I SA/Łd 610/25

Dnia 18 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: Katarzyna Nadolska-Góra po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2026 roku skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2025 roku o sygn. akt I SA/Łd 610/25 w sprawie ze skargi T. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2025 roku nr 0113-KDIPT2-3.4011.76.2023.6.SJ w przedmiocie wygaśnięcia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2025 roku o sygn. akt I SA/Łd 610/25; 2. zasądza od T. N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3. uchyla zaskarżone postanowienie; 4. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. N. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 30 maja 2025 r. o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 4 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla T. N. (dalej także jako: Strona, Skarżący lub Wnioskodawca) interpretację indywidualną. W tej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej – Dyrektor KIS uznał za prawidłowe. Zdaniem Dyrektora KIS interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2023 r. dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. znak DD8.8203.1.2021 i stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną, a stanowisko, które w niej przedstawił, jest niezgodne z ww. interpretacją ogólną. W konsekwencji w dniu 30 maja 2025 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2023 r. ponieważ była niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021, wydaną w takim samym stanie prawnym. W zażaleniu na ww. postanowienie o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, T. N. powyższemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14e § 1a pkt 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm., dalej także: O.p.) w związku z art. 14h, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2023 r. jest niezgodne z interpretacją ogólną z dnia 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021, co doprowadziło do wydania postanowienia pozbawiającego podatnika ochrony interpretacyjnej w pełnym zakresie, co narusza zasadę zaufania do organu podatkowego, - art. 217 § 2 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia polegające na pominięciu okoliczności, że podatnik we wniosku o interpretację stanowiącym podstawę do wydania wygaszonej interpretacji w stanie faktycznym zawarł informację, że nie zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń związanych z nieobecnościami pracowników, co oznacza że kwestia ta w istocie nie była przedmiotem interpretacji, wobec czego niemożliwym jest stwierdzenie jej niezgodności z interpretacją ogólną. W konsekwencji postawionych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 30 maja 2025 r. o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku ponownej analizy sprawy Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym należało wydać postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w całości i stwierdził, że zakres przedmiotowy wniosku dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021, oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano tę interpretację ogólną. Stanowisko przedstawione w interpretacji, którą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla T. N. w dniu 4 kwietnia 2023 r. jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów, dlatego organ I instancji zasadnie stwierdził, że interpretacja wydana dla podatnika wygasła. Następnie przytaczając art. 14e § 1a pkt 2, § 3 O.p. Dyrektor KIS wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, należy ją wygasić w całości w trybie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Dotyczy to wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych. Stosownie do ww. przepisów organ stwierdził, że w sytuacji gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, rozstrzygnięcie co do zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części z interpretacją ogólną), to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części. Wydana na rzecz Skarżącego interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2023 r. dotyczyła m.in. kwestii możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD8.8203.1.2021. Interpretacja ta dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., dalej także jako: ustawa o PIT) o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora KIS przedstawiony wyżej opis sprawy objęty interpretacją indywidualną zbieżny jest co do zasady z tym objętym interpretacją ogólną z dnia 13 lutego 2024 r. Choć z samej swej istoty interpretacja indywidualna przedstawia konkretny stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, a interpretacja ogólna ma bardziej uniwersalny charakter, to problem objęty interpretacją indywidualną z 4 kwietnia 2023 r. mieści się w zakresie objętym interpretacją ogólną z 13 lutego 2024 r. Ta ma zatem zastosowanie do zdarzeń, które objęte zostały interpretacją indywidualną. Fakt większej szczegółowości interpretacji indywidualnej (w tym wskazanie przez T. N., że w wynagrodzeniach wyliczanych na potrzeby ulgi B+R nie są uwzględniane wynagrodzenia za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy) nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że akty te nie dotyczą tożsamych zdarzeń prawno-podatkowych. Odnosząc się do kwestii niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej stanowiącej przesłankę wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W wygaszonej interpretacji indywidualnej organ potwierdził stanowisko Skarżącego, wskazując, że jest on uprawniony do odliczenia, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo - rozwojową, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo - rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Przy czym uzasadniając stanowisko w sprawie, organ wyjaśnił, że: przez "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu", należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem. W powoływanej zaś przez organ pierwszej instancji interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. został wyjaśniony sposób ustalania kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Z interpretacji tej wynika m.in., że: (...) do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego stanowi o niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej, czego konsekwencją był obowiązek wygaszenia interpretacji indywidualnej, jako że uzasadnienie stanowiska organu, umożlwiającego zaliczenie do kosztów kwalifikowanych należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych nie zawierało tego warunku. Zatem uzasadnienie organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej było odmienne pod tym względem od interpretacji ogólnej. Organ interpretacyjny podkreślił następnie, że ustawodawca jako przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej nie wskazał jej "sprzeczności" z interpretacją ogólną, lecz "niezgodność". Różnice między oboma aktami nie muszą zatem mieć charakteru jaskrawego. Już drobne rozbieżności między aktem ogólnym i indywidualnym prowadzić mogą do zróżnicowania sytuacji adresatów obu aktów. To zaś prowadziło by do sytuacji, w której adresaci tożsamej normy prawnej znaleźli by się w różnej sytuacji prawnej. Stan taki był by nie do zaakceptowania z punktu widzenia powszechności sytemu prawnego i równości wobec prawa. Bez znaczenia jest tu skala potencjalnych rozbieżności. Z zasady bowiem każdy podmiot mieszczący się w kategorialnie określonym zakresie normy prawnej objęty jest jej identyczną treścią. Odmienne, nawet w detalach, sformułowanie katalogu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zamierzał Skarżący zaliczyć do kosztów kwalifikowanych uzasadniało zatem stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Tym samym organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. W ocenie Dyrektora KIS, w świetle przytoczonych następnie art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5 O.p. należy zatem przyjąć, że zarówno wówczas, gdy wcześniej została wydana już interpretacja indywidualna (i obowiązuje ona w obrocie prawnym), jak i wtedy, gdy interpretacja indywidualna wygasła (została wyeliminowana z obrotu prawnego), nie istnieje przeszkoda do złożenia przez podatnika wniosku o wydanie nowej interpretacji indywidualnej w tej samej sprawie, nawet jeżeli stan faktyczny nie uległ w tym czasie zmianie. Organ podkreślił, że Skarżący ma zatem prawo wystąpienia z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego zaskarżył w całości ostateczne postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2025 r., zarzucając mu naruszenie przepisów: a) art. 14e § 1a pkt 2 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2025 r. stwierdzającego wygaśnięcie w całości interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2023 r. jako niezgodnej z interpretacją ogólną z dnia 13 lutego 2024 r., w sytuacji gdy postanowienie I instancji powinno podlegać uchyleniu z uwagi na fakt, że interpretacja indywidualna Skarżącego nie była niezgodna z interpretacją ogólną, gdyż interpretacja ogólna dotyczyła wyłącznie szczegółowej kwestii kwalifikowalności do kosztów ulgi B+R kosztów związanych z usprawiedliwioną nieobecnością pracowników a interpretacja indywidualna Skarżącego potwierdzała prawidłowość stanowiska Skarżącego co do: - możliwości potraktowania prowadzonych przez Skarżącego prac jako prac B+R, - kwalifikowalności do ulgi B+R ponoszonych przez Skarżącego kosztów pracowniczych w ogólności, kosztów materiałowych i kosztów amortyzacji, - kwalifikowalności do ulgi B+R wartości odpisów amortyzacyjnych od maszyn wykorzystywanych w pracach B+R, a tym samym interpretacja indywidualna obejmowała swoim zakresem kwestie dalece wykraczające poza zakres przedmiotowy interpretacji ogólnej i nie odnosiła się bezpośrednio do kwestii poruszonych w interpretacji ogólnej, b) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 i art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji w sytuacji, gdy postanowienie to nie zawierało uzasadnienia z czego wynika i w jakim zakresie zachodzi niezgodność interpretacji indywidualnej, w której potwierdzono jedynie ogólnie prawo Skarżącego do uznania za koszty kwalifikowane ulgi B+R wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace B+R, z interpretacją ogólną, dotyczącą kwalifikowalności do kosztów B+R tzw. wynagrodzeń urlopowych i chorobowych, c) art. 217 § 2 w zw. z art. 127 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia polegające na pominięciu okoliczności, że podatnik we wniosku o interpretację stanowiącym podstawę do wydania wygaszonej interpretacji w stanie faktycznym zawarł informację, że nie zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń związanych z nieobecnościami pracowników, co oznacza że kwestia ta w istocie nie była przedmiotem interpretacji, wobec czego niemożliwym jest stwierdzenie jej niezgodności z interpretacją ogólną, co powinno doprowadzić do uchylenia przez organ postanowienia wydanego w I instancji. W konkluzji powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej lub o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do organu celem ponownego rozpatrzenia. W każdym zaś przypadku o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także kwoty 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2025 r. skargi T. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2025 r. w przedmiocie wygaśnięcia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, wyrokiem z dnia 30 grudnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Łd 610/25 uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik Dyrektora KIS od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną zarzucając m.in. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 151 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm., dalej także jako: p.p.s.a.), poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku tj. w sposób niezgodny z sentencją wyroku, w której Sąd uchylił jedynie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2025 r., a następnie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., jak również postanowienie je poprzedzające – na podstawie art. 135 p.p.s.a. Wskazując na powyższą pełnomocnik Dyrektora KIS zażądał: 1) uchylenia w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, lub 2) uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, 3) zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz reprezentowanego przez niego organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego na tej podstawie orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym, z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Sąd stwierdził, że oczywiście zasadny okazał się pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 151 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku tj. w sposób niezgodny z sentencją wyroku, w której Sąd uchylił jedynie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2025 r., a następnie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., jak również postanowienie je poprzedzające – na podstawie art. 135 p.p.s.a. Należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Rację należy przyznać pełnomocnikowi organu, który wnosząc skargę kasacyjną wskazał, że wydany wyrok wprowadza niepewność co do tego, czy oba postanowienia zastały uchylone czy tylko jedno. W konsekwencji należy stwierdzić, że tak sporządzone uzasadnienie nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 153 p.p.s.a. Odnosząc się do merytorycznego aspektu sprawy, Sąd nie znajduje podstaw do zmiany wcześniej prezentowanego stanowiska i stwierdza, że sama skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością eliminacji z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ interpretacyjny wygasił interpretację indywidualną z dnia 4 kwietnia 2023 r. w całości na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., z uwagi na jej niezgodność z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021. Na wstępie rozważań wskazać należy, że w przypadku postanowień wydanych w trybie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 O.p., tj. wskazał znaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Dalej przypomnieć należy, że sporna pomiędzy stronami problematyka była już przedmiotem rozważań w sądownictwie administracyjnym, w tym w przywołanych przez stronę skarżącą wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1157/21; z 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 224/21 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) i wojewódzkich sądów administracyjnych. Skład orzekający podziela poglądy w tych judykatach wyrażone i w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą w nich argumentacją. W tych ramach wskazać należy, że zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. organ interpretacyjny może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. W literaturze uznaje się, że wprowadzone rozwiązanie ma istotne znaczenie i wynika z jednoznacznego ustalenia w przepisach Ordynacji podatkowej relacji między interpretacją ogólną a interpretacjami indywidualnymi. Kluczowe znaczenie ma tu art. 14b § 5a O.p., który wskazuje na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w takim samym stanie prawnym została wydana interpretacja ogólna. Przyjęcie tej zasady powoduje przyznanie przez ustawodawcę prymatu wykładni dokonanej w interpretacji ogólnej (por. K. Teszner (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14 (e). W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że w dniu 3 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD8.8203.1.2021. Interpretacja ta dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Natomiast przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącego była odpowiedź na następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w przedstawionych cyklach badawczo - rozwojowych w roku 2022, jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 26e ust. 7 ustawy o PIT wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2022 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne? Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym, przedstawione w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego koszty pracownicze obejmujące wynagrodzenia zasadnicze za okres wykonywania pracy, premie, bonusy i nagrody (pieniężne), dodatki oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych pracowników Zespołu Badawczo-Rozwojowego, w części w jakiej ich czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z zastosowanym kluczem alokacji oraz takie koszty ponoszone w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i podlegał odliczeniu od podstawy opodatkowania. Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przywołany art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, odnosi się do tzw. "wynagrodzeń pracowniczych", tj. należności wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W zakresie możliwości uznania kosztów pracowniczych stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo- rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wy płaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, w tym premie, bonusy, nagrody oraz dodatki. Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), Wnioskodawca przyjął, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo -rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany. Powyższy przepis odnosi się więc do czasu faktycznie poświęconego. W rozumieniu Wnioskodawcy pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Oznacza to, że w przypadku takiego pracownika należy ustalić ile godzin w ogólnym miesięcznym czasie pracy poświęcił na działalność B+R. W przypadku Wnioskodawcy jest to możliwe dzięki prowadzonemu ogólnemu systemowi ewidencji czasu pracy oraz szczegółowej ewidencji czasu pracy przy każdym rozpoczętym projekcie. Ostatecznie bowiem pracownicy ewidencjonują czas pod konkretnymi fazami cyklu badawczo-rozwojowego projektu. Numery projektów (identyfikowane w teczkach projektów oraz w elektronicznej ewidencji) z działalności badawczo-rozwojowej pozwalają na dokładne ustalenia jakie czynności pracownik wykonywał, w ramach którego projektu oraz w jakim czasie. Dlatego, aby najdokładniej ustalić odpowiednią część kosztów pracowniczych, które stanowią koszty kwalifikowane, Wnioskodawca zasadnie posługuje się przedstawionym powyżej kluczem alokacji, czyli ustala indywidualny czas prac pracownika w danym miesiącu oraz indywidulany czas pracy B+R tego pracownika, posługując się tą proporcją kalkuluje jaką cześć kosztów pracowniczych stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. W związku z powyższym, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy można uznać koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę), w zakresie wynagrodzenia pracowników obejmującego wynagrodzenia zasadnicze za czas pracy, premie, nagrody, bonusy, dodatki oraz odpowiednia opisana wyżej część składek. Odnosząc się z kolei do możliwości uznania za wydatki kwalifikowane kosztów składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie a), określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Wnioskodawca wskazał, że z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wynika, że odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową podlegają składki sfinansowane przez płatnika z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Składkami tymi są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe. Reasumując, za prawidłowe Wnioskodawca uznał stanowisko zgodnie z którym, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty pracownicze obejmujące wynagrodzenia zasadnicze za okres wykonywania pracy premie, bonusy i nagrody (pieniężne), dodatki oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych pracowników Zespołu Badawczo - Rozwojowego, w części w jakiej ich czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z przedstawionym powyżej kluczem alokacji oraz takie koszty ponoszone w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej wydanej dla Skarżącego stwierdził, że prawidłowe jest wyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Ponadto, Skarżący pytał także organ interpretacyjny o charakter przedstawionej we wniosku działalności badawczo-rozwojowej realizowanej w przedstawionych cyklach badawczo - rozwojowych (czy stanowi ona działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT), jak również odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych lub od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, w części w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R zgodnie z zastosowanymi kluczami alokacji i czy takie odpisy amortyzacyjne dokonywane w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT oraz inne kwestie. Porównując zakres wydanej interpretacji indywidualnej z zakresem interpretacji ogólnej Ministra Finansów stwierdzić należy, że nie są one tożsame. Interpretacja indywidualna swoim zakresem przedmiotowym obejmuje wiele przepisów oraz zagadnień. Zatem wygaszona interpretacja obejmowała także inne zagadnienia i na skutek jej wygaszenia, w całości pozbawiła podatnika ochrony interpretacyjnej w całości, a nie tylko w zakresie zagadnienia niezgodnego z interpretacją ogólną. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego o konieczności wygaśnięcia powołanej wyżej interpretacji w całości z uwagi na interpretację ogólną Ministra Finansów. Przede wszystkim przedmiotem pytania zawartego we wniosku o interpretację nie była kwestia uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowników za czas urlopu i choroby. Zgodzić należy się ze stroną skarżąca, że interpretacja indywidualna potwierdzała prawidłowość stanowiska, co do możliwości potraktowania prowadzonych przez Skarżącego prac jako prac B+R, kwalifikowalności do ulgi B+R ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów pracowniczych w ogólności, kosztów materiałowych i kosztów amortyzacji, czy kwalifikowalności do ulgi B+R wartości odpisów amortyzacyjnych od maszyn wykorzystywanych w pracach B+R, a tym samym interpretacja indywidualna obejmowała swoim zakresem kwestie dalece wykraczające poza zakres przedmiotowy interpretacji ogólnej i nie odnosiła się bezpośrednio do kwestii poruszonych w interpretacji ogólnej, a dotyczących szczegółowych kosztów kwalifikowanych. Co istotne, w opisie stanu faktycznego Skarżący wskazał, że w wynagrodzeniach wyliczanych na potrzeby ulgi B+R nie są uwzględniane w szczególności: składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wynagrodzenia chorobowe, wynagrodzenia za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy. Natomiast jego stanowisko w opisanym stanie faktycznym organ uznał za prawidłowe. Niezależnie od powyższego Sąd nie podziela poglądu Dyrektora KIS, że właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. powinna prowadzić do wniosku, iż organnie miał prawa stwierdzić wygaśnięcia tylko części interpretacji indywidualnej. W interpretacjach indywidualnych bowiem organ dokonuje wykładni wielu przepisów prawa podatkowego, często dotyczących różnych kwestii. Interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Nieracjonalne by było, gdyby za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ miałby stwierdzić jej wygaśnięcie w całości. Przesłanką zastosowania wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jest jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Gdyby przyjąć, że interpretacja indywidualne jest niezgodna z ogólną tylko w części, a organ zobligowany jest stwierdzić jej wygaśnięcie w całości - to orzekałby o wygaśnięciu interpretacji również w części prawidłowej, w zakresie, w jakim daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony. Zatem nieuprawnione byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, tj. również w zagadnieniach prawidłowo zinterpretowanych, w sytuacji, kiedy konieczność ta pojawiła się w związku z jednym elementem sprawy, który to element nie miał znaczenia dla pozostałych kwestii poruszonych w danej interpretacji. Należy mieć bowiem na uwadze przede wszystkim literalne brzmienie art. 14e § 1a pkt 6 O.p. Przepis ten przewiduje tylko jedną, pozytywną przesłankę warunkującą zasadność stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej: jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Równocześnie przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają żadnych przesłanek negatywnych, które uniemożliwiałyby organowi wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej po zmianie stanu prawnego, w którym została ona wydana. Sąd stwierdza, że właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ ma prawo stwierdzić wygaśnięcie również w części interpretacji indywidualnej. Interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości, jest bezzasadne. Przede wszystkim, jak już była o tym mowa powyżej, przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną - organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w części, a nie w całości, albowiem w określonym zakresie jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony. Interpretując art. 14e § 1a pkt 2 O.p. należy mieć na uwagę, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a O.p. - czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji. W świetle art. 14a § 1a O.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k § 2 O.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.). Powyższe oznacza jednak, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 O.p. - jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Ponadto podnieść należy, że art. 14e § 1a pkt 2 O.p. pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. Skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do części z niej. W rozpoznawanej sprawie doszło zatem do naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, w efekcie czego doszło również do naruszenia przepisów postępowania (wadliwego zastosowania ww. przepisu, braku uchylenia zaskarżonego postanowienia zgodnie z art. 233 § 2 w zw. z art. 239, art. 14e § 3 oraz art. 14h O.p.). Organ interpretacyjny błędnie uznał, że każdorazowo konieczne jest stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, w szczególności w sytuacji, gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zagadnień, a jedynie jedno z nich jest sprzeczne ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej, interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości. Podkreślić także trzeba, że wygaśnięcie interpretacji indywidualnej pozbawi Stronę wynikającej z tej interpretacji ochrony. Z art. 14k § 1, § 2, § 3 O.p. wynika bowiem "zasada nieszkodzenia" - i to w okolicznościach, kiedy stwierdzono wygaśnięcie pierwotnie wydanej interpretacji (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 14k). Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie konieczność uznania, że organ na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. stwierdza wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w takiej części (zakresie), w jakim jest ona niezgodna z interpretacją ogólną. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 203 pkt 2 zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. Ake.