.400.000 zł (tabela k. 9-10 decyzji organu II instancji). Wreszcie, jak ustalił organ odwoławczy, ostatnią deklarację podatkową spółka złożyła za kwiecień 2016r . w podatku VAT, zaś w styczniu 2017r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wszystkie deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2015 i 2016 wykazywały brak zakupów i sprzedaży, wobec czego trafna jest konstatacja organu, ze brak jest oznak prowadzenia działalności przez spółkę, w związku z czym nie można spodziewać się wygenerowania środków, które mogłyby zaspokoić stwierdzone zaległości. Z powyższych względów za nietrafny uznać należy zarzut skargi braku przeprowadzenia egzekucji z całego majątku spółki. Okoliczności przedstawione powyżej wskazują, że egzekucja i poszukiwanie dotyczyły całości majątku spółki a nie tylko poszczególnych jego składników. Dlatego też poglądy orzecznicze powołane w skardze jako dotyczące sytuacji odmiennej od zaistniałej w rozpoznawanej sprawie (odnoszące się do egzekucji jedynie części majątku dłużnika) nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z kolei odnosząc się do kolejnej kwestii istotnej dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, to jest braku winy skarżącego w niezłożeniu w stosownym czasie wniosku o upadłość podatnika przywołać należy wyrok NSA z 28 marca 2018r., sygn. akt II FSK 817/16,w myśl którego dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). WSA w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko prawne. Jednak nie zmienia to obrazu sprawy, gdyż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy wykazało, że sytuacja wskazana w cytowanym wyżej wyroku NSA nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy wykazał także ponad wszelką wątpliwość, że w okresie permanentnego zwolnienia lekarskiego (od 28 grudnia 2012r. do 3 października 2013r.) skarżący przejawiał aktywność na wielu polach działalności gospodarczej. I tak skarżący w powyższym okresie uczestniczył w działalności gospodarczej prowadzonej w ramach dwóch spółek prawa handlowego, to jest spółki A oraz D Sp. z o.o., w której, w dacie sporządzania decyzji organu II instancji pozostawał większościowym udziałowcem. Niezależnie od zeznań M.J. i P.W., prezesa i członka zarządu spółki A, którzy, jak należy przyjąć, pozostają w konflikcie ze skarżącym podnieść wypada, że skarżący sygnował swoim podpisem umowę zawartą przez spółkę A ze spółką E Sp. z o.o. z dnia 1 marca 2013r. w zakresie outsourcingu kadrowego. Przeczy to zarzutowi, że skarżący nie wykonywał żadnych działań z zakresu działalności gospodarczej w okresie zwolnień lekarskich. Ponadto istotne jest również i to, że powyższe stanowisko skarżącego o braku możliwości uczestnictwa w życiu gospodarczym znajduje oparcie jedynie w świadectwie pracy z 31 maja 2015r. oraz odpisie historii choroby z Poradni Zdrowia Psychicznego z dnia 23 czerwca 2017r. Jednak powyższe dowody nie świadczą same w sobie, że działalność gospodarcza skarżącego w okresie objętym zwolnieniami lekarskimi była wykluczona. Zdaniem sądu rygory pełnienia funkcji członka zarządu spółki kapitałowej, w tym zwłaszcza ustawowy obowiązek troszczenia się o sprawy spółki, umożliwiają uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że w danym okresie rzeczywista działalność była wykluczona. W rozpoznawanej sprawie takich dowodów skarżący nie przedstawił, wobec czego za trafną uznać należy konstatację organów, że nie udowodnił, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Pamiętać przy tym należy, że konstrukcja art. 116 § 1 punkt 1 i 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że ciężar dowodu udowodnienia istnienia okoliczności uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności za długi podatnika obarcza tę właśnie osobę a nie organy podatkowe. Jedynie na marginesie podnieść wypada, że w obliczu braku dowodów na powyższy brak winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki A bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, czy stan niewypłacalności spółki nastąpił 31 marca 2013r. jak ustalił organ I instancji, czy 26 czerwca 2012r. jak stwierdzono w decyzji organu II instancji. Zdaniem sądu I instancji rację w tym zakresie należy przyznać organowi odwoławczemu. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz.2344 ze zmianami) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ odwoławczy przyjął więc że niewypłacalność nastąpiła w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin płatności drugiego kolejnego niewykonanego zobowiązania w podatku VAT to jest za maj 2012r., przypadający na dzień 26 czerwca 2012r. Stanowisko powyższe jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych – vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2018r., sygn. akt I SA/Gd 545/2018 i sąd I instancji podziela je w całej rozciągłości. Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, że strona skarżąca nie wskazała mienia spółki A, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych nie tylko w znacznej części, jak ujmuje to art. 116 § 1 punkt O.p., lecz nawet jakiejkolwiek części. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji. k.ż.