I SA/Łd 615/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA J. Antosik, M. Zirk-Sadowski, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 1997r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 300 (trzysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 615/03 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]: - określił dla byłego Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego A spółka cywilna - B. B., M. K., W. S., P. P. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, wysokość zaległości podatkowej oraz wysokość odsetek od tych zaległości za miesiące od grudnia 1996 r. do maja 1997 r. i od sierpnia 1997 r. do czerwca 1998 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące czerwiec i lipiec 1997 r.; - orzekł o odpowiedzialności solidarnej byłych, wyżej wymienionych wspólników spółki cywilnej A za określone w decyzji zaległości podatkowe spółki. Jest to powtórna decyzja organu kontroli wydana w następstwie decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej, utrzymanej w mocy wyrokiem NSA z dnia 3 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 906/2000. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: Na podstawie umów zawartych między P.H-U-P. A a dziesięcioma współwłaścicielami nieruchomości położonej przy ul. A 22 w W. (wśród nich czterech wspólników spółki cywilnej A) spółka administrowała tą nieruchomością w okresie od maja 1996r. do kwietnia 1998 roku m.in. zawierając umowy najmu-dzierżawy poszczególnych pomieszczeń. Spółka wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług najmu, w których jako sprzedawcę wskazywała P.H-U-P. A B ale oznaczała je pieczątką i nr NIP swoim. Ponieważ spółka P.H-U-P. A była również najemcą zabudowanej nieruchomości należącej do 10-ciu współwłaścicieli, to wśród wystawionych faktur były takie, gdzie po jednej stronie jako sprzedawca wystąpił P.H-U-P. A B (podmiot nieistniejący), a po drugiej P.H-U-P. A . Wystawione w taki sposób faktury za sprzedaż usług - wynajmowania pomieszczeń - były ewidencjonowane w odrębnie prowadzonych ewidencjach sprzedaży oznaczonych jako A B, a następnie sumowane z rejestrami sprzedaży spółki P.H-U-P. A i ujmowane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Jednocześnie spółka P.H-U-P- A wystawiła faktury VAT dla podmiotu nieistniejącego, tj. P.H-U-P. A B dokumentujące należności za usługi ogrzewania i dozorowania pomieszczeń zawierające podatek VAT. Podatek ten ujęty był w rejestrach VAT P.H-U-P. A B, dodany został do podatku naliczonego spółki P.H-U-P. A i ujmowany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. W powyższej sytuacji w deklaracji VAT-7 z jednej strony z faktur tych wykazano podatek należny, a z drugiej te same kwoty wykazano jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Jak wykazało postępowanie kontrolne spółka cywilna P.H-U-P. A w okresie od m-ca grudnia 1996 roku do czerwca 1998 roku niesłusznie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego: 1) w fakturach VAT wystawionych przez P.H-U-P. A B. B. i s-ka występująca jako sprzedawca za dozorowanie i ogrzewanie nieruchomości, na których jako nabywcę wskazano P.H-U-P. A B (podmiot nieistniejący), 2) w fakturach VAT za czynsz, na których jako sprzedawca występuje P.H-U-P. A B, a jako nabywca P.H-U-P. A. P.H-U-P. A B jest podmiotem nieistniejącym, niezarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym, z użyczonym numerem NIP. W/w podmiot nie został zgłoszony w Urzędzie Skarbowym, zaś faktury, w których jako sprzedawcę wskazywano ten podmiot, oznaczone były pieczątką kontrolowanej spółki cywilnej i jej numerem NIP. P.H-U-P. A B jako podmiot nieistniejący, niezarejestrowany w Urzędzie Skarbowym, z użyczonym numerem NIP nie miał, zgodnie z § 36 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. i 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154 z 1995r., poz. 797 z późn. zm. i Dz.U. Nr 156 z 1997r., poz. 1024 z późn. zm.), prawa do wystawienia faktur VAT. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt la w/w rozporządzeń wykonawczych do ustawy VAT, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Kontrolowana spółka poprzez fakt wystawienia faktur za czynsz dzierżawy, w których jako sprzedawcę wykazała P.H-U-P. A B była zobowiązana do zapłaty, zawartego w tych fakturach podatku należnego VAT (zgodnie z przepisem art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług), co też czyniła. Po rozpoznaniu odwołań od powyższej decyzji wniesionych przez poszczególnych byłych wspólników Izba Skarbowa w Ł.: I. - utrzymała w mocy decyzję Dyrektora UKS określającą dla byłego P.H-U-P A s.c. B. B., M. K., W. S., P. P. wysokość zobowiązania w podatku VAT, wysokość zaległości podatkowej i wysokość odsetek za zwłokę za miesiące od grudnia 1997 r. do czerwca 1998 r., II. - uchyliła w/w decyzję i umorzyła postępowanie odwoławcze w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania i zaległości w podatku VAT za miesiące od grudnia 1996 r. do maja 1997 r. i od sierpnia do listopada 1997 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące czerwiec i lipiec 1997 r. wobec przedawnienia zobowiązania w tym zakresie, III. - uchyliła decyzję Dyrektora UKS w części dot. orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników P.H-U-P A s.c. za zaległości podatkowe spółki za okres od grudnia 1996 r. do czerwca 1998 r. i w tym zakresie umorzyła postępowanie w sprawie. W zakresie rozstrzygnięcia zawartego w pkt I Izba Skarbowa podzieliła w całości ustalenia i wnioski organu I instancji o nieprawidłowym odliczeniu przez spółkę cywilną A podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez tę spółkę oznaczoną jako sprzedawca dla P.H-U-P A B (podmiotu nieistniejącego) oraz w fakturach VAT, na których jako sprzedawca występuje P.H-U-P A B, a jako nabywca P.H-U-P A s.c. Izba stwierdziła, że stanowisko organów w tym względzie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Łodzi w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r., sygn. akt 1730/2000 wydanym w sprawie PHU A s.c. P.P., W.S. i M.K. oddalając skargę na decyzję Izby Skarbowej w Ł. O.Z w S. określającą zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od sierpnia 1998 r. do lutego 1999 r. Spółka ta powstała w miejsce zlikwidowanej z dniem 31 grudnia 1998 r. spółki P.H-U-P A, która wcześniej administrowała tą samą nieruchomością. Stan faktyczny obu spraw był identyczny. W zakresie rozstrzygnięcia zawartego w pkt II organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe za miesiące do listopada 1997 r. przedawniło się w roku 2003, t.j. na etapie postępowania odwoławczego, gdyż organ podatkowy nie podjął żadnych czynności przerywających bieg przedawnienia. W zakresie rozstrzygnięcia zawartego w pkt III Izba Skarbowa stwierdziła, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie upoważniały organu kontroli skarbowej do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników za zaległe zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej. Decyzję w tym zakresie mógł wydać tylko organ podatkowy. Stanowisko takie, według Izby, znalazło potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 17 kwietnia 1998 r., I SA/Łd 1670/96 i z dnia 19 kwietnia 2001 r., SA/Sz 872/00. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w części, w której została utrzymana w mocy, W. S. zarzucił naruszenie art.115 § 4, art.121, art.122, art.123 § 1, art.125, art.210 § 1 pkt 4, art.233, art.247 § 1 pkt 1,3,4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art.2, art.27 ust.5 i art.33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.). Skarżący zarzucił, że decyzje organu I instancji oraz odwoławczego adresowane są do różnych podmiotów, a zatem nie można twierdzić, iż decyzja Dyrektora UKS została (w zakresie pkt I) utrzymana w mocy. Dyrektor UKS wydał w tym zakresie decyzję dla byłego P.H-U-P A s.c., a adresatami decyzji Izby Skarbowej byli wspólnicy tej spółki. Utrzymując decyzję w mocy Izba zaakceptowała poważne naruszenie prawa polegające na skierowaniu decyzji do podmiotu nieistniejącego - rozwiązanej wcześniej spółki cywilnej, a na dodatek zmieniła jeszcze jej adresata, czego nie powinna czynić w ramach postępowania odwoławczego. Naruszenie art.115 § 4 Ordynacji polega na tym, że orzeczono jednocześnie o wysokości zobowiązania podatkowego, a z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż organ może tylko orzekać o odpowiedzialności byłych wspólników spółki. Poza tym organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu bezpodstawnego powoływania art.27 ust.5 ustawy o VAT, a nawet błąd ten powielił, chociaż w decyzji z dnia [...] nie ustalano dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym w tym przepisie mowa. Ponadto skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy pominął wyrok NSA wydany w sprawie W. S. sygn. I SA/Łd 391/00, który jego zdaniem ma istotne znaczenie dla sprawy. Stwierdził, że faktury wystawione przez P.H-U-P A dla P.H-U-P A B i odwrotnie nie dokumentowały żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Wspólnicy korzystali z nieruchomości położonej przy ul. A 22 w W. na zasadzie podziału do użytkowania uzgodnionego w ramach stosunku współwłasności, a nie na podstawie stosunku najmu. Prócz tego A i A B to ten sam podmiot, a zatem nie mogło dojść między nimi do skutecznego nawiązania stosunku prawnego, gdyż nie jest możliwe dokonanie czynności prawnej z samym sobą. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, także w zakresie nie podnoszonym w skardze. Z ustaleń Inspektora UKS prowadzącego postępowanie kontrolne (protokół z maja 1999 r.) wynika, że spółka cywilna P.H-U-P A utworzona przez cztery wymienione na wstępie osoby zakończyła działalność z końcem 1998 r. powiadamiając o tym fakcie właściwy urząd skarbowy oraz uzyskując wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej. W zasadzie w aktach sprawy brak jest dokładnych ustaleń, co do tego, kiedy spółka ta zakończyła swój byt prawny, bowiem zakończenie przez nią prowadzenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z zakończeniem istnienia spółki. Spółka cywilna przestaje istnieć na skutek upływu czasu, na jaki została zawarta (nie dotyczy tej sprawy, gdyż umowa spółki zawarta została na czas nieoznaczony), osiągnięcia pierwotnie określonego w umowie celu gospodarczego, wystąpienia ze spółki takiej liczby wspólników, że pozostałby tylko jeden, rozwiązania spółki przez zgodne działanie wszystkich wspólników, rozwiązania spółki mocą orzeczenia sądu. Ustalenie tej kwestii ma znaczenie dla właściwego określenia podmiotów postępowania podatkowego, a mianowicie dla ustalenia, czy decyzja określająca zaległość podatkową powinna być skierowana do spółki, jako podmiotu nadal istniejącego, czy tylko do byłych jej wspólników odpowiadających jako osoby trzecie za zaległość podatkową nieistniejącej spółki. Inspektor UKS uznał, czemu dał wyraz np. w protokóle z 14 października 2002 r., że spółka cywilna A z dniem 31 grudnia 1998 r. nie tylko przestała prowadzić działalność gospodarczą ale także zakończyła swój byt. Takie ustalenie znalazło się też w decyzji Dyrektora UKS. Ustalenie to nie budziło sprzeciwu wspólników tej spółki, którzy w zarzutach do tego protokółu nazywali siebie byłymi wspólnikami. Istnieją zatem podstawy do uznania, iż nie jest to okoliczność sporna. Art.115 Ordynacji podatkowej określa zakres odpowiedzialności m.in. wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej oraz zasady orzekania w tym przedmiocie, także po rozwiązaniu spółki. Z § 1 tego artykułu wynika, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.) spółka cywilna ma podmiotowość prawno-podatkową, a zatem spółka taka i jej wspólnicy, jako odrębne, samodzielne podmioty mogą być adresatami decyzji podatkowej. W sytuacji, gdy spółka cywilna w chwili wydawania przez organ decyzji nadal istnieje odpowiedzialność jej wspólników za zaległość podatkową spółki, co wynika z treści art.108 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, ma charakter posiłkowy. W razie rozwiązania spółki cywilnej traci ona swój byt prawny i skoro przestaje istnieć, to przestaje też być podatnikiem. Z tego względu traci również zdolność procesową, a więc zdolność do bycia stroną postępowania podatkowego. Zdolność taką mają bowiem istniejące osoby fizyczne, prawne lub jednostki organizacyjne wymienione w art.133 i 134 Ordynacji podatkowej. Z chwilą rozwiązania spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe odpowiadają tylko jej wspólnicy, a w zasadzie byli wspólnicy. Orzekanie o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa (jak w tej sprawie w podatku VAT) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określających wysokość zaległości podatkowych spółki, zarówno wtedy, gdy w chwili orzekania spółka nadal istnieje, jak i wtedy, gdy wcześniej została rozwiązana. Zmiana brzmienia art.115 obowiązująca od 2003 r. precyzuje przepis w tym zakresie. W sytuacji orzekania o odpowiedzialności wspólnika za zaległość podatkową już nieistniejącej spółki cywilnej, w stosunku do której nie wydano wcześniej decyzji określającej zaległość podatkową, decyzja organu prócz zasadniczego przedmiotu orzeczenia - o odpowiedzialności byłego wspólnika, będzie musiała zawierać także określenie wysokości zaległości podatkowej ciążącej na spółce (od 1 stycznia 2003 r. wysokości zobowiązania podatkowego). W § 4 art.115 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. zostało to jasno określone ale należy przyjąć, ze także wcześniej w taki sposób powinna być formułowana decyzja. W takim jednak wypadku oba te elementy decyzji są ze sobą związane i od siebie zależne. Nie może powstać sytuacja, że przedmiotem takiej decyzji będzie tylko określenie wysokości zaległości podatkowej nieistniejącej już spółki (wysokości zobowiązania podatkowego) lub tylko orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika. W tej drugiej sytuacji nie byłoby wiadomo za jaka kwotę zaległości wspólnik odpowiada. Sposób rozstrzygnięcia odwołania przez Izbę Skarbową spowodował sytuację niezgodną z treścią art.115 Ordynacji podatkowej, bowiem pozostało w obrocie prawnym tylko rozstrzygnięcie organu I instancji określające wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości podatkowej nieistniejącej już spółki. Decyzja Dyrektora UKS nie była adresowana do spółki i do wspólników ale jedynie do byłych wspólników spółki cywilnej A. Określenie zaległości podatkowej ciążącej na spółce było koniecznym elementem orzeczenia o odpowiedzialności wspólników ale w sytuacji braku spółki można określić taką zaległość o tyle, o ile jednocześnie co do tej zaległości będzie istniała decyzja w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika. Decyzja Izby rażąco narusza też art.233 § 1pkt 2 lit.a oraz pkt.3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie mógł jednocześnie uchylić decyzji Dyrektora UKS (we wskazanym zakresie) i umorzyć postępowania odwoławczego bowiem możliwości takiego rozstrzygnięcia są alternatywne (alternatywa rozłączna), co nie tylko wynika z brzmienia przepisu przez użycie spójników "albo" ale także z oceny skutków poszczególnych rozstrzygnięć. Umorzenie postępowania odwoławczego możliwe jest wtedy, gdy stało się ono bezprzedmiotowe z przyczyn dotyczących organu odwoławczego lub strony. Nie dochodzi w takim wypadku do merytorycznej oceny zaskarżonej odwołaniem decyzji, a zatem do jej utrzymania w mocy lub uchylenia. Stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno spowodować uchylenie decyzji organu I instancji w tym zakresie i umorzenie postępowania w sprawie zgodnie z art.233 § 1pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Izba błędnie wskazała, iż zobowiązanie podatkowe za miesiące od grudnia 1996 do listopada 1997 r. uległo przedawnieniu w roku 2003. Zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej 5-letni termin przedawnienia upłynął z końcem 2002 r., gdyż terminy płatności podatku za powyższe miesiące upłynęły w 1997 r. Jednakże to błędne stwierdzenie organu odwoławczego nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż rzeczywiście w chwili wydawania decyzji zobowiązanie w podatku VAT za okresy wskazane w pkt II było przedawnione. Konieczność uchylenia decyzji Izby Skarbowej także w zakresie pkt. III wynika ze wskazanej wcześniej specyfiki decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników nieistniejącej już spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora UKS w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości spółki za wskazane miesiące i umorzył postępowanie. Takie rozstrzygnięcie spowodowało niezgodne z art.115 Ordynacji rozerwanie orzeczenia w zakresie określenia zaległości spółki i odpowiedzialności wspólników. Gdyby decyzja Izby w tym zakresie nie została uchylona, przy jednoczesnym uchyleniu jej w zakresie pkt I, dalsze postępowanie podatkowe w tej sprawie dotyczyłoby jedynie określenia zaległości w podatku VAT nieistniejącej już spółki cywilnej, co z wyżej wskazanych powodów byłoby niezgodne z art.115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu oraz stwierdzone naruszenia prawa, w szczególności art.115 Ordynacji podatkowej, Sąd uchylił w całości decyzję organu odwoławczego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a oraz c tej ustawy, a o zwrocie kosztów orzekł na podstawie art.200. Orzekanie w zakresie określonym art.152 cyt. ustawy było bezprzedmiotowe, gdyż decyzja została wykonana.