I SA/Łd 614/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej E.A., S.K. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2003 r. oddala skargę. Spółka jawna A. prowadziła w 2003 r. działalność gospodarczą, polegającą głównie na sprzedaży paliw, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po ponownym rozpoznaniu sprawy, w oparciu m.in. o art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1-2 oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 176 ze zmianami), a także o § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.), określił ww. spółce nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2003 r. w kwotach wyższych niż zadeklarowane przez podatnika. Organ pierwszej instancji ustalił, że dostawcą paliwa dla podatnika była firma B. M.M., która w istocie nie prowadziła sprzedaży paliw. M.M. firmował bowiem działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez A.D. Organ podatkowy powołał się na wyciągi bankowe z rachunków firmy B., z których wynikało, że osobą korzystającą ze zgromadzonych tam środków był A.D., a także na treść zeznań M.M., złożonych w toku postępowania karnego, w których przyznał, że prowadzeniem firmy w rzeczywistości zajmował się A.D., on zaś otrzymywał miesięczny czynsz w wysokości około 4.000 zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji przyjął, że faktury wystawione przez firmę B. nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności, a tym samym określony w nich podatek naliczony nie mógł być uwzględniony przez stronę w jej rozliczeniu podatkowym. Odnosząc się do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy wskazał, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadka A.D. z uwagi na jego niepoczytalność oraz na to, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia zostały już stwierdzone w wystarczający sposób innymi dowodami. Z kolei inne wnioski dowodowe nie miały zdaniem organu związku z prowadzonym postępowaniem. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nieprawidłowo rozliczyła faktury za abonament telefoniczny i wywóz nieczystości, otrzymane w maju, a płatne w czerwcu 2003 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ kontroli skarbowej nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego. W szczególności bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona (m.in. przesłuchania A.D.) oraz dopuścił się rażących błędów w opisie już zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Przede wszystkim w ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że M.M. wystawiał tzw. "puste" faktury, które nie mogły stanowić podstawę rozliczeń podatkowych spółki A. Na potwierdzenie tej tezy organ przytoczył w szczególności wypowiedzi M.M. w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. oraz Prokuraturę Rejonową w R. Powołał się również, na jego wyjaśnienia złożone w toku postępowań podatkowych prowadzonych z jego udziałem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Podniósł, że potwierdzeniem fikcyjności działalności M.M. były decyzje jakie wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., w których określił mu zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. w wysokości 0,- zł. Decyzje te nie zostały zaskarżone przez M.M. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego fakt firmanctwa jakiego dopuścił się M.M. został ustalony w sposób dostateczny. Ustaleń tych nie mogło zmienić przesłuchanie A.D. ze względu na jego niepoczytalność. Przeprowadzenie innych wnioskowanych przez stronę dowodów (przesłuchanie innych kontrahentów firmy B., zbadanie zeznań podatkowych M.M. i A.D., załączenie akt postępowań podatkowych, kontrolnych i karnoskarbowych dotyczących M.M. i A.D. oraz zbadanie stanu zdrowia A.D. k. 1198-1202) nie mogło natomiast wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Organ podniósł nadto, że na zakres obowiązku podatkowego spółki nie miała wpływu "dobra wiara" w jakiej dokonywała zakupów od firmy M.M. W skardze na tę decyzję pełnomocnik spółki podniósł przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a także zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślił, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego. Materiał dowodowy zebrały bowiem w sposób selektywny, subiektywny, kierując się z góry przyjętą tezą i rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść strony. Organy podatkowe ustaliły relacje pomiędzy M.M. i A.D. wyłącznie w oparciu o zeznania tego pierwszego, nie przedstawiając innych dowodów na istnienie firmanctwa, a nadto – opierając się jedynie na wybranych fragmentach jego zeznań, ignorując rozbieżności z nich wynikające. Zdaniem zaś pełnomocnika spółki, M.M. manipulował zeznaniami w zależności od ewentualnego zagrożenia sankcjami karnymi oraz w zależności od tego jaki organ i w jakim charakterze go przesłuchiwał. W najwcześniej złożonych zeznaniach w KPP w R. w dniu 22 sierpnia 2003 r. w ogóle nie wspominał o firmowaniu działalności A.D. i w sposób szczegółowy opisał prowadzoną działalność. Dopiero w kolejnych zeznaniach wskazał, że osobą faktycznie prowadzącą działalność był A.D. Na tych niespójnych i niepotwierdzonych innymi dowodami zeznaniach organy podatkowe oparły swe ustalenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że zeznania M.M. wprawdzie nie były identyczne i różniły się pewnymi szczegółami jednak rozbieżność ta mogła wynikać z faktu, że przesłuchiwany zeznawał w różnym czasie, a jego odpowiedzi były mniej lub bardziej szczegółowe. Wspólnym ich elementem było jednak, że nie wykonywał działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że inicjatorem i faktycznie prowadzącym działalność był A.D. Organ podatkowy wskazał, że fikcyjność działalności M.M. została przesądzona wyrokiem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...]. W wyroku tym sąd uznał go za winnego tego, że w okresie od marca do lipca 2003 r. w toku kontroli prowadzonej w firmie B., użył faktur VAT poświadczających nieprawdę co do faktu zakupu i sprzedaży paliwa. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z [...]. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., określił M.M. zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. w wysokości 0 zł. Decyzje wydane w tym przedmiocie przesądziły, że M.M. nie prowadził w ramach firmy B., sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma rozstrzygnięcie kwestii czy działalność prowadzona przez M.M. pod nazwą B. była działalnością fikcyjną, a faktury wystawione przez tę firmę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też M.M. rzeczywiście prowadził działalność i w konsekwencji – wystawione przez niego faktury mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącej spółki. Na wstępie wskazać należy, że wynikające z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie mogło być zrealizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę, która była wprawdzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, ale która w rzeczywistości żadnej działalności opodatkowanej nie prowadziła tj. firmowała jedynie działalność gospodarczą prowadzoną faktycznie przez inną osobę. Konsekwencje posłużenia się fakturą wystawioną przez taki podmiot określa § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) powołanego już wyżej rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., zgodnie z którym, w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana, faktura taka nie daje prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ustalenie, że faktury wystawione przez M.M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, eliminowało je zatem z rozliczenia podatku VAT spółki A., tj. uniemożliwiało odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Organy słusznie wywiodły, że M.M. (wystawca kwestionowanych faktur) w istocie nie prowadził działalności gospodarczej, firmował jedynie własnym nazwiskiem działalność wykonywaną faktycznie przez A.D., a zatem wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek taki można wysnuć już z zeznań złożonych przez M.M. w toku postępowań karnych i podatkowych. Wprawdzie przesłuchany w charakterze świadka w dniu 22 sierpnia 2003 r., w toku postępowania przygotowawczego stwierdził, że prowadzi firmę, sprzedaje paliwa wielu firmom, samodzielnie prowadzi księgowość (k. 345), jednak już w dniu 4 marca 2004 r. w toku przesłuchania w Prokuraturze Apelacyjnej w K. przyznał, że faktycznie działalność zainicjował i prowadził A.D. (k. 350-354). Tę ostatnią wersję potwierdził w toku postępowania podatkowego podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 9 lutego 2005 r. (k. 547). Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w dniach 14 listopada 2007 r. (k. 453-455) oraz 29 sierpnia 2008 r. (k. 993-994), w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, opisał swoją rolę w działalności firmy B. w sposób zbieżny z wersją przedstawioną 4 marca 2004 r. i 9 lutego 2005 r. Wskazał zatem, że wprawdzie samodzielnie zarejestrował firmę, zorganizował ją oraz wystawiał część faktur, jednak działalność handlową prowadził A.D., który ponadto miał wyłączny dostęp do dokumentów oraz rachunku bankowego. Należy podkreślić, że zmiana przez świadka zeznań nie oznacza jeszcze, że nie można uznać jednej z przedstawionej przez niego wersji za wiarygodną, a innej odmówić wiary. Decydujące znaczenie ma ocena tych zeznań i zestawienie ich z innymi jeszcze dowodami. Pierwotnie przyjęta przez M.M. wersja wydarzeń mogła zostać zweryfikowana i oceniona właśnie przez pryzmat później złożonych wyjaśnień. Wyjaśnienia te okazały się spójne, konsekwentne i jednolite treściowo oraz – co istotne – w sposób daleko bardziej szczegółowy opisywały sposób prowadzenia przez niego działalności oraz rolę, jaką odgrywał w niej A.D. Na wiarygodność tych zeznań nie mogło wpłynąć to, że M.M. odmówił składania wyjaśnień w toku postępowania przygotowawczego oraz przewodu sądowego. Ustalony w powyższy sposób mechanizm prowadzenia działalności przez M.M., jak i rola jaką odgrywał w jej ramach A.D., znajdują ponadto potwierdzenie w zeznaniach G.S., przesłuchanej w charakterze świadka w dniu 5 marca 2008 r. (k. 815-822) oraz w toku postępowania karnego (k. 1048-149). Potwierdzeniem procederu wystawiania tzw. "pustych" faktur przez M.M. są ponadto ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], w których organ podatkowy określił jego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2003 r. w wysokości 0 zł. Rozstrzygnięcia te zapadły zaś w wyniku ustalenia przez organ podatkowy, iż firma B. w rzeczywistości nie dokonywała obrotu paliwem. Jako nietrafny należy ocenić podniesiony w skardze zarzut, że w toku postępowania podatkowego pominięto dowody (m.in. dowód z przesłuchania A.D.), które mogły wpłynąć na ocenę działalności M.M. Wskazać należy, że wniosek o przesłuchanie A.D. był złożony już w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Organ ten postanowieniami z dnia 28 grudnia 2007 r. oraz 3 grudnia 2008 r. odmówił jego przeprowadzenia z uwagi na niepoczytalność świadka. Powyższe stanowisko podzielił organ odwoławczy. W ocenie sądu stanowisko organów podatkowych było właściwe. Istniała bowiem obiektywna przeszkoda (choroba psychiczna świadka) w przeprowadzeniu tego dowodu. Podkreślić należy, że od 2007 r. choroba A.D. uniemożliwia prowadzenie przeciwko niemu postępowania karnego (por. postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. z dnia [...] k. 1056). Organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że długotrwała choroba świadka uniemożliwia przeprowadzenie z jego udziałem czynności procesowych również w postępowaniu podatkowym. Skoro zaś możliwe jest wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie dostępnych dowodów, organy podatkowe odmawiając uwzględnienia wniosku o przesłuchanie A.D. nie naruszyły dyspozycji art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 188 o.p. Co do przeprowadzenia pozostałych dowodów żądanych przez stronę, sąd podziela stanowisko organów podatkowych, wyrażone we wspomnianym już postanowieniu z dnia [...] (k. 1211-1213), iż ich przeprowadzenie nie mogłoby wpłynąć na rozstrzygnięcie tej sprawy. Reasumując zdaniem sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, a następnie należycie go oceniły. To, że ocena dokonana przez organy wypadła nie po myśli skarżącego, nie stanowi jeszcze naruszenia przepisów o prowadzeniu postępowania dowodowego. Skarżący nie dostrzega, że to do organu podatkowego należy ocena zebranego materiału tak od względem jego kompletności, jak i pod względem wiarygodności poszczególnych dowodów. Gwarancją dla organu, iż może dokonywać własnych wiążących ustaleń jest zasada swobodnej oceny dowodów zebranych przez organ (art. 191 o.p.). Z zasady tej wynika zaś, że to do organu należy ocena zgromadzonego materiału i wysunięcie co do niego określonych wniosków procesowych. Z akt sprawy wynika, że ocena dokonana przez organy podatkowe była rzetelna i logiczna, mieściła się zatem w granicach wyznaczonych ww. zasadą. W konsekwencji, zdaniem sądu, organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Ponadto przy tak ustalonym stanie faktycznym w sposób prawidłowy zastosowały powołane na wstępie rozważań przepisy prawa materialnego. Natomiast nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy powoływane przez organy podatkowe wyroki skazujące w sprawie karnej prowadzonej przeciwko M.M. – tj. wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] oraz wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia [...]. Po pierwsze organy podatkowe nie dostrzegły, że M.M. został skazany za posłużenie się w toku kontroli prowadzonej w firmie B., fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do faktu zakupu i sprzedaży paliwa przez tę firmę, nie zaś za firmowanie własną osobą działalności innego podmiotu. Z samego faktu posłużenia się "pustymi" fakturami nie można jeszcze wywodzić, że prowadzona przez niego działalność miała charakter fikcyjny tj. miała na celu ukrycie działalności rzeczywiście prowadzonej przez inną osobę. Po drugie zaś z uzasadnienia wyroku sądu karnego nie można wywodzić, że sąd badał również faktury wystawione przez M.M. na rzecz spółki A. Wyroki te nie mogły zatem przesądzać kluczowej z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii czy działalność prowadzona przez M.M. pod nazwą B., była działalnością fikcyjną, a faktury wystawione przez tę firmę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te zaś okoliczności z punktu widzenia możliwości posłużenia się przez skarżącą spółkę wystawionymi przez firmę M.M. fakturami we własnych rozliczeniach podatkowych, jawią się istotą sporu w niniejszej sprawie. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.