I SA/Łd 617/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. M. kwotę 376,50 (trzysta siedemdziesiąt sześć złotych pięćdziesiąt groszy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...], po rozpatrzeniu odwołania W.M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 1.428.501 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik zawyżył koszty działalności gospodarczej o 6.109.063,94 zł, na którą złożyły się kwoty: - 1.109.721,73 zł w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych; - 4.999.342,21 zł kosztów amortyzacji. Jak ustalił organ pierwszej instancji, 27 czerwca 2003 r. podatnik nabył za 2.200.000 zł przedsiębiorstwo – A. spółkę z o.o. w K. z siedzibą w K. Majątek ww. przedsiębiorstwa został wyceniony na potrzeby syndyka masy upadłości przez rzeczoznawcę majątkowego, który na tę okoliczność sporządził operat szacunkowy. Zakupione środki trwałe zostały następnie wniesione przez stronę do utworzonej 2 lipca 2003 r. spółki B. s.c. W spółce tej podatnik posiadał 99% udziałów. Wartość wniesionych do spółki maszyn i urządzeń określono na 460.000 zł. Ww. spółka zakończyła działalność w 31 grudnia 2003 r. W tym samym dniu podatnik nabył od spółki szereg maszyn i urządzeń tj. zgodnie z fakturą nr X – 308 szt. maszyn i urządzeń o łącznej wartości netto 20.825.300 zł (brutto 25.406.866 zł) oraz fakturą nr Y – 74 szt. maszyn i urządzeń o łącznej wartości netto 215.500 zł (brutto 262.910 zł). Również w tym samym dniu (31 grudnia 2003 r.), większość z nich (tj. 378 szt.) wprowadził do ewidencji środków trwałych swej jednoosobowej firmy C. i następnie amortyzował, przyjmując ich wartość początkową w wysokości 21.040.800 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor UKS zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów działalności prowadzonej przez podatnika ww. odpisy amortyzacyjne oraz wartość zlikwidowanych środków trwałych. Organ pierwszej instancji powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") uznał bowiem, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie. Skoro zaś podatnik nie dokonał zapłaty pieniężnej za nabyte środki trwałe, nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ustalonej przez niego wartości początkowej. Analogicznie w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów straty związanej z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych. Również w tym zakresie podatnik winien najpierw ponieść wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem w niniejszej sprawie strona nabywając środki trwałe od spółki cywilnej, której była głównym udziałowcem, nie udowodniła poniesienia wydatku na ich nabycie. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 22 ust. 1, ust. 8 oraz 5 i 6 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczony tylko taki wydatek, który został faktycznie poniesiony, a więc za którego dokonano zapłaty, i tym samym konieczność stosowania zasady kasowej przy uznawaniu kosztów za poniesione, choć takiej zasady nie przewidują wymienione przepisy prawa materialnego; 2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej w dalszej części jako "O.p."), poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego, które doprowadziło do sprzeczności poczynionych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że nie zapłacono całego zobowiązania, tj. ponad kwotę 4.628.976 zł za maszyny i urządzenia, które nabyto na podstawie umowy sprzedaży, udokumentowanej w sposób prawidłowy i rzeczywisty fakturami VAT nr X i Y z 31 grudnia 2003 r. na ogólną kwotę 25.669.776 zł. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego sedno sprawy stanowiła kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 6.109.063,94 zł, wynikająca z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (1.109.721,73 zł) oraz z zawyżonych kosztów amortyzacji (4.999.342,21 zł). W ocenie Dyrektora Izy Skarbowej, w określeniu zawartym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "koszt poniesiony" chodziło o faktyczną realizację wydatków. W ocenie organu konfuzja nie była sposobem, czy rodzajem zapłaty długu wyrażonego w pieniądzu, lecz innym sposobem wygaśnięcia wierzytelności (długu). Była jedną z form wygaśnięcia zobowiązania, jednakże było to wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. W świetle powyższego nie mogła przynieść zamierzonego skutku argumentacja podatnika dotycząca art. 22 ust. 5–6 u.p.d.o.f. Przepisy te nie stanowiły bowiem samoistnej podstawy do uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu, lecz regulowały jedynie zasady ich potrącania. Organ podkreślił, że zaliczenie danego kosztu do kosztów uzyskania przychodu w momencie np. otrzymania faktury (rachunku), kiedy to podatnik zostaje obciążony określoną kwotą, oznacza poniesienie kosztu w aspekcie ewidencyjnym, czego nie można jednak utożsamiać jeszcze z faktem poniesienia kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Koszt nie staje się kosztem w wymiarze podatkowym wtedy, gdy zostanie zaksięgowany (zarachowany), ale wtedy gdy został zaksięgowany i faktycznie poniesiony. Przyjęcie, że poniesienie kosztu oznacza jedynie obciążenie podatnika określoną kwotą wynikającą np. z faktury, prowadziłoby do sytuacji, w których nie miałoby już znaczenia czy kwota ta zostanie uregulowana czy nie. Mogłoby to niejednokrotnie prowadzić do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków pozorowanych, zaś takiego skutku nie można było zaakceptować, ponieważ prawo do ujęcia kosztu w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie jest nieograniczone. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę regulacje art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8 oraz art. 22a-22o, a zwłaszcza art. 22g ust. 1 pkt oraz art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., nie miał uzasadnionych podstaw pogląd, że pomimo braku zapłaty ceny należnej zbywcy za środki trwałe możliwe było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych. Ustalenie w razie nabycia w drodze kupna wartości początkowej środków trwałych w wysokości ceny ich nabycia (przede wszystkim kwoty należnej zbywcy) znajdowało oparcie w przepisach prawa podatkowego. Dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego fakt nieuiszczenia ceny nie miał żadnego znaczenia, gdyż ustawodawca nie odnosił się w tym przypadku do kwoty zapłaconej zbywcy, lecz do kwoty jemu należnej. Zdaniem organu nie mogło być jednak tak – w kontekście przepisów art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. – że cena ta nie zostanie nigdy uregulowana (np. w dacie późniejszej od momentu wprowadzenia środków trwałych do ewidencji). Przyjmując racjonalność ustawodawcy, nie było trafne wnioskowanie, że cena należna zbywcy nie musi być ostatecznie uiszczona. Podatnik nie mógł zatem dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych na podstawie umowy sprzedaży, na których zakup kosztów nie poniesiono. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził dalej pogląd, że skutki konfuzji nie mogły przesądzać o podatkowej kwalifikacji kosztu i tym samym – pomniejszać dochodu do opodatkowania. Nie znajdowała bowiem oparcia w przepisach prawa podatkowego argumentacja podatnika wyrażająca się w stwierdzeniu, że skutki konstrukcji cywilnoprawnej, jaką jest konfuzja, były równoznaczne z poniesieniem kosztu podatkowego. Wygaśnięcie w ten sposób wierzytelności nie było poniesionym kosztem w kontekście art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie spełniało kryterium kosztu uzyskania przychodu określonego w tymże przepisie. Odwoływanie się przez podatnika do konstrukcji cywilnoprawnych (najpierw do instytucji potrącenia, a następnie konfuzji), nie mogło skutkować pominięciem konsekwencji wynikających z uregulowań zawartych w przepisach prawa podatkowego. Wyłączenie skutków konfuzji nie zawsze bowiem wynika z wyraźnego przepisu ustawy, np. art. 325 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako "K.c."), czy też 235 § 2 K.c., ale także z prawidłowej wykładni przepisów prawa, w tym uregulowań u.p.d.o.f., jeżeli przyjęcie skutków konfuzji przekreślałoby cel tych przepisów i prowadziło do wyników sprzecznych z ich istotą. Tymczasem dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu mógł być jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez W.M., który wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8 w związku z art. 22a ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz pkt 6 oraz art. 30c ust. 1-2 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłową interpretację prowadzącą do uznania, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez podatnika od wartości początkowej nabytych maszyn i urządzeń, jak również wysokość straty związanej z likwidacją w 2004 r. nie w pełni umorzonych środków trwałych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f.; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżący podtrzymał argumenty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Przypomniał, że nabył w sposób skuteczny i zgodny z prawem własność maszyn i urządzeń oraz, że był zobowiązany do zapłaty ceny sprzedaży tych maszyn i urządzeń w łącznej wysokości 21.040.800 zł, co w sposób jednoznaczny i niepodważalny zostało potwierdzone wyrokiem Sądu Okręgowego w C. z [...], w sprawie [...]. Podniósł, że organy podatkowe nie kwestionowały zapłaty przez wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, zryczałtowanego 3% podatku od przychodu z tytułu sprzedaży ruchomych składników majątku będących środkami trwałymi, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. f u.p.d.o.f. Potwierdziły tym samym, że kwota należna z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń wynikająca z umowy sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami stanowiła przychód podatkowy spółki cywilnej (przychód należny), podlegający opodatkowaniu. W dalszej części motywów skargi podatnik za nieuprawnione uznał twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej – stanowiące podstawę dokonanego rozstrzygnięcia – że ciążące na podatniku zobowiązanie do zapłaty ceny zakupu maszyn i urządzeń wynikających z przedmiotowych faktur, wystawionych przez spółkę cywilną, wygasło bez zaspokojenia wierzyciela, co miało w ocenie organów podatkowych przesądzać, że skarżący nie został obciążony ekonomicznym kosztem zakupu tych maszyn i urządzeń i kosztu tego faktycznie nie poniósł. Tymczasem, zdaniem skarżącego, koszt zakupu maszyn i urządzeń udokumentowanych ww. fakturami, został faktycznie poniesiony. Podkreślił, że na skutek konfuzji otrzymanej wierzytelności z długiem (zobowiązaniem do zapłaty ceny maszyn i urządzeń), nie otrzymał żadnego innego świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, o które powinien ulec zwiększeniu jego własny majątek w związku z udziałem w podziale majątku odrębnego spółki cywilnej. Na zakończenie skarżący uznał za wadliwe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie niedopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Skoro bowiem nie ulegało wątpliwości, że skarżący nabył podlegające amortyzacji środki trwałe, z których część, z uwagi na technologiczną przestarzałość po przyjęciu do używania postanowił zlikwidować, to brak było podstaw do odmowy zaliczenia straty związanej z likwidacją takich środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 21 kwietnia 2010 r., w sprawie I SA/Łd 1191/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji przede wszystkim podkreślił, że skarżący rzeczywiście nabył maszyny (urządzenia) od spółki cywilnej w dacie jej rozwiązania. Przyjął przy tym, że wspomniana transakcja mieściła się w granicach porządku prawnego, co ostatecznie potwierdził Sąd Okręgowy w C. w wyroku z [...], w sprawie [...]. Następnie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał warunki jakie muszą być spełnione, aby dokonanie odpisów amortyzacyjnych było możliwe i doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie skarżący spełniał warunki te wypełnił, tj. był właścicielem maszyn nabytych od spółki, wprowadził je do ewidencji własnej działalności gospodarczej i wykorzystywał w prowadzonej działalności. W dalszej części uzasadnienia sąd wyraził pogląd, że nawet gdyby przyjąć, że podatnik nie poniósł kosztu zakupu wspomnianych maszyn (urządzeń), to i tak spełnił wskazane przesłanki warunkujące dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Definiując wartość początkową środków trwałych stanowiącą podstawę wyliczenia odpisów amortyzacyjnych ustawodawca stwierdził bowiem w art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., że jest to w razie nabycia w drodze kupna – cena nabycia. Cenę nabycia określił natomiast w art. 22g ust. 3 jako cenę należną zbywcy, a nie zapłaconą zbywcy. Skarżący przyjął zaś jako podstawę wyliczenia odpisów amortyzacyjnych cenę wynikającą z faktur zakupu maszyn i urządzeń wystawionych przez spółkę cywilną. Odnosząc się do kwestii faktycznego poniesienia kosztu zakupu maszyn i urządzeń przez stronę, sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że koszt w ujęciu podatkowym jest pojęciem szerszym od pojęcia wydatku, a pozyskiwanie składników majątkowych nie zawsze połączone jest z wydatkiem. Zdaniem sądu, należało zgodzić się z zarzutem niekonsekwencji organów podatkowych uznających kwoty należne spółce cywilnej z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń, wynikające z faktur wystawionych przez spółkę, za przychód (należny) podlegający opodatkowaniu przez wspólników spółki, przy jednoczesnym negowaniu możliwości uznania tej samej kwoty za cenę należną spółce dla potrzeb określenia wartości początkowej nabytych przez skarżącego środków trwałych. Sąd pierwszej instancji przyznał, że podatnik nie przedstawił dowodów w postaci zapłaty należności wynikającej z faktur zakupu maszyn na rzecz spółki, czy też rozliczenia tej należności np. w drodze potrącenia. Okolicznością niesporną było jednak to, że istnieją dowody potwierdzające prawo podatnika do zwrotu części majątku wspólnego pozostałego po rozwiązaniu spółki cywilnej, którego to zwrotu nie otrzymał. Zdaniem sądu, przyjmując że koszt w ujęciu podatkowym jest pojęciem szerszym od pojęcia wydatku, istniały podstawy do przyjęcia, że w tym przypadku skarżący poniósł koszt nabycia maszyn w związku z tym, że wobec zbiegu w jednej osobie statusu dłużnika i wierzyciela z tytułu tej samej wierzytelności, dług i wierzytelność uległy wygaśnięciu. Wprawdzie żaden przepis ustawy podatkowej nie regulował skutków prawnych zbiegnięcia się w jednej osobie statusu dłużnika i wierzyciela z tytułu tej samej wierzytelności, to nie mogło być jednak podstawą do stwierdzenia, że tego typu zdarzenia – dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego – z tego tylko względu, że nie zostały wprost przewidziane w ustawie, nie wywołują skutków podatkowych. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej sąd pierwszej instancji wskazał, że organy powinny rozważyć, czy i w jakiej wysokości należy uwzględnić fakt poniesienia przez skarżącego kosztu na zakup maszyn i urządzeń. Zdaniem sądu rozważenia wymagała również zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), przy uwzględnieniu, że skarżący nabył podlegające amortyzacji środki trwałe, z których część, z uwagi na technologiczną przestarzałość po przyjęciu do używania postanowił zlikwidować. Wyrokiem z 4 kwietnia 2012 r. wydanym w sprawie II FSK 1880/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu sąd odwoławczy wskazał na rozbieżność pomiędzy kategorycznymi wnioskami wysuniętymi przez WSA odnośnie do tego, że skarżący był uprawniony do dokonania spornych odpisów amortyzacyjnych i uwzględnienia ich w kosztach działalności gospodarczej, a skierowanym do organów podatkowych nakazem, by w ponownym postępowaniu rozważyły, czy i w jakiej wysokości należy uwzględnić fakt poniesienia przez skarżącego kosztu zakupu maszyn i urządzeń. W ocenie NSA skoro sąd pierwszej instancji był przeświadczony o możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez skarżącego, to winien był rozstrzygnąć ww. kwestię, jak również następną kwestię zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, zamiast zobowiązywać do tego organy podatkowe w końcowej części uzasadnienia wyroku. WSA nie zawarł również w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku rozstrzygnięcia w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z uwagi na ich technologiczną przestarzałość i nie wyjaśnił podstawy prawnej braku rozstrzygnięcia w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie rozważył również w sposób właściwy kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w szczególności – naruszenia powołanych w skardze przepisów wyznaczających właściwe standardy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i sposobu ustalania stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1) p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przytoczonego przepisu wynika, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. W wypadku więc, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów, organ podatkowy nie ma podstaw, aby podważać zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W literaturze i orzecznictwie wątpliwości budzi zakres semantyczny zwrotu "koszt uzyskania przychodu". Wskazuje się w szczególności, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia kosztu uzyskania przychodu przez nazwanie go "wydatkiem"; dla zdefiniowania pojęcia kosztu uzyskania przychodu używa sformułowania "koszt poniesiony". Ustawodawca wskazuje bowiem, że możliwość zaliczenia określonej wartości pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania sumy pieniężnej (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Warszawa 2010, koment. do art. 22). W judykaturze z jednej strony wyraża się pogląd, że koszt w ujęciu podatkowym jest pojęciem dużo szerszym od pojęcia wydatku. W konsekwencji pozyskiwanie składników majątkowych nie zawsze połączone jest z wydatkiem. Istotą kosztu nie jest więc to, czy za nabywane składniki majątku w postaci towarów, materiałów, praw majątkowych podatnik zapłacił (wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA/Wr 732/99). Z drugiej strony zdarzają się również poglądy odmienne, a mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2004 r. (FSK 113/04, Prz. Pod. 2004, nr 9, s. 45) stwierdził, że "użyty w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydujący jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony, i to w określonym celu. Jednocześnie wykładnia językowa sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, Skarżący – co do zasady - poniósł koszty, które powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Nie są to jednak wszystkie koszty związane z konfuzją, to jest nabyciem przez niego przedmiotowych maszyn i urządzeń od spółki cywilnej, w której był wspólnikiem i z którego to tytułu przysługiwało mu od spółki B. s.c. roszczenie pieniężne. W rezultacie zdaniem Sądu, kwota ta zamyka się w wysokości 460000 złotych, a nie 21.040.800 złotych. Nie można bowiem abstrahować od faktu, że kwota 460000 złotych to faktyczny koszt (a także wydatek) poniesiony przez skarżącego na zakup przedmiotowych maszyn i urządzeń od pierwotnego zbywcy. Ta kwota to koszt rzeczywiście poniesiony, a więc obarczony, obciążony ciężarem ekonomicznym po stronie skarżącej (zob. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2011). Natomiast kwota 21.040.800 złotych nie może być w żadnym razie uznana za koszt poniesiony, ponieważ nie stanowi i nie stanowiła takiego ciężaru ekonomicznego. Za takim rozumieniem przemawia również wykładnia funkcjonalna, w myśl której rozumienie niniejszego zwrotu nie może być oderwane od określonego obciążenia ekonomicznego po stronie tego, kto na sporne poniesienie kosztu się powołuje. Ugruntowany jest bowiem w judykaturze pogląd, zgodnie z którym koszt poniesiony to koszt (wydatek) o charakterze definitywnym. Stwierdzenie to ma o tyle zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, że nie można w żadnym razie uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez inną firmę (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 1996 r., SA/Gd 1593/95). Wkład wniesiony przez Skarżącego do zawartej przez niego spółki to kwota 460000 złotych, a faktyczna zapłata kwoty 21.040.800 złotych nigdy nie nastąpiła. Tak więc, o ile co do zasady konfuzja długu i wierzytelności mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodu, o tyle w ramach przedmiotowej sprawy nie stanowi go kwota wskazana przez stronę faktyczną (21.040.800 zł), ponieważ nigdy – w sensie gospodarczo-finansowym – Skarżący realnie nie był nią obarczony, a tylko rzeczywisty ciężar ekonomiczny stanowi omawiany "koszt poniesiony", a przecież sama umowa sprzedaży nie ma takiego waloru. Reasumując, organ podatkowy, obliczając koszty uzyskania przychodu skarżącego za rok 2004 musi wziąć pod uwagę przytoczone okoliczności, a w szczególności faktycznie poniesiony przez niego koszt w rozumieniu art. 22 cytowanej ustawy, a więc kwotę 460.000 złotych. W dalszej kolejności powinien również uwzględnić fakt pełnej amortyzacji wskazanych maszyn i urządzeń (względnie umorzonych środków trwałych), i następnie po dokonaniu wskazanych ustaleń wyliczyć należne zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, a w zakresie wstrzymania jej wykonalności rozstrzygnął w oparciu o treść art. 152. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 niniejszej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075), mając na uwadze okoliczność, że skarżący wygrał sprawę tylko w 0,0218 części. P.Pij.