I SA/Łd 611/04

Dnia 1 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA A. Świderska (spr.), J. Brolik, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2005 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. określił J. D. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2001 w wysokości 14.191,90 złotych. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. J. D. wraz z żoną E. B. (używającą imienia B.) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i w trakcie roku 2001 rozliczał się z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Organy podatkowe stwierdziły, iż w dniu 19 stycznia 2001 roku B. D. stosownie do przepisów art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadzeniu od dnia 1 stycznia 2001 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Oświadczenie wskazywało skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej, jednak było podpisane wyłącznie przez B. D.. Jak wynika z obowiązujących wówczas przepisów w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej obowiązek złożenia odpowiedniego oświadczenia spoczywał na wszystkich wspólnikach spółki. Organy podatkowe ustaliły, iż skarżący nie złożył stosownego oświadczenia, a zatem nie zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W toku postępowania skarżący w piśmie z dnia 7 listopada 2003 roku oświadczył, iż kserokopia oświadczenia została złożona w Urzędzie Skarbowym Ł. . Zdaniem skarżącego przepisy nie wymagają, aby zawiadomienie składane było na odrębnych kartach, a złożone oświadczenie spełnia wymogi ustawowe. W toku przesłuchania, które odbyło się w dniu 22 marca 2004 roku skarżący oświadczył, iż sporne zawiadomienie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu zostało przesłane razem z deklaracją PIT-5 za miesiąc listopad 2000 roku za pośrednictwem poczty do Urzędu Skarbowego Ł. Na dowód powyższego podatnik przedstawił pocztową książkę nadawczą, w której istnieje zapis o nadaniu zawiadomienia i pieczęć Urzędu Pocztowego nr 12 z datą 21 grudnia 2000 roku. Jak jednak wynika z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego Ł., do deklaracji za miesiąc listopad 2000 roku nie został dołączony żaden inny dokument, co oznacza, iż zawiadomienie nie wpłynęło do tego Urzędu. Ponadto w ocenie organów podatkowych, książka nadawcza nosi ślady poprawiania dla potrzeb postępowania zapisanego wcześniej tekstu. Skarżący oświadczył, iż sporny zapis został poprawiony, gdyż był on nieczytelny, słabo odciśnięty. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe uznały, iż skarżący nie złożył wymaganego zawiadomienia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu. Organy podatkowe ustaliły, iż rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności nie wyklucza opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i wyliczyły zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym przyjmując jako podstawę wartość przychodu wynikającą ze złożonego zeznania podatkowego PIT-3 6. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 121 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego, zawiadomienie złożone do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. jest skuteczne w stosunku do obojga wspólników będących małżonkami. Strona skarżąca stwierdziła, iż w złożonym oświadczeniu zostały podane imiona i nazwiska obojga małżonków, a B. D. podpisała dokument w imieniu własnym oraz działając jako pełnomocnik skarżącego w oparciu o przepis art. 29 Kodeksu rodzinnego. Tym samym spełniony został obowiązek określony przepisem art. 9 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Skierowanie zaś zawiadomienia do niewłaściwego urzędu w świetle zasady wynikającej z art. 170 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za skuteczne. Ponadto skarżący zauważył, iż stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące sporządzenia zapisku w książce nadawczej na potrzeby postępowania jest zbyt daleko idące, sugeruje dowolność oceny materiału dowodowego i kwestionuje dobrą wiarę podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 21 lutego 2005 roku skarżący podniósł dodatkowo, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego, nie została wszczęta kontrola podatkowa, a skarżący nie był zawiadomiony o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków, nie brał więc udziału w postępowaniu. Ponadto strona stwierdziła, że w zeznaniu za rok 2001 podał jako miejsce zamieszkania adres przy ul. A, dla którego właściwy jest Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.. Złożone przez żonę zawiadomienie o opodatkowaniu na zasadach ogólnych było złożone we właściwym Urzędzie, we właściwym terminie i we właściwe formie, podpisane przez żonę jako przez pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje za uwzględnienie. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DZ.U.Nr 144 poz. 930 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w roku 2001), osoby osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy bądź w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, bądź to w formie karty podatkowej. Wymienione formy opodatkowania dotyczą osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Jak wynika z przepisów ustawy objęcie zryczałtowanymi formami opodatkowania uzależnione jest od wystąpienia przewidzianych ustawą okoliczności, m. in. rodzaju działalności gospodarczej czy uzyskania w roku poprzedzającym przychodu nie przekraczającego określonej wysokości. Stosownie do art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnik może jednak zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Podatnik jest wówczas zobowiązany do złożenia nie później niż do dnia 20 stycznia roku lub do dnia poprzedzającego rozpoczęcie działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku, pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania. W wypadku zaś prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, wszyscy wspólnicy składają wspólne oświadczenie urzędom skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników. Ponadto, na podstawie art. 9 ust. 3 pkt 2 w/w ustawy podatnik, który rezygnuje ze zryczałtowanego opodatkowania na rzecz zasad ogólnych, obowiązany jest do złożenia w terminie 7 dni od dnia zrzeczenia się złożyć zawiadomienie o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego lub od dnia rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego. Jak wynika zatem z powyższych przepisów, ustawodawca wyraźnie wskazał obowiązki, jakie ciążą na podatniku, który chce zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W rozpatrywanej sprawie, skarżący prowadził wraz z żoną działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Wobec powyższego, w celu skutecznego zrzeczenia się wspólników zryczałtowanej formy opodatkowania każdy ze wspólników powinien złożyć odpowiednie oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzając, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie przyczyn, dla których organy podatkowe odmówiły wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącego. Dotyczy to zwłaszcza poprawianych zapisów z książki nadawczej. Całokształt okoliczności - brak potwierdzenia wpłynięcia oświadczenia do Urzędu Skarbowego, brak odrębnego zapisu w książce nadawczej przemawia za tym, iż skarżący rzeczywiście nie dopełnił obowiązku złożenia stosownego oświadczenia. Rozważania dotyczące kwestii wysłania kserokopii oświadczenia wydają się jednakże, zdaniem Sądu, sprawą drugorzędną, z uwagi na fakt, że nawet gdyby istniały dowody na doręczenie przedmiotowej kserokopii, oświadczenie podpisane przez B. D. nie mogło być uznane za skuteczne wobec skarżącego. Za bezpodstawne Sąd uznał bowiem stanowisko skarżącego, iż przepis art. 29 ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U.Nr 9 poz. 59 z późn. zm.) uprawniał B. D. do złożenia w imieniu własnym i podatnika oświadczenia o zrzeczeniu się zryczałtowanej formy opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, iż prawo podatkowe ma charakter autonomiczny w stosunku do prawa rodzinnego. Autonomiczność prawa podatkowego wyłącza taką interpretację jego przepisów, która przyjmowałaby możliwość kształtowania zakresu obowiązków i praw podatników przez pryzmat przepisów prawa rodzinnego. Niezależnie od powyższego, jeżeli ustawa podatkowa dla wywołania określonych skutków prawnych wymaga oświadczenia woli podatnika, to oświadczenie to nie może być w żaden sposób zastąpione przez oświadczenie innego podmiotu. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, Sąd uznał, że są one bezzasadne, zwłaszcza, że nie wskazują, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 273 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późn zm.), organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają czynności sprawdzaj ące mające na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Oznacza to, iż Urząd Skarbowy uprawniony był do zbadania w ramach czynności sprawdzających, czy podatnik spełnił wymogi formalne niezbędne do dokonywania rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. czy dokonał skutecznego zrzeczenia się zryczałtowanej formy opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego o braku wszczęcia postępowania podatkowego, zostało ono wszczęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem z dnia [...], doręczonym stronie w dniu 5 listopada 2003 roku. Żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie nakłada natomiast na organy podatkowe obowiązku przeprowadzenia przed wydaniem decyzji kontroli podatkowej w rozumieniu art. 281 ustawy Ordynacja podatkowa, zwłaszcza w sytuacji, gdy informacje uzyskane w toku czynności sprawdzających dają podstawy do twierdzenia, że podatnik nie wywiązał się z określonych obowiązków. Ponadto, nie można również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez stronę w piśmie procesowym, iż organem właściwym dla skarżącego do złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zryczałtowanej formy opodatkowania był Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. Zeznanie podatkowe za rok 2001 podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym Ł., wskazując, że jest to Urząd właściwy na dzień 30 grudnia 2001 roku. Nowy adres zamieszkania (dla którego właściwym jest Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.) został zgłoszony dopiero w zgłoszeniu aktualizacyjnym z dnia 8 lipca 2002 roku. W aktach administracyjnych sprawy natomiast istotnie brak jest zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka - żony skarżącego, jednakże zdaniem Sądu okoliczność ta nie miała wpływu na istotę rozstrzygnięcia, zważywszy w szczególności, że oświadczenia małżonków były identyczne w swej treści. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.