I SA/Łd 616/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi J. B. i W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 oddala skargę. I SA/Łd 616/07 UZASADNIENIE W dniu 27 kwietnia 2006 r. J. i W. B. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zeznanie PIT-37 o wysokości dochodów osiągniętych w roku 2005. W złożonym zeznaniu wykazali odliczenia od podatku z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego oraz odliczenia, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe w łącznej wysokości 1.100,10 zł. W dniu 2 maja 2006 r. J. i W. B. wystąpili z wnioskiem o zwrot podatku dochodowego w wysokości 7.819,28 zł. co stanowiło 19 % wydatków poniesionych w 2005 r. z tytułu budowy budynku mieszkalnego w wysokości 41.154,13 zł. W dniu 8 września 2006 r. skarżący wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok składając jednocześnie korektę zeznania PIT-37, w której poza dokonanymi w pierwotnym zeznaniu odliczeniami wykazali w ramach ulgi remontowej w poz. 51 załącznika PIT-D kwotę wydatków na budowę domu mieszkalnego w 2005 r. w wysokości 41.154,13 i w poz. 52 odliczenie w kwocie 7.819,28 zł. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że w 2005 r. skarżący ponieśli wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego na kwotę 784,79 zł., oraz na budowę budynku mieszkalnego na kwotę 41.154,13 zł. W dniu 5 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję odmawiającą J. i W. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 7.819,28 zł. Z wydatków poniesionych przez skarżących organ zakwestionował wydatek związany z budową budynku mieszkalnego, biorąc pod uwagę art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509 ze zm.), w myśl którego ponosząc wydatki na kontynuację budowy budynku w 2005 r., bez względu na wykorzystany limit ulga nie przysługuje, bowiem można z niej było korzystać w ramach nabytych wcześniej praw tylko do 31 grudnia 2004 r. Ulgę tę można odliczać nadal, jeżeli zabrakło podatku do pełnego jej wykorzystania, czyli gdy kwota przysługującego odliczenia była wyższa od podatku należnego, zaś w przypadku skarżących sytuacja taka miała miejsce i zasadnie dokonali odliczeń, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe w kwocie 962,86 zł. Organ powołał również art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956) zgodnie z którym wydatki, o których mowa w art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. poniesione w latach 2004 – 2005 podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach określonych w art. 27 a i art. 45 ust. 3 a pkt 1 w.w. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Organ uznał, że ze złożonych przez J. i W. B. dokumentów wynika, że złożyli zawiadomienie o oddaniu obiektu budowlanego do użytku w dniu 27 września 2005 r., a więc poniesione wydatki przed wskazaną datą dotyczą budynku o nieukończonym procesie budowy i są wydatkami na budowę, a co za tym idzie nie mogą być odliczone od podatku w ramach tzw. ulgi remontowo – modernizacyjnej. Zatem, złożony przez skarżących wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych jest bezpodstawny, a złożona korekta zeznania PIT-37 jest nieprawidłowa i nie wywołuje skutków prawnych. Od powyższej decyzji J. i W. B. złożyli odwołanie podnosząc, że prawo do ulgi budowlanej zostało przez nich nabyte w 1999 roku i w związku z tym mogą kontynuować ulgę również w 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że w latach 1997 – 2001 przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych przyznawały podatnikom prawo do skorzystania z szeregu ulg związanych z realizacją inwestycji mieszkaniowych. Z dniem 1 stycznia 2002 r. w związku ze zmianą art. 27 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), została zniesiona tzw. duża ulga budowlana. Zasady dokonywania odliczeń po 31 grudnia 2001 r. przez podatników ponoszących wydatki mieszkaniowe w ramach dużej ulgi budowlanej zostały szczegółowo określone w przepisach przejściowych ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. Stosownie do art. 4 ust. 2 tej ustawy podatnikom, którzy w latach 1997 - 2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27 a ust. 1 pkt 1 a-f, t.j. m. in. na budowę budynku mieszkalnego, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Organ przyjął, że jedynie w ramach tzw. praw nabytych do dnia 31 grudnia 2004 r. przysługiwało J. i W. B. prawo do dokonania stosownych odliczeń od podatku. Zdaniem organu jakkolwiek zasadnie skarżący dokonali odliczeń, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe w kwocie 962,86 zł., to w pozostałej części odnośnie wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego w 2005 r. ulga im nie przysługuje. Równocześnie organ stwierdził, że ponieważ budynek mieszkalny został przez skarżących oddany do użytku 27 września 2005 r., wydatki poniesione przed wskazaną datą dotyczą budowy budynku mieszkalnego i nie mogą być również odliczone w ramach tzw. ulgi remontowo – modernizacyjnej na zasadach określonych w art. 27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą decyzję J. i W. B. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi twierdząc, iż jest ona niezgodna z prawem i wnosząc o wnikliwe przeanalizowanie całej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić działalność organu orzekającego. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu w całości lub w części, jeżeli sąd stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), lub stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po przeanalizowaniu sprawy stwierdził, iż organy podatkowe nie dopuściły się uchybień, które czyniłyby skargę usprawiedliwioną. Małżonkowie J. i W. B. przyjęli, że rozpoczynając budowę budynku mieszkalnego nabyli prawo do odliczenia części wydatków od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnieśli zatem o zwrot podatku w wysokości 7.819,28 zł, co stanowi 19% wydatków poniesionych w roku 2005 w wysokości 41.154,13 zł. Organ podatkowy rozpoznając indywidualną sprawę podatników w przedmiocie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku, uzasadniając to tym, że ponosząc wydatki na kontynuację budowy budynku w 2005 r. ulga nie przysługuje skarżącym, bowiem można z niej było korzystać w ramach nabytych wcześniej praw tylko do 31 grudnia 2004 r. Odnosząc się do wyżej wskazanej kwestii, Sąd podziela zaprezentowane stanowisko organu. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że poczynione przez małżonków wydatki nie są objęte tzw. "dużą ulgą budowlaną". Artykuł 27a, wprowadzony ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638), zawierał konstrukcję prawną ulg podatkowych. Istota tych ulg polegała na tym, iż podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub którego pobyt w RP trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni mógł odliczyć od podatku (obniżonego o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne) część wydatków poniesionych na cele określone przepisami. Ustawą z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) uchylono przepis art. 27a, znosząc tym samym wszystkie określone nim ulgi podatkowe. Jednocześnie jednak w przepisach przejściowych i końcowych wymienionej ustawy przewidziano możliwość wykorzystania jednej z nich, to jest tak zwanej ulgi remontowej do końca 2005 roku. Rozwiązanie to stanowiło wyraz respektowania praw nabytych podatników. Limity odliczeń z tytułu ponoszenia wydatków na remonty i modernizację budynków i lokali mieszkalnych były bowiem limitami trzyletnimi, zaś rok 2003 - a więc rok w którym art. 27a został uchylony - był pierwszym z kolejnego okresu trzyletniego (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – W. Nykiel, K. Koperkiewicz – Mordel - Biblioteka podatkowa Warszawa 1996-2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis ISBN: 83-86702-55-9). Odliczenia dokonywane na zasadach przewidzianych po 31 grudnia 2001 r. przez podatników ponoszących wydatki mieszkaniowe w ramach dużej ulgi budowlanej zostały szczegółowo określone w przepisach przejściowych ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 tej ustawy podatnikom, którzy w latach 1997 – 2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 a – f (tj. między innymi na budowę budynku mieszkalnego) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. W ocenie Sądu organ słusznie przyjął, że jedynie w ramach tzw. praw nabytych, do dnia 31 grudnia 2004 r. skarżącym przysługiwało prawo do dokonania stosownych odliczeń od podatku. Skarżący zasadnie dokonali odliczeń, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe w kwocie 962,86 zł., jednak w pozostałej części, co do wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego w 2005 r. ulga taka nie przysługuje skarżącym. Zdaniem Sądu organ również słusznie ocenił, że skarżący J. i W. B. złożyli zawiadomienie o oddaniu obiektu budowlanego do użytku w dniu 27 września 2005 r., zaś poniesione wydatki przed tą datą dotyczą budynku o nieukończonym procesie budowy i są wydatkami na budowę, i nie mogą być odliczone od podatku w ramach tzw. ulgi remontowo – modernizacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27 i 27b zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 – 15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację zajmowanego na podstawie tytułu prawnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Tytułem prawnym do lokalu mieszkalnego jest natomiast własność, umowa użyczenia, umowa najmu lub dzierżawy, inny stosunek zobowiązaniowy, z którego wynika prawo podatnika do korzystania z lokalu lub budynku mieszkalnego. W omawianej sytuacji skarżący nie posiadali jeszcze tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego. Poniesione przez nich wydatki dotyczą budynku o nieukończonym procesie budowy i są wydatkami na budowę. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.