I SA/Łd 616/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi E. P. i T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 5380 (pięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania E. i T. P. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 81.514,00 uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił za 2011 rok zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 18.753,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącym należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 50.202,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości rozstrzygniecie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. W konsekwencji ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. w dniu [...] r. wydał decyzję którą określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 81.514.00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i po raz kolejny przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. W konsekwencji ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. w dniu [...] r. wydał decyzję którą określi skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 81.514,00 zł. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że istota sporu dotyczy tego czy Spółdzielnia Mieszkaniowa R. – W. dokonała zwrotu lub postawiła do dyspozycji skarżącej kwotę wartości rynkowej lokalu w wysokości 234.881,60 zł oraz czy otrzymana przez skarżących od M. K. kwota 97.850,00 zł (96.000,00 zł + 1.850,00 zł) stanowi podlegający opodatkowaniu przychód. Powołując się na treść art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 2, z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003r. Nr 119, póz. 1116 ze zm. dalej u.s.m.) wskazano, że przedmiotowa transakcja zamiany lokalu mieszkalnego przebiegła następująco. W dniu 5 lutego 2011 r. skarżący zawarli z Biurem Obrotu Nieruchomościami A reprezentowanym przez M. K. umowę zlecenia, na mocy której wskazane Biuro miało doprowadzić do zamiany posiadanego przez skarżących spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 6 m. 14 na prawo najmu lokalu mieszkalnego mieszczącego się w Ł. przy ul. B 14 m. 41. Zgodnie z postanowieniami § 2 wskazanej umowy M. K. zobowiązała się do wypłaty na rzecz skarżących kwoty 96.000,00 zł. pomniejszonej o zadłużenia czynszowe, gazowe, energetyczne, CO i CW. Na końcu wskazanej umowy znajduje się dopisek, iż dopłata wynika z różnicy standardu technicznego i wyposażenia i różnicy metrów mieszkań biorących udział w zamianie. Następnie 18 lutego 2011 r. została zawarta przez skarżących "Umowa zamiany lokali mieszkalnych" z Biurem Pośrednictwa Zamiany Mieszkań z/s ul. C 220 w Ł., zgodnie z którą posiadane spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przekazali skarżący na rzecz M. K. a w zamian otrzymali od B. i P. małż. B. należące do nich prawo, wynikające z umowy najmu lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. B 14 m. 41. W dniu 24 marca 2011 r. Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej R. – W. podjął uchwałę Nr [...], którą przyjął wypowiedzenie członkostwa złożone przez skarżącą, przyjął w poczet członków M. K. i podjął decyzję o wypłacie Pani P. wartości rynkowej lokalu w kwocie 234.881,60 zł. Jak wynika z dowodu wypłaty KW Nr [...] z dnia 29 marca 2011 r. w tym dniu skarżąca miała otrzymać od Spółdzielni Mieszkaniowej R. – W. kwotę 234.881,60 zł. Następnie, dnia 11 kwietnia 2011 r. została zawarta z skarżącymi przez Administrację Nieruchomości Ł. – Ż. umowa najmu lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. B 14 m. 41. Dnia 2 października 2012r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. wpłynęła, wystawiona przez Spółdzielnię Mieszkaniową "R. – W." na rzecz skarżącej informacja P1T-8C za 2011 rok, w której w poz. 35 i 40 wskazano jako rodzaj uzyskanego przychodu wypłatę wartości zwolnionego lokalu mieszkalnego w kwocie 219.886,40 zł (234.881,60 zł kwota wartości rynkowej lokalu do zwrotu - 14.995,20 zł kwota wniesionego przez skarzą wkładu mieszkaniowego). Organ II instancji podkreślił, że zwrot osobie uprawnionej wartości rynkowej lokalu w sytuacji wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 pdof W ocenie organu odwoławczego przychodem podlegającym opodatkowaniu są środki pieniężne nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji, albowiem już samo postawienie do dyspozycji osoby uprawnionej przez Spółdzielnię Mieszkaniową wartości rynkowej lokalu z tytułu wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na podstawie art. 11 ust. 2:-22 u.s.m. skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 pdof. Przeprowadzona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. analiza zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, iż pomimo przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, rozlicznych środków dowodowych, w tym przesłuchań skarżących jak i świadków, pozyskania protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania, pozyskania dokumentów z zasobów Spółdzielni Mieszkaniowej R. – W. oraz Biura Obrotu Nieruchomościami A, a także dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową Ł. – Ś., w tym postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł. – Ś. z dnia [...] r., sygn. akt Nr [...] i postanowienia Sądu Okręgowego w Ł. IV Wydziału Karnego z dnia [...] r., sygn. akt [...] utrzymującego w mocy w/w postanowienie Prokuratury, nadal istnieją niedające się rozstrzygnąć wątpliwości dotyczące stanu faktycznego w odniesieniu do okoliczności otrzymania/postawienia do dyspozycji skarżących przez Spółdzielnię Mieszkaniowa R. – W. wartości rynkowej lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 6 m. 14 w kwocie 234.881.60 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego, stwierdził, iż niemożliwym jest kategoryczne przesądzenie, że kwota wartości rynkowej lokalu należna skarżącej od Spółdzielni Mieszkaniowej R. – W. została wypłacona skarżącej bądź postawiona do jej dyspozycji. Z jednej bowiem strony zeznania składane przez skarżących, M. K., J. J. i M. K. wskazują, iż do żadnej wypłaty wartości rynkowej lokalu nie doszło, a w Spółdzielni Mieszkaniowej dokonano wyłącznie jej przeksięgowania z konta skarżącej na konto M. K.. Powyższą wersję zdarzeń, jako możliwą, potwierdzają zeznania złożone przez Z. Z.. Z drugiej strony w aktach sprawy znajduje się dokument, który potwierdza dokonanie na rzecz skarżącej wypłaty gotówki w kasie Spółdzielni (KW nr [...] z dnia 29 marca 2011 r.), na którym widnieje podpis skarżącej oraz zeznania składane przez J. P., M. P. oraz J. P. wskazujące, iż zgodnie z ich wiedzą zwrot wartości rynkowej lokalu musiał być dokonany. Powyższych wątpliwości nie rozwiewają wykluczające się wzajemnie zeznania składane przez A. K.. Podsumowując , w ocenie organu II instancji, w przedmiotowej sprawie powstały nie dające się usunąć wątpliwości co do okoliczności wypłacenia bądź postawienia do dyspozycji skarżącej w kasie Spółdzielni kwoty zwrotu wartości rynkowej lokalu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, jednak oczywiste przy tym pozostaje, że nie zawsze jest to możliwe i wówczas rozważenia wymaga zasadność przyjęcia w danej sprawie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zostały w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte doniosłe dla sprawy okoliczności. W analizowanej sprawie przeprowadzone dowody i dostępne środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niepodważalnej oceny, że Spółdzielnia Mieszkaniowa R. –W. wypłaciła skarżącej bądź postawiła do jej dyspozycji kwotę 234.881,60 zł. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., odmiennie od oceny wyrażonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., stwierdził, że w niniejszej sprawie przyjąć trzeba, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa R. – W. nie dokonała wypłaty wartości rynkowej lokalu, ani nie postawiła jej do dyspozycji skarżących. Odnośnie otrzymania przez skarżących kwoty w wys. 96.000,00 zł od M. K. tytułem dopłaty do zamiany wyjaśniono, że kwota ta wskazana została w § 2 umowy zamiany z dnia 5 lutego 2011 r. zawartej przez skarżących z Biurem Obrotu Nieruchomościami A reprezentowanym przez M. K.. Zgodnie z zapisem § 2 ww. umowy Biuro Obrotu Nieruchomościami A miało przekazać skarżącym dopłatę do zamiany w wysokości 96.000,00 zł pomniejszoną o zadłużenia czynszowe, gazowe, energetyczne, CO, C W. Z kolei odręczne adnotacje zamieszczone na ostatniej stronie wskazanej umowy wskazują, iż cyt: "Opisana w paragrafie 2 dopłata wynika z różnicy standardu technicznego i wyposażenia i różnicy metrów obu mieszkań biorących udział w zamianie ". Organ II instancji wskazał, że w odwołaniu podniesiono, iż E. i T. P. zamienili lokal większy o wyższym standardzie na lokal mniejszy o niższym standardzie wykończenia i z tego tytułu uzyskali rekompensatę. Nie ma zatem po ich stronie przysporzenia majątkowego, gdyż ich majątek nie powiększył się w związku z otrzymaną dopłatą do zamiany. W istocie ich majątek nie uległ zmianie i zgodnie z literalną wykładnią art. 11 u.p.d.o.f. nie osiągnęli oni opodatkowanego przychodu. W rzeczywistości ponieśli oni szkodę, gdyż nie otrzymali rekompensaty zmiany stanu prawnego lokali. Przedmiotem zamiany był bowiem lokal przy ul. A 6 m. 14, do którego przysługiwało E. i T. P. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Obecnie zaś są jedynie najemcami lokalu przy ul. B 14 m. 41 w Ł., co Naczelnik przy wydaniu zaskarżonej decyzji pominął. Analizując powyższą argumentację skarżących organ II instancji wskazał, iż z uwagi na brak definicji pojęcia ekwiwalent w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do znaczenia słownikowego wskazanego pojęcia. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, iż kwota otrzymanej przez skarżących dopłaty od M. K. pozostaje bez ścisłego, skonkretyzowanego związku z różnicą wartości wskazanych wyżej nieruchomości i stanowi nie tyle "ekwiwalent" czy "rekompensatę", a umowną kwotę pieniędzy satysfakcjonującą strony transakcji. Uprawnione zatem, w ocenie organu, pozostaje twierdzenie o przysporzeniu majątkowym będącym formą zachęty ze strony Biura Obrotu Nieruchomościami A do tego, by skarżący przystąpili do wielostronnej umowy zamiany, która znalazła swoje odzwierciedlenie w umowie zamiany lokali mieszkalnych z dnia 16 lutego 2011 r. sporządzonej w Biurze Pośrednictwa Zamiany Mieszkań. Dodatkowo zauważono, iż trudno uznać zwrot wydatkowanej przez skarżących wpłaty w kwocie 1 .850,00 zł tytułem kaucji mieszkaniowej za "ekwiwalent". Powyższe jest bowiem niczym innym jak zwróceniem poniesionego przez skarżących wydatku, który obciążał skarżących i był konieczny do poniesienia, by mogli podpisać umowę najmu na lokal mieszkalny położony przy ul. B 14 m. 41 w Ł.. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw by i powyższe świadczenie uznać za "ekwiwalent". Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją postanowił w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy Ordynacja podatkowa uchylić w całości decyzję organu I instancji i określić zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 18.753,00 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa: Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 i 187 § 1 oraz w zw. z art, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku z dnia Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 ze zm.) przez: a) sprzeczną ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ocenę, że otrzymana przez Skarżących od M. K. kwota w wysokości 96.000,00 zł tytułem dopłaty pozostaje bez ścisłego, skonkretyzowanego związku z różnicą wartości nieruchomości podlegających zamianie i stanowi tylko umowną kwotę pieniędzy satysfakcjonującą strony transakcji zamiany, będącą przysporzeniem majątkowym i formą "zachęty" dla Skarżących ze strony Biura Obrotu Nieruchomościami A do przystąpienia przez nich do wielostronnej zamiany lokali mieszkalnych z dnia 16 lutego 2011 roku sporządzonej w Biurze Pośrednictwa Zamiany Mieszkań, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewątpliwy wynika, że w/w kwota dopłaty stanowi ekwiwalent w różnicy metrażu, standardu wykończenia i wyposażenia mieszkań podlegających zamianie. b) zaniechanie zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia sprawy w sposób wyczerpujący w związku z brakiem ustalenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w jaki sposób dokonano obliczenia kwoty dopłaty do zamiany mieszkania Skarżących, otrzymanej przez nich od M. K. i jaka była wartość mieszkania przy ul. B 14 m. 41 w Ł. na dzień jego zamiany z mieszkaniem Skarżących przy ul. A 6 m. 14 w Ł.. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 w z art. 10 ust. 1 pkt 99 i w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku pochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, przez bezpodstawne przyjęcie, że otrzymana przez skarżących od M. K. kwota w wysokości łącznie 97.850,00 zł tytułem dopłaty do zamiany ich mieszkania przy ul. A 6 m. 14 w Ł. na mieszkanie przy ul. B 14 m. 41 w Ł. podlega opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy przychód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż po stronie Skarżących nie ma przysporzenia majątkowego z uwagi na fakt, że otrzymana kwota dopłaty stanowiła ekwiwalent za w różnicy metrażu, standardu wykończenia i wyposażenia mieszkań. Mając na uwadze wskazane zarzuty , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o: uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 18.753,00 zł, umorzenie postępowania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz Skarżących kosztów postępowania.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest uzasadniona. Sednem sporu jest rozstrzygniecie - czy otrzymane przez skarżących środki pieniężne w kwotach 96.000,- zł oraz 1850,- zł w związku z dokonaną zamianą mieszkań stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w świetle zawartej umowy zlecenia z 5.02.2011 r. oraz wypłaconej za skarżących kwoty 1850,-zł przez Biuro A na pokrycie kaucji za uzyskane mieszkanie, do którego nabyli prawo na podstawie umowy najmu. Z ustaleń organów , które nie są kwestionowane wynika , że skarżący przystąpili do wielostronnej umowy zamiany , zlecając jej przeprowadzenie do Biura A w Ł. , w następstwie której przedmiotem zamiany było należąc do nich spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr 14 położonego w Ł. przy ul. A 6 wchodzące w skład zasobów Spółdzielni Mieszkaniowej R. W. , uzyskując w zamian prawo do lokalu mieszkalnego nr 41 położonego w Ł. przy ul. B 14, wynikające z umowy najmu zawartej z gminą. Oznacza to ,że zamianie podlegało ograniczone prawo rzeczowe do lokalu mieszkalnego ( spółdzielcze lokatorskie prawo) z prawem do zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego należącego do zasobu gminy , co w efekcie nastąpiło. Jak wynika z powołanej wyżej umowy zlecenia z 5.02.2011 r. w wyniku czynności zamiany przyjmujący zlecenie M. K., działając w imieniu Biura A, zobowiązała się przekazać dopłatę do zamiany w wys. 96.000,- zł. In fine rzeczonej umowy strony zamieściły dopisek zawierający uzasadnienie dla ww. dopłaty, jako wynikającej z różnicy standardu technicznego i wyposażenia oraz różnicy metrów obu mieszkań podlegających zamianie. Środki pieniężne , którymi dysponowała M. K. pochodziły z wpłaty dokonanej przez T. G. na podstawie zawartej z nią umowy zlecenia z 24.01.2011 r. z Biurem A w wysokości 185.000,-zł, której prawo najmu do lokalu mieszkalnego przy ul. D 68/70 było także przedmiotem zamiany ( k.207 akt adm. , zeznania świadka M. K. k.248,249 akt adm.). Organ odwoławczy zakwalifikował kwotę otrzymaną przez skarżących jak przychód podlegający opodatkowaniu wskazując ,że dopłata do zamiany w wys. 96.000,- zł pozostaje bez ścisłego, skonkretyzowanego związku z różnicą wartości wskazanych wyżej nieruchomości, i stanowi nie tyle ekwiwalent czy rekompensatę , a umowną kwotę pieniędzy satysfakcjonująca strony transakcji. U podstaw tej oceny było przyjęcie założenia ,że wobec sporządzonego operatu szacunkowego znana była wartość lokalu mieszkalnego , do którego skarżący posiadali tytuł w postaci spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu , natomiast nie była znana wartość mieszkania przy ul B nr 14 w chwili dokonywania zamiany. Brak było zatem dowodów w jaki sposób skalkulowano wysokość dopłaty w kwocie 96 tys. zł , brak składowych tej kwoty oraz dokumentów w oparciu o które obliczono wartość różnicy. Natomiast także kwota 1850,-zł jest przychodem podlegającym opodatkowaniu albowiem jak wskazał organ odwoławczy na str. 46 uzasadnienia zaskarżonej decyzji rzeczona kwota wypłacona była tytułem zwrotu kaucji na rzecz Administracji Nieruchomościami Ł. B. B , o czym ma zaświadczać adnotacja zamieszczona na końcu umowy zlecenia z 5 lutego 2011 r. W tym miejscu od razu odnosząc się do tych twierdzeń organu zasygnalizować należy ,że z rzeczonej umowy taka informacja nie wynika , nie ma takiej adnotacji ( por. umowa zlecenia z 5.02.2011 r. k. 372-374 ) . Do tej kwestii sąd odniesie się później. Skarżący natomiast dowodzi ,że dopłata i kwota 1850,- zł są związane z wyrównaniem wartości pomiędzy podlegającymi zamianie mieszkaniami , stanowi ekwiwalent w różnicy metrażu , standardu wykończenia i wyposażenia obu mieszka oraz rekompensatę obowiązku uiszczenia kaucji w związku z tą zamianą. Przypomnieć należy ,że zaskarżona decyzja jest reformatoryjną , na mocy której uznano ,że spośród przychodów podlegających opodatkowaniu, przyjętemu przez organ I instancji , należy wyłączyć kwotę w wysokości 234.881,60 zł z powodu braku dowodów ,że Spółdzielnia Mieszkaniowa R. W. dokonała wypłaty skarżącym kwoty będącej wartością rynkową lokalu podlegającego zamianie oraz ,że pozostawiła ją do ich dyspozycji. Istotne jest także i to ,że sądowej kontroli podlega tylko ta decyzja i poglądy w niej wyrażone a nie te , które zawarte są w odpowiedzi na skargę , które w sposób odmienny przynoszą argumentację prawną mającą usprawiedliwić stanowisko wyrażone w wydanym akcie. Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie budzi przy tym wątpliwości , że na gruncie art. 11 ust.1 updof za przychód może być uznane tylko takie świadczenie , które nie ma charakteru zwrotnego , i że jest nim określony przyrost majątkowy , który ma charakter definitywny. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz 2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać". Element otrzymania świadczenia w okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, skarżący otrzymali 97.850,-zł. Rozważanie wymaga zatem na gruncie obowiązujących przepisów - czy skarżący otrzymali wymierną korzyść wobec dokonanej zamiany mieszkań , a tym samym czy zwiększyły się ich aktywa w stosunku do chwili sprzed zamiany. Pojęcie przychodu jest pojęciem osadzonym w czasie nie tylko w znaczeniu określonego odcinka czasu np. roku kalendarzowego ale także wobec zachodzących w czasie zmian w stanie majątkowym określonej osoby z wyraźnym wskazaniem źródła pochodzenia przyrostu majątkowego. W niniejszej sprawie organy klasyfikują ową dopłatę jako przychód pochodzący z innych źródeł , tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof . Wedle organów o przychodzie podatkowym z innych źródeł można mówić w każdym przypadku kiedy u podatnika występuje realna korzyść majątkowa. W ocenie sądu dotychczas podjęte przez organy ustalenia w niniejszej sprawie nie pozwalają na tak kategoryczny osąd, że kwota 96 tyś złotych jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Jak wynika z zawartej umowy wolą skarżących było dokonanie zamiany mieszkania kosztem ich majątku wobec konieczności otrzymania wolnych środków z przeznaczeniem na określone cele związane z kłopotami zdrowotnymi i finansowymi ( zezn. strony T. P. z 18.12.2015 r. k. 336 odw. ) . Prima facie z okoliczności niniejszej sprawy wynika , że dokonując zamiany mieszkań o różnym standardzie , wyposażeniu i metrażu nie można mówić , że jest to zamiana ekwiwalentna w relacji towar za towar – mieszkanie za mieszkanie, a otrzymana dopłata jest świadczeniem nie związanym ze wspomnianą zamianą. Przede wszystkim , gdyby nie owa transakcja do dopłaty by nie doszło. A zatem z tego punktu widzenia jest to świadczenie z nią związane. Organ oceniając ów przychód jako podlegający opodatkowaniu nie poczynił żadnych ustaleń , czy w majątku strony skarżącej doszło do zmiany sytuacji materialnej wobec zawartej transakcji ( do przysporzenia ) , w następstwie czego otrzymała ona korzyść , czy doszło do przyrostu jej majątku podlegającego opodatkowaniu . Z uzasadnienia decyzji wynika ,że organ dostrzega konieczność porównania wartości mieszkań podlegających zamianie ( str. 47 uzsad. dec.) lecz wobec braku dowodów na okoliczność wartości lokalu przy ul. B zakłada ,że klauzula o wyrównaniu tych wartości jest nieudokumentowana na moment zamiany. Oczywiście nie chodzi tu o wymierną w pieniądzach wartość prawa do najmu tego mieszkania, bo takiego ono nie posiada ( to prawo) lecz będącą wyrazem jego standardu i wyposażenia , także związanych z jego metrażem. Bez tych ustaleń brak jest przesłanek ażeby antycypować ,że otrzymany przychód w kwocie 96 tyś nie jest związany z tymi okolicznościami, notabene wprost odnotowanymi na zawartej umowie zlecenia z Biurem A. Doświadczenie życiowe dostarcza informacji ,że zamieniane lokale, tak jak w niniejszej sprawie , nie są w tym samym standardzie wykończenia , wyposażenia ,.etc. Wyrównanie odmienności w zakresie tych elementów następuje poprzez dopłaty. Na taką strony się powołują , a rzeczą organy było zweryfikowanie czy postanowienie umowy o koniecznej dopłacie jest rzeczywiste . Na niedoskonałość stanowiska organu wyrażonego w decyzji wskazuje także argumentacja odpowiedzi na skargę kiedy organ konstatuje ,że uprawnienie z umowy najmu ma charakter niewymierny wobec czego nie może być uznane za posiadające wymierną wartość prawo majątkowe. Należy zwrócić uwagę , iż tym sformułowaniem organ wycofuje się ze stanowiska wyrażonego w decyzji , iż nie może porównać wartości mieszkań podlegających zamianie z uwagi na brak wyceny położonego przy ul B i tym samym uznania dopłaty za wyrównującą ich odmienne czy też różne wartości. Jest to pogląd właściwy . W tym kontekście odnotować należy ,że autor skargi nie dowodzi ,że należy porównywać tytuły prawne do lokali od strony wartościowej, bo jest to niemożliwe i wskazuje ,że dopłata nie ma rekompensować zmiany stanu prawnego lecz to wszystko co jest związane z zamianą , i stanowi o standardzie zamienianych lokali mieszkalnych. Sąd ocenę tę podziela. Odwołując się do wartości mieszkań podlegających zamianie chodzi tu bez wątpienia o ich wykończenie ,wyposażenie , uzbrojenie techniczne , także przypadające na pozostawione na większym metrażu niż posiadający w mieszkaniu docelowe podatników , otrzymanym w wyniku zawartej umowy najmu w miejsce Pani B. B.. Jeszcze raz podkreślić należy ,że bez odniesienia kwoty 96 tyś złotych i 1850, zł jako związanych z dokonaną zamianą do sytuacji materialnej stron sprzed tej transakcji, przedwczesnym jest przyjęcie ,że ww. kwoty stanowią przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu wobec kardynalnej zasady ,że przychód ażeby podlegał opodatkowaniu musi być określonym przyrostem majątkowym. W tej sprawie organy nie wykazały ,że do takiego przyrostu doszło , nie wyjaśniając czy w wyniku zamiany mieszkań strony uzyskały wymierną korzyść . Kontynuując , racje ma skarżący kiedy twierdzi ,że organy zaniechały wyjaśnienia, czy wskazana w umowie kwota 96 tyś. złotych oraz z nią związana przekazana tytułem kaucji , jest adekwatna z punktu widzenia wyrównania wartości mieszkań w zakresie ich standardu – zaniżona czy zawyżona, i nie baczą na tę okoliczność założyły ,że strony uzyskały przychód podlegający opodatkowaniu. Nie wystarczy jak uczyniono kwestionować te wartości twierdząc ,że strony jej nie udowodniły, że są one wynikiem tych elementów , na które się powołano in fine umowy , skoro ustawodawca na organ jako dominus litis postępowania podatkowego nałożył obowiązek dociekania prawdy materialnej tj. zrekonstruowania stanu faktycznego jak najbliżej rzeczywistego. Zaniechanie w tym zakresie jest oczywiste. Bez wyjaśnienie rzeczywistych stosunków majątkowych związanych z zamienianymi mieszkaniami w postaci uzyskania korzyści po stronie skarżących, przedwczesne jest dokonywanie podatkowo-prawnej ich oceny na gruncie materialnej ustawy podatkowej. Uzasadnione są zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa formalnego – Ordynacji podatkowej wskazane w skardze , jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów sąd nie był uprawniony do dokonania wiążącej oceny podniesionych naruszeń przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , poza stwierdzeniem ,że odwołanie się do nich było przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ wyjaśni - czy sporna kwota jest czy nie jest związana z tymi elementami wchodzącymi w skład podlegających zamianie mieszkań , które można uznać za posiadające wymierną wartość , a następnie dokona ich oceny z punktu widzenia wskazanej ustawy podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawi art.145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję . O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. E.B.