I SA/Łd 612/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. G. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu J. G. przedstawiła następujący stan faktyczny: W 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z matką, H. D., nabyła spadek po ojcu P.G.. W skład spadku wchodził samochód marki renault clio oraz zabudowana nieruchomość położona w Ł. przy ul. A 6, o wartości zgodnie z wyceną 1 076 338 zł. Zarówno w samochodzie, jak i w nieruchomości, udział Wnioskodawczyni wynosił 1/6. Nieruchomość obciążona była hipoteką na rzecz banku tytułem zabezpieczenia kredytu, który zaciągnęli rodzice Wnioskodawczyni, tj. ojciec P. G. (spadkodawca) oraz matka H. D.. Miesięczna rata kredytu wynosiła 875,78 CHF tj. 3 518 zł 88 gr (po przeliczeniu na złotówki). Dochody miesięczne matki Wnioskodawczyni w tym okresie wynosiły 3 501 zł 22 gr, tj. były niższe od miesięcznej raty kredytu hipotecznego. W przedmiotowym okresie Wnioskodawczyni była (i aktualnie jest) osobą uczącą się, a dochody Jej i brata (z tytułu renty rodzinnej) w tamtym okresie wynosiły łącznie ok. 1 300 zł/mc. Oprócz rat kredytu, miesięczne koszty związane z utrzymaniem nieruchomości w wspomnianym okresie wynosiły: prąd - ok. 265 zł/mc, gaz - ok. 1 135 zł/mc, woda ze ściekami - ok. 113 zł/mc, śmieci - 21 zł/mc, podatki. Dodatkowo ponoszone były koszty związane z zakupem żywności, środków czystości, ubrań, leków, podręczników, przyborów szkolnych, kosztów dojazdów do pracy, szkoły i uczelni. Reasumując, po śmierci ojca Wnioskodawczyni (spadkodawcy), wszyscy spadkobiercy (łącznie) z bieżących dochodów przez nich osiąganych nie byli w stanie spłacać kolejnych rat kredytu, nie posiadając jednocześnie żadnych innych aktywów. Ponadto w przypadku ww. nieruchomości, w związku z występowaniem innych obciążeń, tj. nie tylko z tytułu wspomnianego kredytu, we wcześniejszym okresie ich obsługa przekraczała możliwości finansowe rodziców Wnioskodawczyni. W związku z tym faktem, Jej rodzice tj. matka (spadkobierca) oraz ojciec P. G. (spadkodawca) usiłowali tą nieruchomość sprzedać. Niestety przez okres przeszło 2 lat nie było to możliwe. Dodatkowo, w związku z chorobą i śmiercią ojca, pojawiły się dodatkowe koszty z tym związane. Jednocześnie zmniejszyła się wielkość osiąganego dochodu przez rodzinę Wnioskodawczyni. Gdy pojawiła się możliwość sprzedaży, było to wybawieniem, bowiem w przypadku nieregulowania w terminie zobowiązań z tytułu wspomnianego odziedziczonego przez spadkobierców zadłużenia z tytułu zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu, bank przystąpiłby do egzekucji zobowiązań z tego tytułu, czego zakończeniem mogłaby być eksmisja spadkobierców z nieruchomości. Jednocześnie ze względu na fakt, że w związku z trudnościami z regulowaniem zobowiązań przez rodziców (spadkodawca i spadkobierca), jedyny ze spadkobierców (matka), który mógłby w imieniu Wnioskodawczyni i Jej brata zabezpieczyć ich potrzeby mieszkaniowe w jedyny nienarażający na poniesienie potencjalnych kosztów podatkowych wynikających z nieupłynięcia okresu pięcioletniego, był pozbawiony takiej możliwości ze względu na negatywną ocenę BIK. Wnioskodawczyni nadmienia, że ani Ona, ani pozostali spadkobiercy tj. brat i matka, nie posiadali żadnego tytułu prawnego (w szczególności prawa własności) do innej nieruchomości niż będąca przedmiotem spadku. Matka Wnioskodawczyni usiłowała przeforsować w sporządzanej umowie przeniesienie ograniczonego prawa jakim jest hipoteka na nabywcę, jednakże nie było to możliwe. Ponadto nabywca uzależniał dokonanie transakcji od uzyskania przez matkę Wnioskodawczyni zgody na dokonanie czynności prawnej, przekraczającej zakres zwykłego zarządu. Dodatkowo, cena sprzedaży ustalona była w sposób następujący — kwota spłaty kredytu (wg wartości na dzień - de facto koszt sprzedaży nieruchomości) i różnica do kwoty 1 250 000 zł (przychód — de facto dochód osiągnięty z tytułu sprzedaży nieruchomości). W uzupełnieniu wniosku wskazano, że rodzice Wnioskodawczyni (ojciec P. G. i matka H. D.) w dniu 27 lipca 2007 r. zawarli z A Bank S.A., z siedzibą w W., umowę kredytu hipotecznego w walucie CHF. Celem kredytu hipotecznego była konsolidacja kredytów hipotecznych rodziców Wnioskodawczyni oraz pozostałych zobowiązań. Konsolidowane kredyty hipoteczne zaciągnięte na budowę i remont nieruchomości, która została zbyta, stanowiły 62,16% wartości kredytu. Po zaciągnięciu kredytu, było to jedyna pożyczka, której zabezpieczeniem była zbywana nieruchomość. Kredyt był pierwotnie ubezpieczony na wypadek śmierci, utraty zdrowia czy utraty źródła dochodów kredytobiorców, ale w związku z dwukrotnym wzrostem kosztów kwoty ubezpieczenia (w trzecim roku i kolejnych latach), rodzice Wnioskodawczyni zrezygnowali z niego. Środki zostały przekazane do dyspozycji kredytobiorców (rodziców Wnioskodawczyni) w dwóch transzach. Pierwsza transza ww. 62,16% została przekazana w dniu 10 sierpnia 2007 r. Stroną umowy kredytowej byli wspólnie rodzice Wnioskodawczyni ze względu na wspólność majątkową. Na podstawie umowy kredytu obydwoje byli zobowiązani do jego spłaty. Po śmierci w dniu 27 listopada 2015 r. ojca Wnioskodawczyni, w związku z nabyciem z dobrodziejstwem inwentarza przez wszystkich spadkobierców, to oni byli zobowiązani do spłaty kredytu na podstawie art. 1034 Kodeksu cywilnego w stosunku do wielkości swoich udziałów w spadku. Odpowiednio więc odpowiedzialność za długi spadkowe z tytułu kredytu obciążającego nieruchomość, którą ponosiła Wnioskodawczyni wynosiła 1/3 masy spadkowej, analogicznie jak pozostałych dwóch spadkobierców, tj. matki Wnioskodawczyni H. D. i brata Wnioskodawczyni S. G.. W skład masy spadkowej wchodził: - udział 1/2 części nieruchomości o wartości 1 076 338 zł (wartość według wyceny rzeczoznawcy) wynikający z wspólnoty małżeńskiej rodziców Wnioskodawczyni, - samochód marki Renault Clio o wartości 5 000 zł - przyjęto wartość szacunkową dla analogicznych roczników tego modelu samochodu. S. G. aktem darowizny przed sprzedażą nieruchomości przekazał swoją część spadku na rzecz matki Wnioskodawczyni. Przed sprzedażą nie został dokonany dział spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni w odniesieniu do składników majątkowych wchodzących w skład spadku. Nieruchomość będąca przedmiotem zbycia została wybudowana przez rodziców Wnioskodawczyni, a odbiór techniczny miał miejsce w czerwcu 2003 r. Wszystkie wydatki związane ze sprzedażą nieruchomości zostały poniesione przez matkę Wnioskodawczyni w związku z niepełnoletnością Wnioskodawczyni. Przy sprzedaży, która trwała ponad 2 lata, korzystano z ofert profesjonalnych pośredników sprzedaży nieruchomości, ponoszono koszty ogłoszeń. Zbycie nieruchomości nie nastąpiło w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r" poz. 200, z późn. zm.). W akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości, która miała miejsce w dniu 28 listopada 2016 r., cena sprzedaży została ustalona przez strony umowy na kwotę 1 250 000 zł, przy czym określono sposób zapłaty części ceny poprzez spłatę zadłużenia z tytułu kredytów i pożyczek zabezpieczonych hipoteką nieruchomości, dokonaną przez kupującego w imieniu i na rzecz sprzedających (dłużników), natomiast w pozostałej części ceny poprzez wypłatę kwoty pieniężnej na rzecz współwłaścicieli stosownie do ich udziałów we współwłasności nieruchomości. Ze względu na fakt, że brak było potencjalnych nabywców, a zainteresowany nabywca nie chciał przejąć hipoteki, lecz chciał nabyć nieobciążoną nieruchomość, w umowie przedwstępnej zawarty został zapis o ustanowieniu hipoteki zabezpieczającej sprzedaż w wysokości 500 000 zł i ustaleniu ceny sprzedaży na następujących zasadach — kwota konieczna do spłaty hipoteki zostanie przelana na rachunek wskazany przez Bank wierzyciela, a kwota różnicy pomiędzy kwotą 1 250 000 zł, a wysokością hipoteki ustanowionej przez Bank - przelana zostanie na rachunek Sprzedających. Stąd określenie "wymuszenia przez nabywcę uwzględnienia w cenie sprzedaży kwoty, która przeznaczona jest na spłatę długu spadkowego (hipoteki na tej nieruchomości), aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku". Bez dopełnienia tej czynności zbycie nieruchomości nie byłoby możliwe, a ze względu na trudną sytuację ekonomiczną opiekuna prawnego Wnioskodawczyni, następstwem mogła być licytacja nieruchomości, tak więc właściwe jest przyjęcie spłaty hipoteki do kosztów zbycia nieruchomości. W momencie sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni była osobą niepełnoletnią. Przedstawiciel ustawowy (matka Wnioskodawczyni), uzyskała zgodę Sądu Rodzinnego i Opiekuńczego na dokonanie czynności prawnej przekraczającej zakres zwykłego zarządu, w związku z zamiarem rozporządzania udziałem we współwłasności nieruchomości, nabytym przez Wnioskodawczynię, tj. zgody na sprzedaż i spłatę długu spadkowego ze środków uzyskanych z tej sprzedaży. Wnioskodawczyni zamieszkiwała w budynku mieszkalnym będącym przedmiotem zbycia, aktualnie zamieszkuje w budynku mieszkalnym nabytym przez matkę Wnioskodawczyni przy wykorzystaniu pożyczki udzielonej matce przez Wnioskodawczynię. Data spłaty kredytu obciążającego nieruchomość sprzedawaną, ze środków pieniężnych stanowiących część ceny sprzedaży, to 2 grudnia 2016 r. Sąd Rodzinny i Opiekuńczy po zapoznaniu się z treścią umowy przedwstępnej udzielił zgody przedstawicielowi ustawowemu Wnioskodawczyni, tj. Jej matce ze względu na niepełnoletność Wnioskodawczyni, na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu, polegającej na zbyciu 1/6 udziału w nieruchomości i spłatę 1/6 wielkości zadłużenia z 1/6 ceny sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zbycia. Pozostałą kwotę ze zbycia nieruchomości, Sąd Rodzinny nakazał przedstawicielowi ustawowemu Wnioskodawczyni, zdeponować na lokacie bankowej lub oprocentowanym rachunku bankowym. Z tych środków Wnioskodawczyni udzielona została przez Nią Jej matce pożyczka. Wnioskodawczyni chce przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości nabytej przez Nią w spadku (w wyniku rozliczenia zwrotu pożyczki) przeznaczyć na nabycie od współspadkobiercy (tj. Jej matki) prawa współwłasności budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni zaspokaja własne cele mieszkaniowe i zamieszkuje. Źródłami zakupu nieruchomości, w której obecnie zamieszkuje Wnioskodawczyni, były środki uzyskane ze zbycia nieruchomości, w tym ze względu na dyspozycję Sądu, pożyczka od małoletniej Wnioskodawczyni ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zbycia na rzecz Jej matki, tj. Jej przedstawiciela ustawowego i współspadkobiercy. Wnioskodawczyni udzieliła pożyczki matce Wnioskodawczyni w celu nabycia budynku mieszkalnego ze środków pieniężnych pochodzących z przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku, a konsekwencją rozliczenia pożyczki będzie współwłaścicielstwo Wnioskodawczyni w zakupionej przez matkę nieruchomości. Okoliczności, które determinują czynność przyszłą jaką jest przeniesienie własności na rzecz Wnioskodawczyni części nieruchomości zakupionej ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości opisano powyżej. Bazując na uchwale NSA z dnia 15 maja 2017 r. w sprawie sygn. akt II FPS 2/17 Wnioskodawczym powzięła wątpliwość, co do ujęcia jako podstawę opodatkowania kwoty niepomniejszonej o wartość hipoteki, bowiem zgodnie z zasadą, że podstawą opodatkowania jest osiągnięty dochód, a nie przychód, w celu oszacowania wartości dochodu dla podatnika z danej rzeczy, winny zostać przyjęte te same zasady, jeżeli odnoszą się one do obliczenia wartości tej samej rzeczy dla różnych celów podatkowych. Tak więc, jeżeli podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest czysta wartość nieruchomości, to analogicznie ta sama zasada winna zostać przyjęta jako podstawa opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku): Czy w związku z faktem, że dla obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) w przypadku Wnioskodawczyni czystej wartość nieruchomości i w konsekwencji uzyskania dochodu rozporządzanego w tej wysokości, właściwe jest przyjęcie tej samej zasady jako zasady do obliczenia podstawy opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bowiem w obu przypadkach dochód rozporządzalny jest taki sam? Czy w związku z faktem, że uzyskane przez Wnioskodawczynię środki ze sprzedaży nieruchomości (1/6 Jej wartości) zostały przeznaczone w całości na udzielenie pożyczki matce Wnioskodawczyni i spłatę kredytu zaciągniętego przez matkę Wnioskodawczyni i Jej ojca (spadkodawcę), w zamian za przeniesienie wartości nowo zakupionej nieruchomości przez matkę Wnioskodawczyni na Wnioskodawczynię (w wysokości 1/6 uzyskanej ceny ze sprzedaży nieruchomości) i zwolnienie z długu matki przez Wnioskodawczynię, zostanie spełniony przez Wnioskodawczynię obowiązek przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na realizację celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni? Zdaniem Wnioskodawczyni (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), w odniesieniu do pytania nr 1. wartości te (przyjęcie jako podstawy do opodatkowania różnicy pomniejszonego przychodu ze sprzedaży o spłatę hipoteki) tożsame są z wartościami, które wynikają z treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - "długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy i praw majątkowych. Istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika." W przypadku, gdy w podatku od spadków i darowizn jako wartość dochodu przyjęta jest wartość czysta, przyjęcie innej wartości spowodowałoby, że dochód Wnioskodawczyni nie pozwalałby na przeznaczenie na Jej własne cele mieszkaniowe (nie byłoby to możliwe), gdyż żeby sprzedaż była możliwa musiał zostać spłacony przez Wnioskodawczynię kredyt. Tak więc dochód według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyniósłby 208 000 zł, a fizyczny realny dochód wyniósłby ok. 93 000 zł. Organ podatkowy zadałby Wnioskodawczyni pytanie, skąd wzięła brakujące ok. 116 000 zł, by przeznaczyć je na zakup nieruchomości na Jej własne cele mieszkaniowe. Spadkobierca ma bardzo ograniczoną możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie, gdyby Wnioskodawczyni przed sprzedażą nieruchomości była osobą pełnoletnią, mogłaby nieodpłatnie przekazać przypadającą na Nią część nieruchomości na rzecz matki (jednego ze spadkobierców), co zwolniłoby Wnioskodawczynię z obowiązku podatkowego zgodnie z przyjętą przez organy podatkowe linią interpretacyjną. Tak więc przyjęcie spłaty długu spadkowego związanego z tym samym przedmiotem nabycia, winno zmniejszać podstawę przychodu. W sytuacji Wnioskodawczyni, gdy Jej opiekun prawny nie był w stanie zapewnić dzieciom potrzeb mieszkaniowych, a nie posiadali oni żadnego tytułu prawnego (w szczególności prawa własności) do innej nieruchomości mieszkaniowej, przyjęcie niemożności uwzględnienia w kosztach nabycia zastępczego spełnienia świadczenia przez nabywcę doprowadziłoby do opodatkowania wartości, która zgodnie z innymi przepisami w ramach prawa podatkowego była zwolniona. W konsekwencji funkcjonowałyby dwie różne wartości dochodu, wynikające z różnych podstaw opodatkowania, co spowodowałoby niedopuszczalne rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych i miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. W przypadku Wnioskodawczyni równie istotne jest, co przywołuje uchwała NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w związku ze zbyciem nieruchomości nabytej w ramach spadku, a sprzedawanej przed upływem okresu 5 lat. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawą opodatkowania jest czysta wartość nieruchomości nabytych w wyniku spadku lub darowizny, w związku z powyższym, jeżeli przyjęlibyśmy jako podstawę przychodu zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, bez uwzględnienia składnika ceny, którym było zastępcze (przez nabywcę) spełnienie świadczenia, a dokonanie przejęcia hipoteki przez nabywcę i wyrażenie w umowie ceny pomniejszonej o wartość świadczenia, wtedy zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną wartość (uzyskany przychód) z nieruchomości znacznie odbiegałaby od wartości rynkowej. Czy organ podatkowy przyjąłby, że przyczyna, którą jest przejęcie hipoteki, jest "uzasadnioną przyczyną" jest trudne do jednoznacznego określenia. Jednocześnie zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może zmniejszyć uzyskany w wyniku odpłatnego zbycia przychód poprzez odliczenie od niego kosztów odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia kosztów odpłatnego zbycia w ustawie, co powoduje wątpliwości w kwestii możliwości zaliczenia do takich kosztów poszczególnych wydatków, ponoszonych przez podatników. W przypadku Wnioskodawczyni spłata hipoteki była takim kosztem. Według standardów wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 2, matka Wnioskodawczyni, by móc dokonać sprzedaży nieruchomości, musiała dokonać spłaty hipoteki zarówno w imieniu swoim, jak i Wnioskodawczyni. Na obydwie czynności ze względu na niepełnoletność Wnioskodawczyni, Jej matka musiała uzyskać zgodę Sądu Rodzinnego. W konsekwencji dochód rozporządzalny przez Wnioskodawczynię uległ pomniejszeniu. Po dokonaniu sprzedaży Wnioskodawczyni udzieliła matce pożyczki na poczet zakupu nieruchomości. By zachować zasadę niedziałania na niekorzyść małoletniego, Wnioskodawczyni i Jej matka chcą dokonać ustanowienia współwłasności nowo zakupionej nieruchomości w wysokości 1/6 ceny (tj. wysokości udziału Wnioskodawczyni w zbytej nieruchomości), co gwarantuje spełnienie przeznaczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe przez Wnioskodawczynię i jest zgodne z zasadami sprawiedliwości społecznej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano w szczególności, że przychód uzyskany że sprzedaży udziału w nieruchomości, może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.). Przy czym, wydatek związany ze spłatą długu z tytułu kredytu obciążającego hipotekę zbywanej nieruchomości nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Ponadto, Skarżąca nie wydatkuje przychodu na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy w zamian za zwolnienie z długu swojej matki z tytułu udzielonej pożyczki ze środków pieniężnych pochodzących z przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na zakup nieruchomości przez matkę, otrzyma świadczenie wzajemne, polegające na nabyciu udziału we współwłasności nieruchomości, w której Skarżąca zamieszkuje. Przychód pochodzący ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości nabytej w spadku w 2015 r., wydatkowanej na udzielenie matce pożyczki celem nabycia budynku mieszkalnego, nie został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe Skarżącej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ tytuł prawny własności budynku w wyniku wydatkowania tych pieniędzy uzyskała matka Skarżącej, a nie Skarżąca. Dlatego też, nie były to wydatki na własne cele mieszkaniowe Skarżącej, umożliwiające skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Podstawą prawną nabycia przez Skarżącą udziału w nieruchomości nie będzie wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na nabycie nieruchomości, a więc dokonanie odpłatnej czynności prawnej skutkującej nabyciem praw do nieruchomości, lecz rozliczenie udzielonej pożyczki poprzez wypełnienie świadczenia zastępczego. W skardze do Sądu administracyjnego na powyższą interpretację J. G. wniosła o jej uchylenie w całości. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa t.j. 1. art. 7a § 1 oraz art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 z późn. zm), 2. art. 120 i art. 121 w zw. Z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez uwzględnienia wszystkich przepisów prawa mających związek z wydaną decyzją, w tym ukształtowanej linii orzecznictwa i niezastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (tj. zasady in dubio pro tributario). W uzasadnieniu skargi, Skarżąca na wstępie przedstawia przebieg dotychczasowego postępowania. Dalej Skarżąca, uzasadniając zarzuty względem zaskarżonej interpretacji wskazuje, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, podniesiony został argument, że w przypadku art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany za sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane (zwolnione z opodatkowania) dochody podatnika. Okoliczność ta nakazuje ścisłą wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, odmienna od przyjętej w uchwale wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła, zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Bazując na powyższej uchwale, Skarżąca powzięła uzasadnioną wątpliwość, co do ujęcia jako podstawy opodatkowania kwoty niepomniejszonej o wartość hipoteki, gdyż zgodnie z zasadą, że podstawą opodatkowania jest osiągnięty dochód, a nie przychód, w celu oszacowania wartości dochodu dla podatnika z danej rzeczy, winny zostać przyjęte te same zasady, jeżeli odnoszą się one do obliczenia wartości tej samej rzeczy dla różnych celów podatkowych. Tak więc, jeżeli podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest czysta wartość nieruchomości, to analogicznie ta sama zasada winna zostać przyjęta jako podstawa opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia. Wątpliwość Skarżącej nie została uwzględniona w analizie stanu prawnego, przywołany został natomiast argument, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. O ile można zgodzić się z argumentacją dotyczącą nabycia jako zwiększenia aktywów majątku podatnika, o tyle zwiększenie aktywów nie może być przyjmowane w oderwaniu od przepisów dotyczących podatku od spadków i darowizn, w którym wyraźnie zostało wskazane, że zwiększeniem aktywów jest wartość "czysta" nieruchomości. Przedstawiony został stan faktyczny, będący zdaniem Skarżącej, podstawą uwzględnienia w obliczaniu podstawy opodatkowania spłaty długu z tytułu kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości. Działając przez swojego pełnomocnika prawnego, którym była Kancelaria Adwokacka K. K., Skarżąca dokonała czynności, których prawidłowość potwierdzona została przez Sąd Rodzinny, który wydał postanowienie w sprawie pokrycia zadłużenia z tytułu długu hipotecznego jako niezbędnego do zbycia nieruchomości. Zarówno bowiem Kancelaria Adwokacka K. K., jak i Sąd Rodzinny, nie mogły działać na Skarżącej (jako małoletniej) niekorzyść, gdyż pełnomocnik prawny z założenia nie działa na szkodę klienta, a Sąd Rodzinny stoi na straży interesów małoletnich, a żaden z nich nie wskazał Skarżącej, jak i działającej w imieniu Skarżącej matki, jako właściwego działania dokonanie działu spadku, co podnoszone jest przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako argument braku możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej odrzucenie lub ewentualnie oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie jest przedmiotem skargi. Zaskarżona interpretacja została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ Krajowej Informacji Skarbowej). Krajowa Informacja Skarbowa jest jednostką organizacyjną Krajowej Administracji Skarbowej ( art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji skarbowej – Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.). Na mocy upoważnienia z art. 36 ust.2 powołanej ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej Ministra Rozwoju i Finansów zarządzeniem z dnia 1 marca 2017 r. utworzył Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w P., której terytorialny zasięg działania obejmuje obszar całego kraju. Skarga wniesiona przez skarżącą wpłynęła do Delegatury Krajowej Informacji Skarbowej w P., która przekazała skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. Nie zachodzą więc podstawy do odrzucenia skargi nadanej w placówce pocztowej w dniu 17 sierpnia 2018 r. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w powyższym zakresie należało uznać, że nie jest ona zasadna. Nie są trafne zarzuty naruszenia art. 7a § 1 oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż przepisy k.p.a. nie mają zastosowania do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego został uregulowany w dziale II rozdział 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Chybiony jest zarzut naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez uwzględnienia wszystkich przepisów prawa mających związek z wydaną interpretacją. Wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej interpretacji organ ustosunkował się do stanowiska strony, że w przypadku sprzedaży udziałów w nieruchomości analogicznie do podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania powinna stanowić "czysta wartość nieruchomości". W szczególności na str. 9-10 interpretacji wskazano, że długi spadkowe wpływają wprawdzie na czystość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają jednak bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawiera tożsamych przepisów regulujących podstawę opodatkowania przy nabyciu składników majątkowych w drodze spadku podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, w szczególności nie odsyła do stosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie określenia czystej wartości odpłatnego zbycia. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wskazał też, które przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie przy określaniu podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i wyjaśnił, że spłata długu hipotecznego nie jest kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 19 tej ustawy. Uchwała NSA z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 nie mogła mieć zastosowania w sprawie , gdyż dotyczy zagadnienia nie mającego związku z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym (daty nabycia czy wybudowania nieruchomości do majątku wspólnego małżonków). Należy też zauważyć, że uchwały NSA nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej (zob. art. 87 Konstytucji RP). Nie ulega też wątpliwości, że przekazanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości (zgodnie z postanowieniem sądu rodzinnego) na lokatę bankową czy oprocentowany rachunek bankowy nie może być uznane za wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe, podobnie jak przeznaczenie tych kwot na udzielenie pożyczki matce w celu nabycia przez nią budynku mieszkalnego. Skarżąca ma w przyszłości uzyskać udział we współwłasności nieruchomości zakupionej przez matkę w wyniku rozliczenia umowy pożyczki, co nie oznacza, że środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości uzyskanej w drodze spadku zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązujące przepisy prawne w zakresie dotyczącym opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości są szczegółowe i dosyć jednoznaczne, nie można więc uznać, że zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści tych przepisów. Przepis art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa nie mógł mieć zastosowania w sprawie , a skarżąca domaga się nie tyle rozstrzygnięcia wątpliwości na swoją korzyść, co wydania interpretacji przepisów niezgodnej z ich literalnym brzmieniem. Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art.151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. ak [pic]