I SA/Łd 615/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. H. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.101.2021.4.AP UNP: 1346136 w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 26 stycznia 2021 r. J. H. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który uzupełnił składając pisma w dniu 2 kwietnia 2021 r. oraz 14 maja 2021 r., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia przychodów uzyskanych z uprawy warzyw do właściwego źródła przychodów. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Wnioskodawca w najbliższym czasie planuje rozpocząć działalność polegającą na uprawie warzyw, a następnie ich sprzedaży bez ich uprzedniego przetwarzania, tak hurtowniom, sklepom, jak i konsumentom. Uprawa będzie prowadzona w budynku magazynowym o powierzchni ok. 100 m2, bez przeszklonego dachu, a całość uprawy będzie doświetlana źródłami światła znajdującymi się wewnątrz tego budynku. Uprawa odbywać się będzie w technologii hydroponicznej, to jest warzywa nie będą rosły w ziemi, a w specjalnych korytkach wypełnionych medium neutralnym, mającym na celu jedynie podtrzymywanie korzeni (np. gąbka, keramzyt itd.) oraz w napowietrzanej wodzie obfitującej w składniki odżywcze. W piśmie z dnia 2 kwietnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jako osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 2001 r. w zakresie telekomunikacji przewodowej, rozlicza się na zasadzie książki przychodów rozchodów. Nie jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, nie ma nawet takiej możliwości, ponieważ nie posiada użytków rolnych, mieszka na terenie miejskim oraz nie ma kwalifikacji potrzebnych do zostania rolnikiem. Wnioskodawca jest także od ponad 20 lat ubezpieczony w ZUS i jest płatnikiem tego ubezpieczenia dla siebie i dla pracowników swojego przedsiębiorstwa. Nie posiada gospodarstwa rolnego. Działalność polegająca na uprawie warzyw planuje rozpocząć w połowie 2021 r. Do tego czasu modernizowany będzie magazyn (szklarnia), w którym prowadzona ma być uprawa. Sprzedaż wyprodukowanych warzyw prowadzona będzie po zakończeniu okresu ich wegetacji lub po wydaniu pierwszych "owoców" (np. w przypadku pomidorów) oraz po ocenie ich jakości. Powierzchnia planowanej uprawy będzie wynosiła 100 m2. Jest to powierzchnia wynajmowanego magazynu (szklarni). Trudno jednak powierzchnię uprawy liczyć inaczej niż powierzchnią magazynu (szklarni), ponieważ w innym wypadku, z jednej strony, w systemie hydroponicznym powierzchnia uprawy może być znacznie większa niż magazynu (szklarni) poprzez piętrowanie uprawy, z drugiej zaś strony powierzchnia korytek, wanien, czy innych urządzeń lub zbiorników odpowiadających "doniczkom" w uprawie w ziemi, czyli urządzeń utrzymujących korzenie roślin, może być znacznie mniejsza niż powierzchnia magazynu (szklarni). Podawanie jednak powierzchni uprawy w taki sposób byłoby zaniżaniem faktycznej powierzchni uprawy, ponieważ fakt, że, np. sadzonkę pomidora da się uprawiać w doniczce o określonej średnicy nie oznacza jednocześnie, że większa powierzchnia niż średnica doniczki nie jest potrzebna do rozwoju całej rośliny. Z tego też powodu w szklarniach, w których uprawia się np. pomidory nie w gruncie, a choćby na ustandaryzowanych systemach z mat kokosowych, podaje się powierzchnię upraw nie samej maty kokosowej (o szerokości zaledwie 15 cm), a faktyczną powierzchnię szklarni zajmowaną przez krzaki roślin. Wnioskodawca w przypadku projektowanego przez siebie systemu nie planuje na ten moment piętrowania upraw, więc powierzchnia uprawy to ok. 100 m2, jednak w przypadku powodzenia przedsięwzięcia i uzyskania satysfakcjonującego dochodu, powierzchnia uprawy będzie się zwiększać poprzez wynajęcie większej powierzchni magazynu (szklarni). Okres uprawy warzyw od zasadzenia/posiania do zbioru będzie zależał od wyboru gatunków uprawianych warzyw. Projektowany system będzie umożliwiał proste zmiany w uprawianych gatunkach, w zależności od pory roku i/lub zapotrzebowania rynku. Generalnie należy przyjąć, że okres uprawy w systemie projektowanym przez Wnioskodawcę będzie dłuższy niż miesiąc, a czasem dłuższy nawet niż kilka miesięcy, jeśli mówimy o warzywach, których zbiór nie wymaga "zniszczenia" rośliny. W przypadku, np. sałaty, jej zbiór oznacza zakończenie uprawy, w przypadku, np. pomidora, zbiór "owoców" nie oznacza zakończenia uprawy danego egzemplarza krzaka. Należy jednak dodać, że w systemie hydroponicznym, w dodatku ze sztucznym oświetleniem, można znacznie wydłużyć dobowy okres rozwoju roślin poprzez znaczne wydłużenie okresu oświetleniowego, co spowoduje znaczne skrócenie czasu potrzebnego do tego, by roślina była gotowa do sprzedaży i spożycia. Bez testów dla konkretnego działającego systemu nie ma jednak możliwości podania jednoznacznych danych. Pomimo to wydłużenie dobowego cyklu rozwoju rośliny dla większości warzyw nie skróci czasu uprawy poniżej jednego miesiąca. Może go skrócić jedynie , np. dla niektórych ziół lub tzw. mikrowarzyw. Wybór konkretnych gatunków do uprawy w systemie będzie uzależniony od nastawienia odbiorców, czyli od możliwości sprzedaży i osiągnięcia na konkretnych gatunkach wyższej marży. W związku z elastycznością systemu można uprawiać w nim praktycznie dowolne warzywa, jednak na początku planowane są różne rodzaje pomidorów, papryk i roślin strączkowych, czyli roślin, które wielokrotnie mogą rodzić "owoce". Oczywiście, jak każdy przedsiębiorca, Wnioskodawca będzie starał się maksymalizować przychód oraz dochód pochodzący z produkcji/uprawy warzyw, jednak w tym momencie nie sposób go określić. W związku z nowatorskim sposobem uprawy i niewielką ilością konkretnych danych dostępnych publicznie dla systemów hydroponicznych, a także w związku z tym, że każdy system hydroponiczny jest inny, nie sposób przeprowadzić rzetelnych szacunków przed uruchomieniem systemu i przed uzyskaniem pierwszych wyników. Dodatkowo w związku ze wspomnianą elastycznością systemu umożliwiającą szybką zmianę rodzaju uprawy pod kątem popytu i cen warzyw na rynku, nawet niezbyt rzetelny szacunek może się okazać zupełnie chybiony w sytuacji nagłej zmiany rodzaju uprawy. Planowana jest sprzedaż warzyw nieprzetworzonych - surowych. Przedsiębiorstwo, które prowadzi Wnioskodawca, jest mikro firmą. Nadzorowanie i prowadzenie procesu uprawy będzie prowadzone przez Niego jako przedsiębiorcę oraz przez część czasu pracy (część pełnego etatu) dwóch spośród zatrudnionych na umowę o pracę pracowników. Istnieje wiele typów systemów hydroponicznych, wspólną ich jednak cechą jest to, że rośliny pobierają substancje odżywcze przy użyciu korzeni nie z gleby, lecz bezpośrednio z wody o odpowiednim składzie chemicznym, to jest z wody uzupełnionej o niezbędne dla roślin składniki odżywcze. Woda ta, w obiegu zamkniętym, dostarczana jest pompami i rozwiązaniami grawitacyjnymi do donic, rynien, tac, wanien, czy innych pojemników, w których utrzymywane są rośliny w pionie korzeniami (jak w ziemi). Tak uprawiane rośliny są oświetlane sztucznym światłem - specjalistycznymi lampami emitującymi przede wszystkim światło o długościach fali wykorzystywanych przez rośliny w procesie fotosyntezy. Energia elektryczna potrzebna do oświetlenia upraw będzie głównym kosztem produkcji warzyw, z jednej strony dlatego, że przy braku oświetlenia słonecznego wymagane jest bardzo mocne oświetlenie sztuczne, z drugiej dlatego, że mocne sztuczne oświetlenie będzie generować znaczne ilości ciepła, niezbędna będzie więc przynajmniej wentylacja mechaniczna lub nawet systemy chłodzą ce, co także będzie wymagało wydatkowania energii elektrycznej. W przypadku opracowywanego przez Wnioskodawcę systemu hydroponicznego nie będzie miało miejsce piętrowanie upraw, zatem opieka nad przykładowo krzakami pomidorów będzie wymagać tych wszystkich zwykłych czynności, jakie niezbędne są przy uprawie pomidorów w szklarni w gruncie lub na matach kokosowych (np. sianie, opieka nad sadzonkami, zbiór, sprawdzanie roślin pod kątem chorób i szkodników, itd.). Oczywistą podstawowa różnicą jest brak konieczności podlewania tak uprawianych roślin. Dodatkowo jednak przy uprawie hydroponicznej w systemie opracowywanym przez Wnioskodawcę niezbędne będzie wykonywanie czynności polegających m.in. na: - stałym nadzorze parametrów chemicznych wody dostarczającej substancje odżywcze dla roślin, tak przy użyciu elektronicznych urządzeń do pomiaru ciągłego, jak i pomiarów jednorazowych przy użyciu odczynników chemicznych oraz uzupełnianiu niezbędnych, a brakujących w wodzie substancji, - stałym nadzorze parametrów powietrza, w tym sprawdzaniu ilości (ewentualny niedoborów) CO2 w powietrzu zamkniętej przestrzeni magazynu (szklarni) oraz temperatury powietrza, a także kontrolowanie wentylacji w celu utrzymania odpowiednich parametrów powietrza, - cyklicznym kontrolowaniu parametrów oświetleniowych, - stałym kontrolowaniu szczelności instalacji wodnych oraz funkcjonowania pomp i - generalnie - poprawnego przepływu wody, - innych do tej pory niezidentyfikowanych czynności, których określenie będzie możliwe po rozpoczęciu pierwszej uprawy, gdyż należy założyć, że w tak wysoko technologicznym i dość skomplikowanym systemie napotkamy na dodatkowe problemy wymagające zaadresowania. Żadne warzywa nie będą kupowane w celu dalszej ich odsprzedaży (tj. handlu), jednak Wnioskodawca nie wyklucza kupowania gotowych małych (kilkucentymetrowych) sadzonek niektórych warzyw, tak, by ominąć etap ich siania. Ewentualnie kupione sadzonki będą wykorzystywane wyłącznie jako materiał do faktycznej uprawy warzyw. Tego typu podejście wiąże się z faktem, że im mniejsze rośliny, z mniejszą bryłą korzeniową, tym trudniej ustabilizować je w zbiorniku wodnym, nawet przy użyciu dodatkowych specjalnych donic wypełnionych gąbką, czy innymi neutralnymi materiałami stabilizacyjnymi korzenie. Z drugiej strony ograniczeniem do stosowania gotowych sadzonek jest ich czystość biologiczna. Wprowadzenie do uprawy hydroponicznej sadzonek uprzednio uprawianych w ziemi może wiązać się z namnażaniem w wodzie bakterii, które są obecne w gruncie. Odbiorcami tak wyprodukowanych warzyw będą przede wszystkim hurtownie pracujące na rzecz gastronomii, jak i nieduże sklepy, o ile uda się nawiązać z nimi współpracę. Wnioskodawca nie wyklucza jednak prób sprzedaży warzyw bezpośrednio osobom fizycznym, by ominąć marże sklepów i hurtowni, szczególnie, że planowana farma hydroponiczna będzie zlokalizowana w magazynie (szklarni) na terenie miejskiego osiedla mieszkaniowego. W piśmie z dnia 24 maja 2021 r., stanowiącym ponowne uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa uprawa warzyw w technologii hydroponicznej będzie odbywać się w pomieszczeniu magazynowym, które w Jego odczuciu wypełnia wszystkie funkcje szklarni, tj. zapewnia stabilizację warunków atmosferycznych dla upraw (m.in. ochrania uprawy przed wiatrem, gwałtownymi opadami, w tym gradem i wahaniami temperatury). W rozumieniu wnioskodawcy, funkcją szklarni nie jest dostarczanie światła słonecznego, ponieważ i bez jej zastosowania uprawy miałyby dostęp do światła słonecznego. Rzeczywiście cechą szklarni jest dopuszczanie do upraw światła słonecznego, ale nawet w takich obiektach używa się sztucznego doświetlenia upraw, by wydłużyć czas wegetacji roślin już po zachodzie słońca - szczególnie zimą. W opisywanym obiekcie magazynowym, przy braku dostępu światła słonecznego w ogóle, doświetlanie sztuczne będzie miało miejsce w zamian za światło słoneczne. Dach tego pomieszczenia magazynowego, jak również jego ściany, nie są oszklone. Jedyną powierzchnią oszkloną są dwuskrzydłowe drzwi. Powierzchnia drzwi jest znikoma w stosunku do całej powierzchni ścian i dachu, dodatkowo w czasie, kiedy w magazynie nie jest obecna żadna osoba, drzwi zasłaniane są w całości roletą antywłamaniową, która nie jest przejrzysta. Światło pochodzące z promieniowania słonecznego nie będzie dochodziło do upraw, nie będzie więc w żaden sposób wykorzystywane wprost. Docelowo, wraz z rozwojem uprawy, Wnioskodawca planuje na dachu zainstalować panele fotowoltaiczne, by produkowany przez nie prąd zasilał sztuczne oświetlenie zamontowane wewnątrz wspomnianego magazynu (szkłami), które to sztuczne oświetlenie będzie tak z początku, jak i docelowo, jedynym światłem używanym do oświetlania upraw. Ciepło pochodzące z promieniowania słonecznego nie będzie w ogóle wykorzystywane, będzie wręcz zbędne. Wspomniany magazyn (szklarnia) nie będzie przez Wnioskodawcę ogrzewany. Generowane przez sztuczne oświetlenie ciepło, jako produkt uboczny (odpad), będzie docelowo tak duże, że nie tylko wystarczy na podniesienie i utrzymanie temperatury nawet zimą, ale będzie wręcz musiało być wyprowadzane poza opisywany magazyn (szklarnię) systemami wentylacyjnymi. Wnioskodawca wskazał, że definicje publikowane przez GUS nie są wiążące. W przeciwnym razie mogłoby się okazać, że większość szklarni w Polsce na gruncie tej przytoczonej definicji, szklarniami nie jest. Obiekt więc, który potocznie, i bez dodatkowej dyskusji, uznalibyśmy za szklarnię, ale jest zbudowany nie ze szkła, ale z przejrzystego tworzywa sztucznego odpornego, np. na grad - choćby poliwęglan - szklarnią według tej definicji nie jest. Podsumowując, branie pod uwagę tę niezwykle zawężoną lub przestarzałą definicję szklarni mogłoby spowodować daleko idące skutki podatkowe i prawne dla tysięcy przedsiębiorców/rolników w Polsce. W odczuciu Wnioskodawcy, należy stosować nie tyle wykładnię językową szklarni zaprezentowaną przez GUS, co wykładnię funkcjonalną opisaną przez Niego w odpowiedzi tak na udzielone wezwania. W innym wypadku okazałoby się, że uprawa warzyw w wysokospecjalistycznym pomieszczeniu zamkniętym z kontrolowaną atmosferą, lecz bez okien, nie zasługuje na miano specjalnego działu gospodarki rolnej, ale już uprawa pieczarek w takim samym pomieszczeniu, lub uprawa warzyw w pomieszczeniu, ale oszklonym wyłącznie szkłem - zasługuje. Podsumowując rozumienie przez Wnioskodawcę szklarni - szklarnia to obiekt budowlany zamknięty, wyposażony w specjalistyczne urządzenia i rozwiązania techniczne, służące do wytworzenia i zachowania odpowiedniego mikroklimatu dla uprawianych w nim roślin. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy tak prowadzona uprawa zalicza się do działów specjalnych produkcji rolnej? Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 kwietnia 2021 r.), opisana uprawa warzyw metodą hydroponiczną zalicza się, na postawie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), dalej: u.p.d.o.f., do działów specjalnych produkcji rolnej. Podstawą tego twierdzenia jest cyt. ww. ustęp: "Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, (...), uprawy roślin "in vitro", (...)." Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost czym jest szklarnia, w szczególności nie definiuje , jaki poziom przeszklenia, czy też przezroczystości ścian i/lub dachu wymagany jest, by uznać budynek za szklarnię. Co ważne, potoczne rozumienie słowa "szklarnia" dotyczy budynku oszklonego, jednak należy zauważyć, że podstawową funkcją "szklarni" jest właśnie ochrona uprawy przed niestabilnymi warunkami atmosferycznymi, a nie dostarczanie oświetlenia, gdyż bez szklarni oświetlenie słoneczne byłoby dostępne i tak, uprawy byłyby jednak narażone , np. na niskie temperatury. W efekcie każdy budynek, który przystosowany jest do uprawy roślin poprzez zapewnienie uprawianym roślinom stabilnych warunków uprawowych i rozwiązujący w jakiś sposób problem dostarczania oświetlenia może być rozumiany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako "szklarnia" - spełniając wszystkie jej założone funkcje. W przeciwnym wypadku obiekt budowlany, wyposażony w wysoko specjalistyczne ulepszenia do podtrzymywania i stabilizowania warunków klimatycznych, przystosowany bezpośrednio i wyłącznie do uprawy roślin, może nie spełniać definicji (a właściwie z braku definicji - interpretacji) "szklarni" z ramach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji wysoko kosztowe, wymagające dużych inwestycji innowacyjne przedsięwzięcia, wymagające nakładów badawczo-rozwojowych, zostałyby zrównane na gruncie podatkowym z uprawą roślin w gruncie lub ich uprawy na niewielką skalę, co zdaje się przeczyć ww. art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia 8 czerwca 2021 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał stanowisko przedstawione przez stronę za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 oraz art. 2 ust. 1-3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z przepisów tych wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Uprawa określonych roślin, hodowla lub chów zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej, o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w Załączniku nr 2 do ustawy. Załącznik ten określa, jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary stanowią działy specjalne produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej. Jednocześnie informacje zawarte w tym Załączniku mają znaczenie dla oceny, czy danego rodzaju działalność w ogóle ma charakter działów specjalnych produkcji rolnej. Od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. rozmiary norm szacunkowych zostały określone na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 listopada 2020 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 2218). Informacje zawarte w Załączniku nr 2 mają znaczenie w dziedzinie oceny, czy danego rodzaju działalność ma charakter działów specjalnych produkcji rolnej. Jeżeli dany rodzaj uprawy, czy też chów lub hodowla określonego gatunku zwierząt nie jest wymieniona w treści załącznika, to należy uznać, że ta uprawa, hodowla, czy też chów jest działalnością rolniczą, nie będącą działem specjalnym produkcji rolnej. W konsekwencji, do przychodów z tej działalności nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Załączniku nr 2 "Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego" została wymieniona uprawa w szklarniach nieogrzewanych pow. 25 m2. W świetle ww. przepisów, jeżeli rośliny są uprawiane w szklarniach lub ogrzewanych tunelach foliowych, to dochody uzyskane z ich sprzedaży stanowią dochody z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, zdefiniowana w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność rolnicza obejmuje swym zakresem uprawę warzyw. Organ zauważył przy tym, że uprawa warzyw stanowi doprecyzowanie pojęcia działalności polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia "szklarni" organ ustalił jego znaczenie przez odwołanie się do definicji słownikowej interpretowanego pojęcia w języku polskim. Ponadto stwierdził że jak wynika z definicji zawartej na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego, "szklarnia to zamknięte pomieszczenie, którego szkielet zbudowany jest z profili, pokryty w całości , tj. ściany, jak i dach, szkłem. Szklarnia pozwala maksymalnie wykorzystać światło i ciepło pochodzące z promieniowania słonecznego i wytworzyć odpowiedni mikroklimat do uprawy roślin. Szklarnie często są wyposażone w elektroniczne urządzenia do sterowania ogrzewaniem, nawilżaniem gruntu i powietrza". Zgodnie z przytoczonymi definicjami budynek magazynowy bez przeszklonego dachu i braku oświetlenia słonecznego, w którym będzie prowadzona opisana we wniosku działalność nie spełnia przesłanek warunkujących jego uznanie za szklarnię. Zatem jeśli rośliny nie będą uprawiane w szklarni, uprawa ta nie będzie stanowić działów specjalnych produkcji rolnej. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące regulacje prawne organ stwierdził, że działalności Wnioskodawcy nie można zaliczyć się do działów specjalnych produkcji rolnej. Tak więc, opisaną przez Wnioskodawcę uprawę warzyw metodą hydroponiczną należy zaliczyć do źródła przychodów na postawie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do działalności rolniczej. Ponieważ strona nie zgodziła się treścią wydanej interpretacji wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przychody z uprawy warzyw metodą hydroponiczną należy zaliczyć do źródła przychodów na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do działalności rolniczej, a nie do działów specjalnych produkcji rolnej. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, skarżący wniósł o uchylenie zakwestionowanej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej: "p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie natomiast przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. W sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, sąd, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Kwestia przedstawiona we wniosku interpretacyjnym daje się sprowadzić do pytania, czy przedstawiona przez wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego działalność gospodarcza może być zaliczona do działów specjalnych produkcji rolnej. Osią sporu jest przy tym ustalenie, czy opisana hydroponiczna uprawa roślin ma miejsce w szklarni. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę (uzupełnionego pismami złożonymi w dniu 2 kwietnia 2021 r. oraz 14 maja 2021 r.) wynika wprost, że przedmiotowa uprawa warzyw w technologii hydroponicznej będzie odbywać się w pomieszczeniu magazynowym, które zapewnia stabilizację warunków atmosferycznych dla upraw (m.in. ochrania uprawy przed wiatrem, gwałtownymi opadami, w tym gradem i wahaniami temperatury). W opisywanym obiekcie magazynowym, przy braku dostępu światła słonecznego w ogóle, doświetlanie sztuczne będzie miało miejsce w zamian za światło słoneczne. Dach tego pomieszczenia magazynowego, jak również jego ściany, nie są oszklone. Jedyną powierzchnią oszkloną są dwuskrzydłowe drzwi. Powierzchnia drzwi jest znikoma w stosunku do całej powierzchni ścian i dachu, dodatkowo w czasie, kiedy w magazynie nie jest obecna żadna osoba, drzwi zasłaniane są w całości roletą antywłamaniową, która nie jest przejrzysta. Światło pochodzące z promieniowania słonecznego nie będzie dochodziło do upraw, nie będzie więc w żaden sposób wykorzystywane wprost. Docelowo, wraz z rozwojem uprawy, wnioskodawca planuje na dachu zainstalować panele fotowoltaiczne, by produkowany przez nie prąd zasilał sztuczne oświetlenie zamontowane wewnątrz wspomnianego magazynu (szklarni), które to sztuczne oświetlenie będzie tak z początku, jak i docelowo, jedynym światłem używanym do oświetlania upraw. Ciepło pochodzące z promieniowania słonecznego nie będzie w ogóle wykorzystywane, będzie wręcz zbędne. Wspomniany magazyn (szklarnia) nie będzie przez wnioskodawcę ogrzewany. Generowane przez sztuczne oświetlenie ciepło, jako produkt uboczny (odpad), będzie docelowo tak duże, że nie tylko wystarczy na podniesienie i utrzymanie temperatury nawet zimą, ale będzie wręcz musiało być wyprowadzane poza opisywany magazyn (szklarnię) systemami wentylacyjnymi. W ocenie wnioskodawcy opisane pomieszczenie magazynowe wypełnia wszystkie funkcje szklarni. Jak stwierdził cechą szklarni jest co prawda dopuszczanie do upraw światła słonecznego, ale nawet w takich obiektach używa się sztucznego doświetlania upraw, by wydłużyć czas wegetacji roślin już po zachodzie słońca – szczególnie zimą. Wobec powyższego pomieszczenie magazynowe, w którym wnioskodawca zamierza prowadzić uprawę hydroponiczną odpowiada pojęciu szklarni, użytemu w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., przez co działalność wnioskodawcy powinna być zaliczona do działów specjalnych produkcji rolnej. Zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4). Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost; ten ostatni rodzaj działalności nie ma jednak w niniejszej sprawie znaczenia, jako że odnosi się ona do zakupionych roślin, co w analizowanym przypadku nie miało miejsca. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Natomiast jak wynika z art. 2 ust. 3a ww. ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "Załącznikiem nr 2". Fakt wyłączenia z objęcia opodatkowaniem przychodów z działalności rolniczej, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nakazuje ścisłą interpretację przesłanek tego wyłączenia. Zakresu omawianego zwolnienia przedmiotowego nie można interpretować rozszerzająco, i w związku z tym objęte są nim tylko te czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Z kolei opodatkowanie przychodów z działów specjalnych stanowi powrót do reguły ogólnej. Zdaniem Sądu, taka konstrukcja wymienionych przepisów musi być brana pod uwagę przy interpretacji pojęć "działalność rolnicza" i "działy specjalne produkcji rolnej". Wobec tego prawidłowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że działy specjalne produkcji rolnej to też działalność rolnicza, tylko o pewnych szczególnych cechach. Podkreślić należy, że to właśnie istnienie tych szczególnych cech decyduje o zakwalifikowaniu danego rodzaju aktywności w produkcji rolniczej do kategorii działów specjalnych. Do tychże działów specjalnych, jak stanowi art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., należą m.in. uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych - które dodatkowo muszą przekraczać rozmiary określone w załączniku nr 2 do ustawy. Skoro zatem działalnością rolniczą jest także hodowla/uprawa prowadzona w ramach działów specjalnych, to z woli ustawodawcy czynnikiem rozróżniającym jest rozmiar prowadzonej działalności oraz sposób prowadzenia uprawy (w szklarni albo ogrzewanych tunelach foliowych). Dokonując analizy językowej pojęcia szklarni organ – w ocenie Sądu – wobec braku definicji ustawowej, zasadnie powołał się na jego definicję słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (w wydaniu internetowym dostępnym na stronie http://sjp.pwn.pl/) i wywiódł, że pojęcie to oznacza "oszklone pomieszczenie, zwykle sztucznie ogrzewane, zapewniające odpowiedni mikroklimat dla rozwoju roślin warzywnych i ozdobnych". Pomocniczo organ przytoczył też (zbieżną z powyższą) treść definicji zawartej na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego, zgodnie z którą "szklarnia to zamknięte pomieszczenie, którego szkielet zbudowany jest z profili, pokryty w całości , tj. ściany, jak i dach, szkłem. Szklarnia pozwala maksymalnie wykorzystać światło i ciepło pochodzące z promieniowania słonecznego i wytworzyć odpowiedni mikroklimat do uprawy roślin. Szklarnie często są wyposażone w elektroniczne urządzenia do sterowania ogrzewaniem, nawilżaniem gruntu i powietrza". Powyższe doprowadziło do konstatacji, że szklarnia jest obiektem, który ma zapewnić odpowiednie warunki do wzrostu, rozwoju i uprawy roślin poprzez ochronę uprawy przed niestabilnymi warunkami atmosferycznymi, a także wytworzenie odpowiedniego mikroklimatu do uprawy roślin, dzięki światłu i ciepłu pochodzącemu z promieniowania słonecznego. W definicji działów specjalnych produkcji rolnej (pomimo braku definicji samych szklarni i tuneli foliowych) ustawodawca wymienił tylko uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, a nie uprawy w każdych innych budynkach, czy budowlach. Tym samym opisana przez wnioskodawcę uprawa warzyw metodą hydroponiczną powinna zostać zaliczona do źródła przychodów na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zaprezentowana wyżej wykładnia językowa przeprowadzona na podstawie analizy języka, w którym sformułowano przepisy prawa jest wystarczająca dla odkodowania ich znaczenia, wobec czego nie ma potrzeby sięgania do innych rodzajów wykładni. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna, prezentująca tożsame stanowisko, zasługuje na akceptację. Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przychody z uprawy warzyw metodą hydroponiczną należy zaliczyć do źródła przychodów na podstawie art. 2 ust. 2 tej ustawy, tj. do działalności rolniczej, a nie do działów specjalnych produkcji rolnej. Tego rodzaju interpretacja cytowanych przepisów jest sprzeczna z ich literalnym brzmieniem, zaś argumentacja zawarta w uzasadnieniu omawianych zarzutów może być raczej traktowana co najwyżej jako postulat de lege ferenda, kierowany do władzy ustawodawczej. Nie może być przedmiotem formułowania zarzutów wobec podmiotów stosujących prawo – w tym Sądu oraz organów administracji państwowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględniania skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Ake.