I SA/Łd 618/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, M. Zirk-Sadowski (spr.), Sędziowie NSA, P. Chmielecki, J. Brolik, Protokolant K. Brykalska- Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi M. S. i A. S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od dyrektora Izby skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 3700 (trzy tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 lutego 1998 r. pan M. S. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w Ł., przy ul. A 41 ( akt notarialny Rep. A nr [...]). Cenę transakcji ustalono na kwotę 650.000,00 zł. Zgodnie z treścią § 3 umowy w dniu podpisania umowy przedwstępnej pan S. jako sprzedający otrzymał tytułem zadatku, kwotę 465.000,00 zł. termin podpisania przyrzeczonej umowy strony wyznaczyły na dzień 30 stycznia 1999 r., po uprzednim uzyskaniu przez kupującego stosownych zezwoleń wynikających z treści ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Równocześnie pan S. (co wynika z § 8 umowy) ustanowił na rzecz kupującego hipotekę kaucyjna do kwoty 920.000,0 zł "w wypadku niewykonania przeznaczonej umowy sprzedaży". W dniu 29 stycznia 1999 r. strony podpisały protokół (akt notarialny Rep. A nr [...]), w którym nabywca stwierdza, iż z uwagi na rozbieżności, co do wysokości kwoty przekazanej na poczet umowy sprzedaży oraz na ewentualną konieczność uiszczenia opłaty skarbowej, podpisanie umowy przyrzeczonej staje są bezprzedmiotowe. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.- B. decyzją z dnia [...] określił M. i A. małżonkom S. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 170.628,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę wliczonymi na dzień wydania decyzji Urzędu na kwotę 173.803,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowego pierwszej instancji stwierdził, że kwota zadatku uzyskana przez podatnika na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości ( akt notarialny rep A nr [...]) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych. Odwołaniu od tej decyzji podniesiono, iż uzyskany zadatek winien zostać zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust 1 pkt. 3 ust o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż zapisem art.21 1 pkt 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) pracodawca zwolnił od opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyjątkiem: a) odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw wypłacanych na podstawię przepisów o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Zdaniem Izby, wypracowana w orzecznictwie i powszechnie zaakceptowana reguła interpretacyjna nakazuje nierozszerzanie w drodze wykładni zakresu zwolnień podatkowych, co w tym przypadku oznacza, że użyty w powołanym art. 21 ust 1 pkt 3 term "odszkodowanie" winien być rozumiany literalnie. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego odszkodowaniem jest przede wszystkim suma pieniężna (art. 363), której podstawą wypłacenia jest zaistnienie szkody (w postaci poniesionej straty oraz utraconej korzyści - art. 361 K.c.). Jednakże w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, iż zwolnienie podatku od odszkodowań, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje bowiem odmiennie traktować odszkodowanie z tytułu podniesionych strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Aby szkoda została wyrównana do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby osiągnięcie takiego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. z tych właśnie przyczyn ustawodawca wprowadził zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie, podatnik tytułem zadatku uzyskał przychód w wysokości 465.00,00 zł jednocześnie w związku z niedopełnieniem warunków umowy nie doszło do podpisania finalizującej umowy sprzedaży, tym samym podatnik zachował również własność nieruchomości. W świetle powyższego oraz z uwagi na fakt, iż strona nie określiła charakteru i wymiaru ewentualnej straty, skutkiem której otrzymany zadatek należałoby traktować jako zadośćuczynienie wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, w ocenie Izy Skarbowej w Ł. przedmiotowa kwota podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako dochód z innego źródła - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu przytoczyli ponownie argumenty przedstawione w odwołaniu, a ponadto zarzucili organom podatkowym wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust 1 pkt. 9, art. 11 ust. 1,art. 21 ust. 1 pkt. 3, art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz naruszenie art. 187 §, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnienia Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przetłoczyła podane w niej argumenty. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Jak wyjaśnił to organ odwoławczy, podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowił art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U.z. 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), zgodnie z którymi przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powołany przepis zawiera ogólną definicję przychodów, w myśl której najważniejszymi przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, przy czym należy przyjąć, iż podatnik otrzymał pieniądze wówczas, kiedy wręczono ma znaki pieniężne bądź uznano jego rachunek bankowy. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że Pan S. uzyskał przychód w wysokości 465.000,00 zł a wysokość dochodu była równa temu przychodowi (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że wypłacona kwota była rodzajem odszkodowania i jako taka zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż oznaczałoby to zastosowanie wykładni rozszerzającej art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.). Zadatek nie jest bowiem odszkodowaniem w rozumieniu prawa cywilnego, choć takiej funkcji można się w tej instytucji prawa zobowiązań doszukiwać. Jak zauważa się w literaturze nauki prawa cywilnego (por. S. Glosa, Prawo Spółek 2003/10/51), odszkodowanie jest świadczeniem następczym w stosunku do zobowiązania umownego, skutkiem nie tyle niewykonania lub nienależnego wykonania zobowiązania, ile szkody z niego wynikłej. Nawet zapłata jego podwójnej wysokości jest świadczeniem za niewykonanie umowy, a nie surogatem odszkodowania. Wychodząc jednak spoza granice skargi, do czego Sąd uprawniony na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie dostatecznie dokładnie wyjaśnia moment powstania po stronie Skarżącego przychodu w wysokości 465.000 zł. Organ odwoławczy uznał, zgodnie z zawartą umową przedwstępną, że wpłacona skarżącemu kwota była zadatkiem. Jeśli zgodzić się z tym stanowiskiem, to należy przypomnieć, że zadatek jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w art. 394 k.c. Organ odwoławczy powinien zatem określić na tej podstawie moment, w którym powstało zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącego. Jak wynika z art. 394 § 1 k.c. w razie niewykonania umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować. Organy podatkowe przyjęły, że z chwilą odstąpienia od umowy było zawarcie umowy przedwstępnej, które miało miejsce w roku 1998. Tymczasem strony podejmowały próby uzyskania porozumienia jeszcze w roku 1999, o czym świadczą sporządzone przez notariusza protokoły (k. 56 i 68 akt podatkowych). Jeśli zatem organy podatkowe uznają, że wpłacona kwota jest zadatkiem, to powinny w drodze postępowania wyjaśniającego określić dokładnie moment, w którym skarżący od umowy odstąpił i zachował otrzymany zadatek. Niezależnie jednak od tej argumentacji należy zauważyć, że w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się za nadmierną wysokość zadatku uznaje się za przyczynę wyłączenia stosowania art. 394 § 1 k.c. Ustalenie zadatku w wysokości przekraczającej 50 % ceny świadczyć może o tym, że stronom umowy chodziło o zwykłą zaliczkę na poczet ceny, bez skutków z art. 394 § 1 k.c., gdyż uprawnienie do żądania podwójnego zadatku byłoby niewspółmierne do ewentualnej szkody poniesionej przez powoda na skutek niewykonania umowy. Jak zauważył SN w wyroku z dnia 13 litego 2002 r.(sygn. akt IV CKN 672/00, opubl. w OSNC 2003/1/10), nie można przyjąć, że wysokość zadatku może być kształtowana zupełnie swobodnie, a w razie ustalenia zadatku rażąco wysokiego, jego zatrzymanie lub żądanie zwrotu sumy dwukrotnie wyższej może być uznane za nadużycie prawa. W rozpatrywanej sprawie strony ustaliły zadatek w kwocie 465.000 zł, a cenę sprzedawanej nieruchomości w kwocie 650.000 zł. Kwota zadatku przekraczała zatem znacznie 50 % ceny nieruchomości, a podwójny zadatek przekraczałby znacznie cenę sprzedaży. W tej sytuacji z punktu widzenia prawa podatkowego są podstawy do przypuszczenia, że wykształcona kwota była zaliczką na poczet ceny i wówczas przychód powstałby w roku 1998. Organy podatkowe dla wskazania momentu powstania zobowiązania podatkowego powinny przeprowadzić ponownie postępowanie wyjaśniające, aby rozstrzygnąć wskazane wyżej wątpliwości. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi, natomiast zastosowanie w sprawie art. 152 tej ustawy Sąd uznał za bezprzedmiotowe.