I SA/Łd 617/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska - Nowacka (spr.), Sędziowie NSA J. Antosik, A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej I uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł- -P. z dnia [...] nr. [...] II określa, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 21221 (dwadzieścia jeden tysięcy dwieście dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – G. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zaległość z tytułu sankcji ekonomicznej za 2001 rok i odsetki za zwłokę w jej zapłacie. Organ stwierdził, iż Spółka nie wywiązała się z obowiązku nałożonego na nią w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 3 kwietnia 1993r. o badaniach i certyfikacji (Dz.U. Nr 55, poz. 250 ze zm.). W toku kontroli, przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. ustalono, iż Spółka w 2001 roku wprowadziła do obrotu wyroby podlegające oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa – bez wymaganych dokumentów dopuszczających je do obrotu tj. ważnych certyfikatów. W następstwie tych ustaleń organ kontrolujący przedsiębiorcę nałożył na niego sankcję ekonomiczną na podstawie art. 26 ust. 1 i art. ustawy o badaniach i certyfikacji. W myśl powołanych przepisów przedsiębiorca, który wprowadził do obrotu wyroby podlegające oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczone tym znakiem, wyprodukowane niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa do stosowania tego znaku lub nie posiadające dokumentu dopuszczającego do obrotu, a także nie spełniające wymagań stanowiących podstawę do wydania tego dokumentu, jest obowiązany wpłacić do budżetu państwa kwotę stanowiącą 100 % sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów. Sankcję tę przedsiębiorca winien zapłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, bez wezwania w terminie 14 dni od doręczenia mu wyniku kontroli bądź protokołu kontroli sporządzonego przez organ kontroli. Spółka nie wpłaciła określonej w wyniku kontroli sankcji, na podstawie § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań ( Dz.U. Nr 55,poz. 661) Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej. Odsetki określono na podstawie art. 51, 53, i 54 Ordynacji podatkowej w związku z § 1 ust. 2 powołanego rozporządzenia. W odwołaniu powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993r. o badaniach i certyfikacji w związku z § 1 ust. 1 pkt1 lit. c powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r., a ponadto naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, iż wynik kontroli, w którym określono sankcję administracyjną, został przez nią zaskarżony do sądu administracyjnego. Podkreśliła, iż od 1997 roku prowadzi w zdecydowanej części działalność o charakterze handlowym polegającą na nabywaniu różnego rodzaju towarów w ilościach hurtowych, a następnie ich zbywaniu na rzecz dalszych odbiorców, najczęściej sieci hipermarketów. Strona nie wprowadzała zatem do obrotu żadnych towarów, w jej ocenie wprowadzić dany towar do obrotu może bowiem tylko jego producent lub importer ( wniosek taki strona wysnuła na tle art. 13 ust. 1 pkt. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji i rozporządzenia Ministra Finansów z 10 marca 2000 r. w sprawie trybu certyfikacji wyrobów-Dz.U. Nr 17,poz. 219). Kolejni nabywcy towaru, a takim była Spółka, nie mają już obowiązku certyfikacji, nie może więc do nich mieć zastosowania sankcja wskazana w art. 26 ust. 1 powołanej ustawy o badaniach i certyfikacji. Strona wskazała także, iż posiadała oświadczenia dostawców, iż wprowadzając te artykuły do obrotu posiadają oni wszelkie prawem wymagane dokumenty. Dodatkowo skarżący podniósł, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.), bowiem nie zawiera uzasadnienia faktycznego, a powołuje się jedynie na wynik kontroli i kilka ustaleń faktycznych z tego wyniku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż opłata określona ustawą z dnia 3 kwietnia 1993r. o badaniach i certyfikacji ma charakter opłaty administracyjnej, do której zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, iż wymiar tych opłat należy do obowiązków organów podatkowych, bowiem przepis art. 27 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że upoważniony do określenia ilości i wartości wyrobów i usług oraz zobowiązującym przedsiębiorcę do dokonania wpłaty odpowiedniej kwoty pieniężnej jest organ kontroli uprawniony do kontrolowania przedsiębiorców. Zatem rola urzędu skarbowego ogranicza się jedynie do pobrania należności, organ podatkowy nie ma uprawnienia do weryfikowania ustaleń organów kontroli. Zarzuty dotyczące zasadności określenia tej sankcji przez organ kontroli nie mogą być przedmiotem rozważań prowadzonych przez organy podatkowe, niezasadny jest też w związku z tym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt.4 i 6 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, iż Spółka, po uprzednim wezwaniu Dyrektora Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa, złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na wynik kontroli, określający wysokość sankcji i stwierdzający obowiązek jej zapłaty. Postanowieniem z dnia 24 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 474/03 Sąd odrzucił skargę z uwagi na uchybienie ustawowego terminu do jej złożenia. Następnie, wobec złożenia przez Spółkę wniosku o przywrócenie terminu do złożenia skargi wraz ze skargą Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z 8 kwietnia 2004 r. oddalił wniosek o przywrócenie terminu i odrzucił skargę. Wobec powyższego zaległość z tytułu sankcji istnieje, a zatem organ podatkowy nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A spółka z o.o. wniosło o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji ją poprzedzającej jako wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości oraz bez podstawy prawnej bądź (alternatywnie) o uchylenie wzmiankowanych decyzji z uwagi na naruszenie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993r. o badaniach i certyfikacji w związku z § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia z dnia 11 lipca 2000r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań, w związku z bezpodstawnym określeniem sankcji wobec podatnika. Z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji I instancji obu rozstrzygnięciom zarzuciło dodatkowo naruszenie art. 210 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności strona wskazała, iż rozporządzenie z dnia 11 lipca 2000r. zostało wydane w wykonaniu upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 3 kwietnia 1993r. Przepis § 4 rozporządzenia, na podstawie którego zostały wydane obie zaskarżone decyzje nie mieści się w upoważnieniu zawartym w art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993r. Przepis aktu wykonawczego, jako aktu niższej w stosunku do ustawy rangi, nie mógł upoważnić organu podatkowego do wydawania decyzji ustalającej wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej. Strona powołała się w tym zakresie na pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2003 r.( sygn. OPS 2/03). Wskazała tez, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2001 r. ( sygn. akt I SA/Lu 983/00), iż organ podatkowy nie był upoważniony do określenia ilości i wartości wyrobów i usług oraz zobowiązania do zapłaty sankcji ekonomicznej. Zaskarżone rozstrzygniecie zostało zatem wydane z naruszeniem przepisów o właściwości i bez podstawy prawnej. Uzasadniając drugi z wniosków pełnomocnik Spółki powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, a odnoszącą się do braku podstaw do przyjęcia, iż skarżąca Spółka wprowadzała do obrotu towary bez wymaganych dokumentów. Podtrzymał także zarzut, iż uzasadnienie organu I instancji nie odpowiada wymogom, określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. W odniesieniu do zarzutów skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji dodatkowo podkreślił, iż wymiar opłat nie należy do obowiązków organów podatkowych, a do organów kontroli. Rola urzędu skarbowego sprowadza się jedynie do pobrania należności określonej wcześniej przez organ kontroli. § 4 powołanego rozporządzenia z 11 lipca 2000 r. zobowiązywał zaś Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji stwierdzającej zaległość. Organ podatkowy nie jest przy tym uprawniony do stwierdzenia niezgodności ustaw i rozporządzeń z Konstytucją RP, uprawniony do tego jest Trybunał Konstytucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o badaniach i certyfikacji przedsiębiorca, który wprowadził do obrotu wyroby podlegające oznaczaniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczone tym znakiem, wyprodukowane niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku lub nie posiadające dokumentu dopuszczającego do obrotu, a także nie spełniające wymagań stanowiących podstawę do wydania tego dokumentu obowiązany jest wpłacić do budżetu państwa kwotę stanowiącą 100 % sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów. Podobny obowiązek ciąży na przedsiębiorcy, który wykonał usługę nie posiadając wymaganego certyfikatu na system jakości lub wykonał usługę niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi postawę wydania takiego certyfikatu. Stwierdzenie tych uchybień oraz określenie ilości i wartości wyrobów lub usług, których dotyczą, należy do kompetencji organów kontroli upoważnionych do kontrolowania działalności przedsiębiorców. O stwierdzeniu uchybień organ kontroli informuje właściwy urząd skarbowy( art. 27 ust. 1 powołanej ustawy). Natomiast jednostka certyfikująca, która w trakcie swoich działań stwierdzi uchybienia, o których mowa wyżej, zawiadomić o tym winna organ kontroli, który z kolei podejmuje wskazane wyżej działania ( art. 27 ust. 2 powołanej ustawy). Wpłaty z tytułu sankcji ekonomicznych obciążają dochód po opodatkowaniu. Gdy wpłata nie zostanie dokonana, właściwy urząd skarbowy winien zawiadomić o tym organ kontroli w celu wystawienia tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę do przymusowego ściągnięcia należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( art. 28 powołanej ustawy). Jednocześnie w art. 26 ust. 3 powołanej ustawy upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarczych, w drodze rozporządzenia trybu stosowania sankcji ekonomicznych oraz okresu, za jaki sankcja może być wymierzona, przy czym okres ten nie mógł być dłuższy niż 3 lata. W wydanym z powołaniem się na to upoważnienie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań Minister Finansów, poza częściowym powtórzeniem przepisów ustawy, wskazał, iż sankcje ekonomiczne stanowią niepodatkowe należności budżetu państwa, do których zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. W § 3 określił termin wpłaty sankcji i wskazał, iż sankcja ta winna być wpłacana na rachunek właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę przedsiębiorcy urzędu skarbowego. W § 4 natomiast nałożył na urząd skarbowy obowiązek wydania decyzji, określającej wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności w przypadku stwierdzenia, że przedsiębiorca pomimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał wpłaty sankcji. Odpis decyzji urząd skarbowy winien przy tym przekazać organowi kontroli. Wobec zarzutu strony rozważyć należy, czy stanowiący podstawę wydania zaskarżonych decyzji § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 lipca 2000 r. wydany został w granicach upoważnienia ustawy. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego konsekwentnie przyjmuje się, iż aby rozporządzenie wykonawcze było zgodne z Konstytucją RP, a w szczególności z art. 92 Konstytucji, winno spełniać kilka istotnych warunków. Przede wszystkim musi być wydane na podstawie wyraźnego i szczegółowego upoważnienia ustawy. Upoważnienia tego nie można domniemywać. W sytuacji, gdy ustawodawca nie sprecyzował swojego stanowiska w danej sprawie, należy uznać, iż nie upoważnił ministra do stanowienia prawa w tym zakresie. Ponadto, jeżeli akt wykonawczy ma precyzować tryb postępowania, to winien to czynić w taki sposób, aby zachowana została spójność z przepisami ustawy. Akt wykonawczy nie może także być sprzeczny z normami konstytucyjnymi i innymi aktami ustawodawczymi, które pośrednio bądź bezpośrednio regulują tę samą materię. Ponadto sfera praw i wolności nie może być regulowana w aktach rangi podustawowej ( por. chociażby wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 marca 2001 r., sygn. akt P 11/00, opubl. w OTK z 2001 r., Nr 2,poz. 33, z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt 28/98,opubl. w OTK z 1999 r., Nr 7,poz. 156). W art. 26-28 ustawy o badaniach i certyfikacji wskazano organy uprawnione do stwierdzania uchybień, skutkujących obowiązkiem zapłaty sankcji ekonomicznej. Wśród organów uprawnionych do określania ilości i wartości towarów czy usług, których uchybienia dotyczą wymieniono jedynie organy uprawnione do kontroli przedsiębiorców. Nie wskazano wśród nich urzędu skarbowego. Urząd ten miał być jedynie powiadamiany o stwierdzeniu uchybień. Został też zobowiązany do powiadamiania organu kontroli, który stwierdził uchybienia, o braku wpłaty sankcji. W wyniku tego powiadomienia organ kontroli winien był wystawić tytuł wykonawczy, stanowiący podstawę do przymusowego ściągnięcia tej należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z treści ustawy, regulującej w istocie w sposób ogólny tryb postępowania w sprawach sankcji ekonomicznych wynika więc wprawdzie udział urzędu skarbowego w postępowaniu dotyczącym sankcji ekonomicznych, jednakże organowi temu ustawa nie daje uprawnień do wydawania decyzji w przedmiocie sankcji. W tym stanie rzeczy nałożenie na urząd skarbowy rozporządzeniem wykonawczym obowiązku wydawania decyzji określającej zaległość w zapłacie sankcji stoi w wyraźnej sprzeczności z przepisami ustawy i stanowi przekroczenie ustawowego upoważnienia, zawartego w art. 26 ust. 3 ustawy o badaniach i certyfikacji. Zważyć też należy, iż to organ kontroli z mocy ustawy jest uprawnionym ( w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn. Dz.U. z 2002 r., Nr 110,poz. 968 z późn.zm.) do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku zapłaty sankcji. Na podstawie wystawionego przez niego tytułu prowadzona ma być egzekucja. W przypadku wydania kolejnej decyzji, określającej wysokość zaległości w zapłacie sankcji oraz odsetek za zwłokę mogłoby zatem dojść do wystawienia dwóch tytułów wykonawczych dotyczących tego samego obowiązku. Z tych względów podzielić należy wyrażony w skardze pogląd, iż § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań jest niezgodny z art. 92 Konstytucji RP. Podobny pogląd został wyrażony w uzasadnieniu uchwały 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2003 r. ( sygn. akt OPS 2/2003, opubl. w Prokuratura i Prawo –dodatek z 2003 r., Nr 11,poz. 48). Sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd ma zatem prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności – odmówić stosowania w rozpoznawanej sprawie (pogląd taki został już utrwalony w orzecznictwie – por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. FSA 3/01, opubl. w OSNA z 2002 r., z. 2, poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. SA/Po 461/01, opubl. w OSP z 2003, Nr 2, poz.17, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 sygn. Akt III RN 33/02,opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2003 r., nr 7,s.62). Trzeba przy tym podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U. Nr 153,poz. 1269). Oceniając zgodność decyzji administracyjnej z prawem Sąd nie może się uchylić od oceny przepisów, stanowiących podstawę jej wydania i dopuścić do tego, aby rozstrzygnięcia te były oparte na przepisach naruszających Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić należy, iż również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano, iż ocena konstytucyjności i legalności przepisów rangi podustawowej może być dokonana przez sądy rozpatrujące sprawy indywidualne, w których przepis ten mógłby być zastosowany. Sąd ma bowiem prawo, zgodnie z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej do incydentalnej kontroli tych wszystkich przepisów prawa, które są usytuowane poniżej ustawy ( postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. Akt U 2/97, opubl. w OTK z 1998 r., Nr 1,poz. 4). Organy podatkowe zobowiązane są z mocy art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej działać na podstawie obowiązującego prawa i nie są uprawnione do oceny prawidłowości stanowienia przepisów i ich zgodności z ustawą zasadniczą i innymi ustawami. Jednak w sytuacji, gdy spór poddawany jest ocenie Sądu, Sąd - działając w ramach swoich kompetencji- nie może pominąć faktu wadliwości ustanowienia przepisu, stanowiącego podstawę prawną decyzji i nie może uznać takiej decyzji za zgodną z prawem. Biorąc jednak pod uwagę, iż nawet stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją aktów prawnych, stanowiących podstawę prawną wydania decyzji nie stanowi podstawy do uznania decyzji za wydaną bez podstawy prawnej, a jedynie jest jedną z podstaw do wznowienia postępowania ( art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej), uznać należy, iż również w przypadku, gdy Sąd w ramach swoich kompetencji stwierdzi niekonstytucyjność przepisu rangi podustawowej, niezasadne byłoby stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej i z naruszeniem przepisów o właściwości. Na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ) należało zatem zaskarżoną decyzję uchylić ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2002 r., sygn. akt II SA3291/00, opubl. przez Wydawnictwo Prawnicze LEX w Systemie Informacji Prawnej LEX TEMIDA pod nr 81976). Sąd, w celu końcowego załatwienia sprawy, uchylił także, na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi decyzję organu I instancji. Sąd nie odniósł się do merytorycznych zarzutów, odnoszących się do braku podstaw nałożenia na skarżącą Spółkę obowiązku zapłaty sankcji. Trafnie bowiem podniosły organy podatkowe, iż zarzuty te mogły być podnoszone wyłącznie w skardze na wynik kontroli, w którym stwierdzono istnienie okoliczności, wymienionych w art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji. W tym postępowaniu Sad oceniać mógł tylko legalność wydania decyzji przez organy podatkowe, te zaś nie były uprawnione ani do stwierdzenia uchybień, ani określenia wartości wyrobów wprowadzonych do obrotu bez wymaganych dokumentów i oceny takiej w zaskarżonych decyzjach nie dokonywały. Wydanego zaś wyniku kontroli nie można uznać za wydany w granicach danej sprawy (nie ma tu tożsamości przedmiotowej- organ kontroli orzekał o wartości towarów, która to wartość następnie stanowiła podstawę do naliczenia sankcji, organ podatkowy zaś - o niewykonaniu obowiązku wpłaty sankcji), co uniemożliwia Sądowi jego ocenę na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 i § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348, zm. Dz.U. z 2003 r.,Nr 212,poz. 2073). Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.