I SA/Łd 615/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi D. K.-I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił D.K-I zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec-październik 2005 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: listopad i grudzień 2005 oku. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o zmianę ww. decyzji i o umorzenie postępowania w sprawie bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, co skutkowało wadliwym ustaleniem, że strona błędnie zastosowała stawkę 0% podatku od towarów i usług przy eksporcie towarów, a w konsekwencji spowodowało naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię pojęcia "dokument potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty". Ponadto pismem z dnia 10 grudnia 2008 roku pełnomocnik strony w uzupełnienia odwołania stwierdził, że strona posiadała wiarygodne i rzetelne dokumenty zawierające informacje, z których jednoznacznie wynika, że towary eksportowane lub przy eksporcie których skarżąca uczestniczyła, opuściły obszar Wspólnoty. Dokumentami tymi były konosamenty (na których wskazane były numery kontenerów eksportowych w ramach jednego frachtu, tj. wywozu jednym statkiem morskim), faktury eksportowe (na których wskazane były te same numery kontenerów) oraz dokumenty SAD (na których wskazane były te same numery kontenerów). Dodatkowo każdy zbiór dokumentów – odnoszących się do jednego frachtu – powiązany był z odpowiednim numerem OGL - nadawanym przez Urząd Celny wyprowadzenia towarów. W ocenie pełnomocnika organ I instancji uznał, że dowody posiadane przez stronę w momencie stosowania stawki VAT 0% wskazywały na to, że trzy z sześciu kontenerów wywiezionych w ramach tego samego frachtu opuściły obszar Wspólnoty, a trzy pozostałe nie zostały wywiezione. Konstatacja ta została oparta na przesłankach formalnych, a nie na odtworzeniu przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Końcowo pełnomocnik podkreślił, że analiza dokumentów prowadzi do wniosku, że strona w momencie wykazywania wywozu w deklaracji VAT-7 ze stawką 0% w każdym przypadku dysponowała dowodami, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 2 pkt 1 i art. 2 pkt 8 lit. a oraz art. 41 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wskazał, że możliwość zastosowania przez eksportera do przedmiotowej sprzedaży preferencyjnej stawki podatkowej 0% została uzależniona od spełnienia warunku otrzymania przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W ocenie organu, przepis art. 41 ust. 6 ustawy nie przesądza, jaki dokument ma potwierdzać wywóz towaru, lecz posługuje się pojęciem eksportu, którego definicję legalną ustawodawca zawarł w przytoczonym wyżej art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta, co podkreślane jest w orzecznictwie administracyjnym i doktrynie prawa podatkowego, wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że eksport musi zostać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zasady określania właściwości miejscowej urzędów celnych, dokonywania pisemnych zgłoszeń celnych oraz potwierdzania faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty regulują przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) oraz rozporządzeń wykonawczych do tego rozporządzenia, w tym rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.). Powołane wyżej akty prawne są aktami prawa powszechnie obowiązującego. Przywołując następnie treść art. 161 ust. 5, art. 182 ust. 3 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, art. 205 ust. 1 oraz 792, art. 793 i art. 793a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, organ II instancji wyjaśnił, że zgłoszenie towaru do wywozu powinno zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoja siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Dotyczy to także towarów, które w czasie znajdowania się na obszarze celnym Wspólnoty objęto gospodarczą procedurą celną, a następnie zostały przeznaczone do powrotnego wywozu. Zgłoszenia takiego dokonuje się na piśmie, na dokumencie ustalonym według wzoru, a więc na jednolitym dokumencie administracyjnym (SAD). Egzemplarz 3 tego dokumentu urząd celny wywozu zwraca zgłaszającemu i jest on przedstawiany, wraz z towarami zwolnionymi do wywozu, organom celnym w urzędzie wyprowadzenia. Urząd celny wyprowadzenia na życzenie zgłaszającego potwierdza wyprowadzenie towarów na odwrocie egzemplarza 3 dokumentu SAD przez umieszczenie pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia i wpisania daty wyprowadzenia towarów oraz zwraca ten dokument zgłaszającemu. Każde państwo członkowskie, co wynika z dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obowiązane było przekazać Komisji wzory pieczątek, jakie stosowało dla potwierdzenia takiego wywozu. Komisja przekazywała te informacje organom podatkowym w innych państwach członkowskich. Polska administracja celna od 1 stycznia 2005 r. wykorzystywała do tego celu pieczęć "Polska-Eksport", o której mowa w § 2 pkt 2 zarządzenia Nr 17 Ministra Finansów w sprawie wzorów pieczęci, zamknięć celnych, stempli i innych znaków stosowanych przy wykonywaniu kontroli celnej (Dz. Urz. MF Nr 11, poz. 94) oraz wpisywała pozycję ewidencji potwierdzeń wywozu - PWZ. Do ewidencji tej, zgodnie z brzmieniem § 10 ust. 4 pkt 5 oraz § 30 zarządzenia Nr 28 Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2004 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne (Dz. Urz. MF z dnia 31 grudnia 2004 r. Nr 20, poz. 247), w przypadku dokonania zgłoszenia celnego do procedury wywozu, uszlachetniania biernego lub nadania przeznaczenia celnego powrotnego wywozu, wpisywane są towary przedstawione w krajowym granicznym urzędzie celnym w celu wyprowadzenia ich z obszaru Wspólnoty oraz informacje o potwierdzeniu przez urząd celny wywozu tych towarów. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, ze zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa administracyjnego i stanowiskiem doktryny, w świetle powyższych regulacji celnych oraz art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca wprost odwołuje się do potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych faktu wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, potwierdzenie wywozu towarów winno pochodzić od urzędu celnego wyprowadzenia oraz, jako pochodzące od organu administracji, który ma w nim stwierdzić zaistnienie faktu prawnie istotnego, winno spełniać wymogi nałożone przepisami prawa regulującymi tryb wydawania przez urzędy celne tego rodzaju potwierdzeń. W tzw. eksporcie bezpośrednim za dowód wywozu towaru poza granice Wspólnoty najczęściej uznawany jest oryginał karty 3 dokumentu SAD zawierającej na odwrocie potwierdzenie wywozu dokonane w przewidzianej przepisami prawa formie przez urząd celny wyprowadzenia. W sytuacji, kiedy karty 3 dokumentu SAD nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy celne zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa, dopuszczalne jest także udokumentowanie wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty w drodze uzyskania zaświadczenia wystawionego przez uprawniony organ celny, tj. urząd, z którego dokumentacji (ewidencji) wynikają fakty świadczące o wyprowadzeniu towaru poza obszar celny Wspólnoty. Zasady wydawania przez organy celne zaświadczeń, stosownie do treści art. 73 § 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), regulują przepisy działu Vllla ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy stwierdził, że za dokumenty potwierdzające dla celów podatku VAT wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty uznano karty 3 pozostałych zgłoszeń celnych, w tym karty 3 dokumentów SAD, na których funkcjonariusze celni zamieścili wyłącznie numery pozycji ewidencji PWZ, bowiem, jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów zarządzenia Nr 28 Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2004 r., w ewidencji tej organy celne wpisują informacje o potwierdzeniu wywozu z obszaru Wspólnoty towarów przedstawionych w krajowym granicznym urzędzie celnym. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że w jego ocenie organ I instancji, kierując się postanowieniami art. 122 Ordynacji podatkowej, podjął wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia właściwości miejscowej urzędu celnego uprawnionego w rozumieniu wyżej powołanych przepisów celnych w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług do potwierdzenia wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty towarów zgłoszonych do procedury powrotnego wywozu na podstawie zgłoszeń celnych, jak i czynności prowadzące do ustalenia, czy przed złożeniem deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r. strona otrzymała inne dokumenty uprawniające ją do opodatkowania tego eksportu stawką podatkową w wysokości 0%. Podkreślił w tym względzie, że zgodnie z brzmieniem przytoczonych powyżej regulacji prawnopodatkowych, wywóz poza terytorium Wspólnoty towarów sprzedanych ze składu celnego zlokalizowanego na terytorium kraju jest eksportem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem jednak, że wywóz ten został potwierdzony przez urząd celny wyprowadzenia. Uzyskanie przedmiotowego potwierdzenia jest warunkiem niezbędnym do opodatkowania takiej sprzedaży preferencyjną stawką podatkową w wysokości 0%. Następnie odnosząc się do powołanego w odwołaniu zarzutu dotyczącego przerzucenia na eksportera odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków przez urzędników państwowych, tj. funkcjonariuszy celnych, którzy w ocenie pełnomocnika nienależycie wypełnili ciążące na nich obowiązki w zakresie zaopatrywania dokumentów SAD w odpowiednie pieczęcie i numery PWZ, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z udzielonej bowiem 30 września 2008 r. odpowiedzi przez działającą w imieniu i na rzecz strony Agencję Celną A, (która w 2005 r. na podstawie udzielonych jej przez stronę umocowań podejmowała na rzecz strony czynności związane z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą, w tym m.in. dokonywała zgłoszeń celnych, odbierała karty 3 dokumentów SAD oraz była władna do wnoszenia odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne), wynika, że potwierdzenie wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty na karcie 3 SAD nie było potrzebne, bowiem według Agencji nadanie towarom objętym uprzednio procedurą składu celnego przeznaczenia powrotnego wywozu nie jest klasycznym wywozem i wobec powyższego Agencja nie miała możliwości występowania o zwrot podatku od towarów i usług. Tym samym w ocenie organu, nie ma podstaw do stwierdzenia, że wina za brak na dokumentach SAD potwierdzenia odpowiadającego powołanym wyżej przepisom leży wyłącznie po stronie funkcjonariuszy celnych, nie zaś podatnika. W dalszych motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że poczynione przez organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania ustalenia dowodowe jednoznacznie dowodzą, że w odniesieniu do części towarów zgłoszonych w 2005 r. do procedury powrotnego wywozu, strona nie dysponowała przed złożeniem deklaracji VAT-7 za miesiące, w których nastąpiła sprzedaż przedmiotowych towarów na rzecz kontrahenta zagranicznego, dokumentami, w których właściwy urząd celny potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Takie dokumenty strona uzyskała dopiero w październiku 2008 r. (zaświadczenie wydane 29 października 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w G.) oraz w marcu 2009 r. (pismo Urzędu Celnego w G. z dnia 18 lutego 2009 r. nr [...]). W związku z powyższym strona nie nabyła w miesiącach lipiec-grudzień 2005 r. prawa do opodatkowania całej sprzedaży eksportowej stawką VAT w wysokości 0%. Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie uznał, że stronie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w G., potwierdzające faktyczny wywóz towarów będących przedmiotem sporu poza terytorium Wspólnoty. Ponadto w ocenie organu odwoławczego stanowisko wyrażone przez skarżącą, zgodnie z którym strona w każdym przypadku dysponowała dowodami, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, również nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Należy bowiem w tym względzie zauważyć, że część z przedłożonych przez stronę kart 3 dokumentów SAD nie zawierała potwierdzenia przez urząd celny wyprowadzenia fizycznego wywozu poza obszar celny Wspólnoty towarów zgłoszonych do procedury powrotnego wywozu. Pieczęcie, które znajdują się na spornych kartach 3 dokumentów SAD nie potwierdzają, w ocenie tutejszego organu, wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty, a jedynie fakt przyjęcia zgłoszenia celnego (stempel Urzędu Celnego w G. z aktualną datą i wpisaną przez funkcjonariusza celnego pozycją ewidencji OGL, umieszczony w polu A zgłoszenia celnego) oraz zwolnienia towarów do wnioskowanej procedury celnej i przeprowadzenia rewizji przedstawionego towaru, bądź odstąpienia od tej czynności (pieczęć "Polska Cło" i podpis funkcjonariusza celnego dokonującego adnotacji urzędowych, umieszczone w polu D zgłoszenia celnego). W związku z tym ww. karty 3 dokumentów SAD mogą pełnić wyłącznie rolę dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dokumentów celnych potwierdzających procedurę wywozu. W myśl art. 41 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług dokumenty te nie uprawniały strony do wykazywania sprzedaży eksportowej towarów zgłoszonych na podstawie będących przedmiotem sporu dokumentów SAD do procedury powrotnego wywozu w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT w okresie rozliczeniowym, w którym miała ona miejsce. Sprzedaż tę strona mogła wykazać w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, jednakże pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W przypadku nieotrzymania stosownego dokumentu w tym terminie, do przedmiotowej sprzedaży strona była zobowiązana do zastosowania stawki właściwej dla dostawy tych towarów na terytorium kraju. Odnosząc się następnie do zarzutu odwołania w kwestii nieuznania przedstawionych przez stronę w toku postępowania kopii konosamentów wystawionych przez Regularne Linie Żeglugowe, w rozumieniu § 2 ust. 2 postanowień Taryfy Opłat Portowych Zarządu Morskiego Portu Gdynia Spółka Akcyjna, wydanej na podstawie art. 8 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967 z późn. zm.), za dokumenty uprawniające stronę do opodatkowania w 2005 r. całego eksportu preferencyjną stawką podatku VAT, organ odwoławczy wskazał, że przywołana przez pełnomocnika treść Instrukcji, w oparciu o którą wywodzi, że dokumenty SAD nie musiały zawierać pieczęci "EKSPORT", stanowi cytat wyrwany z kontekstu. Natomiast pełna treść zamieszczonych w Instrukcji regulacji odnoszących się do sposobu dokonywania przez funkcjonariuszy celnych adnotacji oraz postępowania przy potwierdzaniu wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty nie daje podstaw do stwierdzenia, że dokumenty SAD nie muszą zawierać pieczęci "EKSPORT". Instrukcja Wypełniania i Stosowania dokumentu SAD została opracowana przez Departament Ceł Ministerstwa Finansów w oparciu o przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 2286/2003 z dnia 18 grudnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zawarte w niej regulacje dotyczące sposobu potwierdzania przez polskich funkcjonariuszy celnych wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty są tożsame z odnoszącymi się do tej kwestii regulacjami zawartymi w treści art. 793a ww. rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Z treści art. 793a ust. 6 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku towarów wywożonych drogą morską, urząd celny wyprowadzenia potwierdza egzemplarz 3 zgłoszenia wywozowego zgodnie z art. 793a ust. 2, tj. poprzez umieszczenie pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia oraz wpisanie daty wyprowadzenia towarów, po opatrzeniu dokumentu przewozowego adnotacją "EXPORT" i swoją pieczęcią. Na egzemplarzu 3 zgłoszenia wywozowego umieszcza się odniesienie do dokumentu przewozowego, zaś na dokumencie przewozowym - odniesienie do egzemplarza 3. Jeżeli operatorzy regularnych linii żeglugowych, transportu bezpośredniego lub bezpośrednich lotów do miejsc przeznaczenia poza obszarem celnym Wspólnoty są w stanie zagwarantować prawidłowy przebieg tych operacji, umieszczenie adnotacji "EXPORT" i pieczęci na dokumencie przewozowym nie jest wymagane. Organ odwoławczy podkreślił w tym względzie, że różnice pomiędzy zapisami Instrukcji a treścią art. 793a ust. 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 polegają jedynie na tym, że w Instrukcji dokonano uszczegółowienia rodzaju pieczęci urzędowej używanej przez polskie organy celne do potwierdzania faktu wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty. Z treści Instrukcji wynika, że w przypadku towarów wywożonych drogą morską, urząd celny wyprowadzenia, po opatrzeniu dokumentu przewozowego pieczęcią "Polska-Eksport" oraz stemplem "EXPORT" w kolorze czerwonym potwierdza faktyczny wywóz towarów na odwrocie karty 3 dokumentu SAD poprzez umieszczenie pieczęci "Polska-Export" oraz wpisanie pozycji ewidencji PWZ. W przypadku regularnych linii żeglugowych, z usług których korzystała strona, jeżeli operatorzy są w stanie zagwarantować za pomocą innych środków prawidłowość operacji, to umieszczenie potwierdzenia "EXPORT" na dokumentach przewozowych nie jest wymagane. Wynika z tego zatem, że dokumentami niewymagającymi potwierdzenia "EXPORT" są wyłącznie dokumenty przewozowe, nie zaś zgłoszenia celne. Ponadto organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym względzie wskazał, że Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. została wydana na podstawie przepisów prawa, tj. m.in.: art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4, 6, 7, 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz pozostające w związku z ww. przepisami normy prawa celnego, tj. art. 161 ust. 5, art. 182 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i art. 205 ust. 1, art. 792 ust. 1, art. 793 ust. 1, 2, art. 793a ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92. Organ I instancji prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, organ I instancji dokonał oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w sprawie. Zaskarżona decyzja spełnia również przesłanki wskazane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto w pozostałej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii wskazanego w odwołaniu wyroku NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 611/07 oraz orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w decyzji organu I instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła D. K.-I., reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz podatniczki kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 161 ust. 5, art. 182 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i art. 205 ust. 1, art. 793 ust. 1 i 2, art. 793a ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 poprzez ich błędną interpretację, a polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wynika z nich norma nakładająca na podatniczkę obowiązek nadzoru nad prawidłowym wypełnieniem przez organy celne jednolitego dokumentu SAD w sytuacji, gdy z przepisów tych wynika, że jedynym obowiązkiem podatnika jest dokonanie zgłoszenia towarów do wywozu na urzędowym dokumencie, jakim jest jednolity dokument administracyjny SAD oraz odebranie karty 3 tego dokumentu; b) art. 15 VI Dyrektywy Rady poprzez jego błędną interpretację polegającą na bezpodstawnym i naruszającym zasadę neutralności podatku VAT przyjęciu, że w przypadku braku na dokumencie potwierdzającym wywóz towarów poza obszar Wspólnoty pieczęci, którą posługują się służby celne kraju członkowskiego, przy jednoznacznym ustaleniu, że podatnik dokonał towarów - może nastąpić zawieszenie lub odebranie podatnikowi prawa do zwolnienia wywozu towarów poza obszar Wspólnoty (w Polsce stawka 0%), przy jednoznacznym ustaleniu, że wywóz towarów nastąpił w okresie objętym deklaracją VAT-7; c) art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zawężenie znaczenia pojęcia - dokument potwierdzający wywóz towaru poza obszar Wspólnoty do jednego tylko dokumentu, tj. jednolitego dokumentu administracyjnego SAD, o którym mowa w art. 205 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 i dodatkowo niewadliwie wypełnionego przez urzędników celnych, w sytuacji gdy ani polski ustawodawca w art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ani unijny ustawodawca w art. 15 VI Dyrektywy nie wskazują zamkniętego katalogu dokumentów, które dowodzą dokonanie wywozu poza obszar Wspólnoty; d) art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w przypadku, gdy wywóz towarów poza granice Wspólnoty jest potwierdzony przez właściwy urząd celny wywozu dokumentami celnymi zawierającymi braki formalne, to taki rzeczywisty wywóz towarów nie jest eksportem w rozumieniu ustawy o VAT; e) art. 2 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że aby dany wywóz został uznany za eksport w rozumieniu ustawy o VAT, to wydanie przez właściwy urząd celny zaświadczenia uzupełniającego treść posiadanych przez podatnika dokumentów SAD-3 musi nastąpić przed złożeniem przez podatnika deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nastąpił wywóz towarów. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił również zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowe w związku z art. 792 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (EWG) poprzez zaniechanie zbadania, czy kwestionowane karty 3 dokumentów SAD przedłożone przez podatniczkę w toku postępowania dowodowego zawierają merytorycznie te same informacje i dane co karta 1 tego dokumentu, znajdująca się w urzędzie statystycznym państwa członkowskiego, co skutkowało nieustaleniem, czy karty 3 dokumentu SAD posiadane przez podatniczkę, a zawierające braki formalne w zestawieniu z kartami 1 i 2 tego samego dokumentu SAD pomimo tych braków potwierdzały, czy też nie potwierdzały, wywozu towarów poza obszar Wspólnoty przed rozliczeniem przez podatniczkę eksportu; 2. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu przeciwko treści zawartej w jednolitych dokumentach administracyjnych SAD (karta 3) i bezpodstawne przyjęcie, że dokumenty te nie stanowią dowodu stwierdzonego w nich wywozu towarów poza obszar Wspólnoty; 3. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez: - brak odniesienia się do twierdzenia podatniczki, że posiadany przez nią zbiór dokumentów (faktura, konosament i dokument SAD) przed złożeniem poszczególnych deklaracji z rozliczeniem eksportu potwierdzał rzeczywisty wywóz towarów poza obszar Wspólnoty i był podstawą do zastosowania stawki 0% w podatku VAT; - brak odniesienia się do wskazanego przez podatniczkę sposobu powiązania posiadanych dokumentów, a potwierdzających rzeczywisty wywóz towarów poza obszar Wspólnoty, w sytuacji gdy ten sposób powiązania dowodzi, że dokumenty te połączone w odpowiedni zbiór (faktura konosament i dokument SAD) jednoznacznie potwierdzają dokonanie eksportu, a tym samym mieszczą się w zakresie desygnatów pojęcia "dokument potwierdzający wywóz", o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług; - bezpodstawne przyjęcie, że zaświadczenie wydane podatniczce przez urząd celny wywozu ma znaczenie w sprawie o tyle tylko, że mogłoby być podstawą do zastosowania stawki 0% w podatku VAT, gdyby podatniczka uzyskała je przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy, w sytuacji gdy celem uzyskania tego zaświadczenia było udowodnienie, że podatniczka nie dopuściła się nadużycia prawa podatkowego, a tym samym pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki 0% w podatku VAT wyłącznie z powodu braków formalnych na dokumentach SAD, co skutkuje naruszeniem podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej; - naruszenie zasady zaufania podatnika do państwa i stanowionego przez to państwo prawa poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść podatniczki pomimo jednoznacznego ustalenia, że podatniczka nie dopuściła się naruszenia przepisów prawa podatkowego w celu jego obejścia lub bezpodstawnego uzyskania korzyści majątkowej oraz tego, że wadliwość formalna dokumentów SAD wynikła z niedopatrzenia urzędników celnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że jego zdaniem z treści art. 41 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zastosowanie stawki 0 % jest możliwe także wtedy, gdy podatnik - eksporter nie posiada wprawdzie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów, ale posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Taki zaś dokument, co jest niesporne, skarżąca posiadała w momencie sporządzania deklaracji podatkowych. Podniesienie tego nowego zarzutu spowodowało konieczność zajęcia w tym względzie stanowiska przez organ odwoławczy. W głosie do protokołu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione. Organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości sporządzenia przez skarżącą deklaracji podatkowych za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. w związku z zastosowaną stawką podatku 0% w odniesieniu do eksportu towarów objętych 39 zgłoszeniami wywozowymi, w miesiącach od czerwca do września i w listopadzie 2005 r. Poza sporem jest to, że karty 39 dokumentów SAD tych zgłoszeń nie zawierały takich potwierdzeń wywozu towarów przez funkcjonariuszy celnych jak: pieczęć "POLSKA-EKSPORT" lub wpisanie pozycji ewidencji potwierdzeń wywozu-PWZ. Zasadnicza regulacja uprawniająca podatnika do zastosowania stawki podatku VAT 0% w przypadku eksportu towarów zawarta jest w art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "VAT". Z ust. 4 tego artykułu wynika, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Ustawa zawiera zatem w art. 2 pkt 8 definicję eksportu i do tej definicji wyraźnie się odwołuje w sytuacji stosowania przez eksportera stawki podatku 0%. A zatem przez eksport towarów, w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w czasie sporządzania przez skarżącą deklaracji podatkowych za miesiące od lipca do grudnia 2005 r., należy rozumieć m. in. potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. W ust. 6 art. 41 tej ustawy ustawodawca doprecyzował warunek stosowania stawki podatku 0% dla eksportu towarów, czyli dla potwierdzonego przez urząd celny wywozu poza terytorium Wspólnoty. Podatnik jest bowiem uprawniony do zastosowania tej stawki pod warunkiem otrzymania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Ustawodawca określił też sposób postępowania podatnika w sytuacji niespełnienia powyższego warunku. Wtedy bowiem, zgodnie z ust. 7, podatnik nie wykazuje tej dostawy w prowadzonej ewidencji, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, jednakże pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy. W razie nieotrzymania tego dokumentu nawet we wspomnianym następnym, po dokonaniu czynności eksportowych, okresie rozliczeniowym, podatnik nie może już wstrzymać się z wykazaniem dostawy eksportowej do kolejnego okresu rozliczeniowego, ale wykazuje tę dostawę stosując stawkę właściwą dla dostawy towaru na terytorium kraju. Istotne znaczenie dla regulacji opodatkowania podatkiem VAT transakcji eksportowych ma także ust. 8 omawianego artykułu. Wynika z niego, że przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Przepis ten, w ocenie Sądu, należy odczytywać w ten sposób, że wynikająca z ust. 7 możliwości nie ewidencjonowania danej transakcji eksportowej, a tym samym niewykazywania jej w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano czynności eksportowej, istnieje tylko wtedy, gdy podatnik posiada w tym miesiącu dokument celny potwierdzający zgłoszenie towaru do procedury wywozu. Innymi słowy, możliwość przeniesienia wykazania podlegającej podatkowi czynności eksportowej na następny okres rozliczeniowy istnieje tylko wtedy, gdy podatnik już w miesiącu dokonania tej czynności dysponuje potwierdzeniem przez organy celne, że wszczęta została procedura wywozu. Brak takiego dokumentu oznacza, że podatnik już w tym miesiącu jest zobowiązany do wykazania w ewidencji daną transakcję jako opodatkowaną według stawek stosowanych dla dostaw krajowych. Błędna jest interpretacja tego przepisu zaprezentowana przez stronę skarżącą na rozprawie, a sprowadzająca się do możliwości wykazania dostawy jako eksportowej nie tylko wtedy, gdy podatnik dysponuje dokumentem potwierdzającym faktyczny wywóz, ale także wówczas, gdy posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Przedstawiając taką interpretację pełnomocnik strony powołał się na Komentarz do art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług autorstwa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego. Istotnie taka teza została wyrażona w pkt 33 powyższego Komentarza opublikowanego w "Systemie Informacji Prawnej LEX" 2009. Jest ona jednak błędna i pozbawia logiki i spójności uregulowania zawarte w art. 41 ust. 6, 7 i 8 uVAT. Zakres pojęć "dokument potwierdzający wywóz towarów" i "dokument potwierdzający procedurę wywozu" nie jest identyczny. Pierwsze z nich oznacza potwierdzenie faktu wywiezienia towarów poza terytorium Wspólnoty, a drugie oznacza potwierdzenie zgłoszenia przez eksportera towarów do wywozu (objęcia ich procedurą wywozu). Potwierdzenie wywozu oznacza więc, że towary zostały już wywiezione poza obszar Wspólnoty, eksport został już dokonany. Procedura wywozu oznacza, że towary nie zostały jeszcze wywiezione, ale trwają sformalizowane czynności dla uskutecznienia wywozu. Faktyczny wywóz towarów będący zakończeniem całej procedury eksportu, poprzedzony jest oczywiście wcześniejszymi, formalnie określonymi czynnościami eksportera i organów celnych. Eksporter wcześniej musi zgłosić towary do wywozu (eksportu). A zatem nie ma możliwości zgodnego z prawem dokonania wywozu towarów bez wcześniejszego wszczęcia całej procedury wywozowej, obejmującej kilka czynności eksportera i organów celnych. Skoro eksporter (podatnik podatku VAT) może na zakończenie procedury wywozu uzyskać potwierdzenie dokonania samego wywozu, to wcześniej może uzyskać potwierdzenie zgłoszenia towarów do tej procedury. Skoro dla wykazania dostawy jako eksportowej miałoby być wystarczające (według skarżącej) uzyskanie potwierdzenia procedury wywozu, to jaki sens miałoby wynikające z ust. 6 i z ust. 7 wymaganie posiadania potwierdzenia dokonania wywozu. Taka interpretacja omawianych przepisów wskazywałaby na brak spójności omawianych przepisów. Przede wszystkim jednak należy mieć na uwadze treść omawianego ust. 8 i ust. 7 art. 41. Z treści ust. 8 wynika, że przepis ustępu poprzedzającego stosuje się wtedy, gdy podatnika posiada dokument potwierdzający procedurę wywozu. Zasadnicze znaczenie ust. 7 polega zaś na odsunięciu w czasie wykazania w ewidencji danej dostawy jako eksportowej do następnego okresu rozliczeniowego, jednakże pod warunkiem uzyskania do tego momentu dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów. A zatem podatnik może odsunąć w czasie zaewidencjonowania danej dostawy jako eksportowej (ust. 7), ale tylko wtedy gdy już w miesiącu dokonania dostawy posiada potwierdzenie wszczęcia procedury eksportowej (wywozu). Odwołanie się w ust. 8 do ust. 7 nie może oznaczać zrównania wymogu posiadania potwierdzenia procedury wywozu z potwierdzeniem dokonania wywozu, bowiem zrównania takie nie wynika z podstawowych przepisów regulujących stosowanie stawki 0% w eksporcie, a więc z przepisów zawartych w ust. 6 i ust. 7 uVAT. Ponadto należy pamiętać, że zgodnie z art. 19 ust. 6 uVAT w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Interpretacja art. 41 ust. 8 uVAT zaprezentowana przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w głosie do protokołu i całkowicie podzielana przez Sąd jest więc spójna z przepisem określającym powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie. Logicznym jest bowiem, że podatnik dopiero wtedy ewidencjonuje dostawę jako eksportową, gdy powstaje obowiązek podatkowy (t.j. z chwilą potwierdzenia wywozu), a nie wcześniej, gdy obowiązek ten jeszcze nie powstał, choć wszczęta została procedura wywozu. Interpretacja przepisu prezentowana przez stronę powodowałaby, że podatnik mógłby ewidencjonować i rozliczać w deklaracji dostawę jako eksportową, choć jeszcze nie powstałby obowiązek podatkowy z tytułu eksportu. Ani w treści art. 41, ani w innym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zdefiniował pojęć : "dokument potwierdzający wywóz towarów" i "dokument potwierdzający procedurę wywozu". Również w art. 2 pkt 8 uVAT nie wskazano w jaki sposób urząd celny powinien potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W zasadzie urząd celny powinien potwierdzić wywóz towarów w sposób określony przepisami prawa celnego. Skoro jest organem państwowym, to zgodnie z zasadą praworządności zobowiązany jest działać w ramach przyznanych mu kompetencji oraz w ustalonych przez prawo formach. W decyzjach organów wskazano prawidłowy, wynikający z obowiązujących przepisów prawa, sposób potwierdzania przez organy celne wywozu towarów, z powołaniem konkretnych przepisów prawa (pieczęć "Polska-Eksport" na odwrocie karty 3 dokumentu SAD, wpisany numer pozycji ewidencji zawierającej informację o wywozie towarów). Nie ma obecnie potrzeby powtarzania treści uzasadnienia decyzji w tym zakresie, zwłaszcza, że podatnik nie kwestionuje, że właśnie w taki sposób organy celne powinny potwierdzać dokonanie wywozu. Bezspornym jest także, że część dokonanych przez skarżącą dostaw towarów na rzecz kontrahenta zagranicznego była potwierdzona przez organy celne prawidłowo na dokumentach SAD, natomiast organy zakwestionowały zastosowanie stawki podatku 0%, właściwej dla eksportu w tych wypadkach, gdy dostawy powiązane były z dokumentami SAD, na których nie było ani pieczęci "Polska-Eksport", ani wpisanej pozycji ewidencji PWZ. Biorąc jednak pod uwagę treść art. 41 ust. 6 i 7 oraz art. 2 pkt 8 uVAT należy uznać, że wystarczającym dla zastosowania przez podatnika stawki podatku przewidzianej dla eksportu towarów byłoby potwierdzenie przez organ celny dokonania wywozu towarów w jakiejkolwiek formie, jednakże musiałoby to być potwierdzenie uczynione przez właściwy organ celny i z treści potwierdzenia musiałoby wynikać, że wywóz towarów został dokonany. Tym samym należy uznać, że wystarczającym potwierdzeniem mógłby być inny dokument, niż karta 3 dokumentu SAD z odciskiem pieczęci "Polska-Eksport" lub choćby tylko z wpisaną pozycją ewidencji PWZ, jednakże powinno to być potwierdzenie uczynione przez organ celny. W tym zakresie można się więc zgodzić ze skarżącą (k. 7 skargi) ale tylko częściowo. Skarżąca zasadnie twierdząc, że ustawodawca nie zawęził sposobu potwierdzenia wywozu do jednego określonego sposobu, pominęła jednak ważną okoliczność, że z cyt. wyżej przepisów ustawy wynika jednoznacznie, iż powinno być to potwierdzenie dokonane przez organ celny. W odniesieniu do dostaw objętych 39 spornymi dokumentami SAD skarżąca nie dysponowała potwierdzeniem dokonania wywozu towarów w chwili sporządzania deklaracji w 2005 r. Karty 3 tych dokumentów potwierdzały jedynie, jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, zgłoszenie towarów do procedury wywozu, co nie jest jednoznaczne z potwierdzeniem dokonania wywozu. Ponadto organ podatkowy wcale nie twierdził, że jedynym sposobem udokumentowania eksportu jest posiadanie przez podatnika właściwie ostemplowanej karty 3 SAD z wpisaną pozycją ewidencji PWZ. Wystarczającym było choćby posiadanie zaświadczenia o dokonaniu wywozu, wydanego przez organ celny. Dokument taki spełniałby przesłanki potwierdzenia wywozu przez organ celny. Podatniczka powinna jednak mieć ten dokument, stosownie do art. 41 ust. 6 i 7 uVAT, przed złożeniem deklaracji. Zaświadczenie takie uzyskała później, w 2008 r., a zatem zgodnie z art. 41 ust. 9 była upoważniona do dokonania korekty podatku. Zasadnie też organy przyjęły, że posiadane przez podatniczkę komplety dokumentów, t.j. konosament, faktura eksportowa i dokument SAD, wskazujące te same numery kontenerów, nie mogą być uznane za dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w świetle treści art. 41 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 2 pkt 8 uVAT, bowiem konosament i faktura nie zawierały żadnych potwierdzeń ze strony urzędu celnego, a wskazane przez stronę dokumenty SAD zawierały potwierdzenie organu celnego, ale było to potwierdzenie procedury wywozu, a nie dokonania wywozu. Nie jest więc w tym zakresie uzasadniony zarzut skargi naruszenia prawa procesowego sformułowany w pkt c. W zaskarżonej decyzji odniesiono się bowiem do posiadanych przez skarżącą zbiorów trzech wyżej wskazanych dokumentów i wyjaśniono dlaczego nie mogą one być uznane za wymagane przez art. 41 ust. 6 i ust. 7 uVAT potwierdzenia wywozu towarów. Jeszcze raz należy podkreślić, że z omawianych przepisów wynika postawiony przez ustawodawcę wymóg, aby wywóz towarów był potwierdzony przez urząd celny, a nie przez inny podmiot, np. przez przewoźnika morskiego. Nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego. Nie było potrzeby sprawdzania, czy karty 3 spornych dokumentów SAD zawierają te same dane, co karty 1 i 2 znajdujące się w urzędzie celnym wywozu i w urzędzie statystycznym. Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% właściwej dla eksportu towarów konieczne było dysponowanie przez skarżącą przed sporządzeniem deklaracji podatkowych potwierdzeniem przez urząd celny wywozu towarów, a takiego potwierdzenia, jak prawidłowo wywiedziono w zaskarżonej decyzji, skarżąca nie miała. Porównywanie treści poszczególnych kart dokumentów SAD nie mogło zmienić tej okoliczności. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z treścią art. 793a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.) to właśnie karta 3 dokumentu SAD, przeznaczona dla eksportera, przewidziana jest do dokonywania potwierdzeń wywozu towarów. Słusznie też organ przyjął, że wydane przez urząd celny zaświadczenie potwierdzające wywóz towarów mogłoby uzasadniać prawidłowość sporządzonych w poszczególnych miesiącach 2005 r. deklaracji podatkowych, ale tylko wtedy, gdyby skarżąca miała to zaświadczenie przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Zaświadczenie takie jest bowiem, jak wyżej wskazano, innym rodzajem dokumentu niż odpowiednio wypełniona k.3 SAD, pochodzącym od organu celnego, potwierdzającym wywóz towarów. Zaświadczenie takie zastępuje podstawowy dokument potwierdzający wywóz, a więc powinno być tak samo traktowane. Uzyskanie w późniejszym terminie takiego zaświadczenia uprawnia podatnika, tak jak późniejsze uzyskanie karty 3 SAD, do korekty deklaracji, zgodnie z treścią art. 41 ust. 9 uVAT. Zaświadczenie takie uzyskane przez skarżącą w 2008 r. nie mogło być traktowane jako potwierdzające fakt, że podatniczka nie dopuściła się naruszenia prawa w chwili sporządzania deklaracji. Skarżąca naruszyła bowiem art. 41 ust. 6 i 7 uVAT. Naruszenie to polegało na traktowaniu części dostaw jako eksportowych, mimo braku pochodzących od organu celnego potwierdzeń wywozu towarów przed sporządzeniem deklaracji. Istotnym warunkiem potraktowania dostawy jako eksportowej jest bowiem z woli ustawodawcy spełnienie przez eksportera-podatnika wymogu formalnego polegającego na posiadaniu pochodzącego od organu celnego dokumentu potwierdzającego wywóz. Nie jest zatem wystarczająca sama obiektywna okoliczność rzeczywistego dokonania wywozu, ale koniecznym jest posiadanie dokumentu potwierdzającego tę okoliczność. Wprowadzenie przez ustawodawcę obowiązku spełniania przez podatników różnych wymogów formalnych nie jest czymś nadzwyczajnym, także na gruncie dość sformalizowanego podatku od towarów i usług i ma na celu m. in. zapewnienie prawidłowości rozliczeń i poboru podatku oraz unikaniu pomyłek lub naruszaniu prawa. Wprowadzenie wymogu posiadania przez podatnika potwierdzenia wywozu towaru nie jest nałożeniem obowiązku niemożliwego lub trudnego do spełnienia. Ustawodawca nie ograniczył przecież sposobu potwierdzania wywozu jedynie do posiadania k. 3 SAD z określonymi adnotacjami urzędu celnego. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organy nie dokonały błędnej interpretacji odpowiednich, wskazanych w pkt. a skargi przepisów prawa materialnego, a w szczególności nie twierdziły, że z przepisów tych wynika obowiązek nadzoru podatnika nad prawidłowym działaniem organów podatkowych. Ze wskazanych tam przepisów rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2454/93 wynika, że organ celny na życzenie wyprowadzającego umieszcza na k. 3 SAD odpowiednie potwierdzenie wyprowadzenia towarów. Skarżąca nie twierdzi przecież, że życzenie takie wyraziła, a urząd celny go nie spełnił. Do eksportera należy przecież sprawdzenie, czy wydawany mu dokument celny ma właściwe adnotacje organu celnego i ewentualne żądanie uzupełnienia dokumentu. W tej sprawie zresztą Agencja Celna A reprezentująca skarżącą w sprawach związanych z dokonywaniem obrotu z zagranicą wyjaśniła (k. 1016), że nie występowała do Urzędu Celnego w G. o wydanie zaświadczeń potwierdzających wywóz. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 VI Dyrektywy Rady. Z przepisu tego wynika obowiązek Państw Członkowskich zwolnienia eksportu od podatku od towarów i usług. W Polsce efekt zwolnienia jest osiągnięty poprzez stosowanie stawki podatku 0%. Jednocześnie Państwa Członkowskie zostały zobowiązane do zapewnienia powyższego zwolnienia, ale na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego stosowania takich zwolnień i zapobiegania wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. W tym m.in. celu przewidziane zostało przekazywanie Komisji przez Państwa Członkowskie wzorów pieczęci stosowanych dla potwierdzenia wywozu. Z przepisu tego nie wynika więc nakaz traktowania dostawy jako eksportowej w przypadku braku spełnienia określonych w danym Państwie Członkowskim wymogów związanych z potwierdzeniem wywozu. Wymogi te wynikające z wymienionych wcześniej przepisów krajowych nie były niemożliwe lub trudne do spełnienia przez skarżącą. Wykładnia art. 15 VI Dyrektywy polegające na przyjęciu, że warunkiem zastosowania stawki 0%, a więc jednocześnie zachowania zasady neutralności dla podatnika-przedsiebiorcy, jest konieczność spełnienia koniecznego wymogu uzyskania od organu celnego potwierdzenia dokonania wywozu, jest prawidłowa. Uzyskiwanie takiego potwierdzenia ma na celu unikaniu opodatkowania i zapobieganiu nadużyciom lub niezamierzonym nieprawidłowościom, a jednocześnie umożliwia organom podatkowym kontrolowanie prawidłowości stosowania przepisów podatkowych. Błędny jest zarzut sformułowany w pkt c, bowiem organy nie zawęziły pojęcia "dokument potwierdzający wywóz towarów" jedynie do niewadliwie wypełnionego dokumentu SAD. Przyjęły bowiem, że może to być także inny dokument organu celnego, np. zaświadczenie potwierdzające dokonanie wywozu. Wbrew zarzutom skarżącej (pkt d skargi) z treści art. 2 pkt 8 uVAT wynika jasno, eksportem towarów jest ich wywóz z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Dla celów opodatkowania podatkiem VAT, w tym zwłaszcza zastosowania stawki 0%, jest istotne posiadanie przez podatnika stosownego potwierdzenia. Gdy dokumentem potwierdzającym ma być dokument SAD i nie ma na nim adnotacji organu celnego wskazujących jednoznacznie na dokonanie wywozu, to taki dokument nie potwierdza dokonanego eksportu. Dla zastosowania stawki określonej w art. 41 ust. 6 uVAT jest konieczne spełnienie formalnego wymogu potwierdzenia wywozu. Do zarzutu sformułowanego w pkt e skargi Sąd odniósł się już wcześniej omawiając rolę zaświadczenia wydanego przez organ celny i potwierdzającego wywóz towarów. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). (MSi)