I SA/Łd 621/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA J. Antosik, A. Cudak (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2004 roku sprawy ze skargi S. i A. małż. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2 stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. i S. małżonkom G. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 427.255,40 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w siedzibie przedsiębiorstwa A, której właścicielem jest podatnik – A. G., stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 890.361,21 zł. Zawyżenie to powstało poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu między innymi wydatków udokumentowanych szeregiem faktur, wystawionych przez spółkę B, a dotyczących kosztów sprzedaży promocyjnej, uznanych za koszt reklamy limitowanej stanowiącej 0,25 % przychodu. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy, podnosząc zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że wydatki poniesione na zakup usług promocyjno-reklamowych, świadczonych przez spółkę z o.o. B stanowią koszty reklamy publicznej skierowanej do nie zindywidualizowanej grupy adresatów. Świadczy o tym faktyczny zakres i charakter wykonywanych czynności (rozliczenia wskazujące każdorazowo miejsce, czas, osobę oraz specyfikację towarów i sposób prowadzenia akcji promocyjnej oraz dowody faktycznego poniesienia wydatków – ogłoszenia prasowe, koszty wynajęcia powierzchni). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 130.147,90 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż zakwalifikowanie przez organ pierwszej instancji wydatków o łącznej wartości 1.005.795,72 zł. do wydatków o charakterze reklamy limitowanej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 analizowanej ustawy było bezzasadne. Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, ograniczył się do rozważenia jedynie kwestii wydatków poniesionych na zakup usług promocyjnych od spółki B, skupiając się na ustaleniu, czy poniesione wydatki stanowiły reklamę limitowaną lub nielimitowaną, o której stanowi art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taką kwalifikację wydatków, dokonaną przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy nie podzielił. Pominięto bowiem zupełnie kwestię zasadniczą, sprowadzającą się do ustalenia, czy sporne wydatki w ogóle dotyczyły samej reklamy, określonej w tym przepisie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, te wydatki należy rozważyć w kontekście zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 powyższej ustawy. W zakresie wydatków poniesionych na zakup usług promocyjno – marketingowych świadczonych przez spółkę B wskazano, że pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy, której zakres został określony jako "wszelkie oddziaływania na rynek w zakresie towarów i odbiorców, a w szczególności ocena prezentacji towarów, ocena opakowań, sposobu sprzedaży, rozpoznawalności towaru, znaku towarowego, preferencji kupujących ...". Cena i sposób udokumentowania zleconej usługi nie został w umowie określony. Na podstawie zeznań świadków ustalono, że organizowane na podstawie odrębnego regulaminu spółki B "akcje promocyjne" przeprowadzane były w dużych placówkach handlowych, sklepach kosmetycznych, drogeriach oraz w sieciach sprzedaży hurtowej, a zasady przyznawania nagród każdorazowo w formie ustnej określała firma C. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne zaakcentowano, że wydatki ponoszone na sprzedaż premiową powinny być racjonalne, gospodarczo uzasadnione i na tyle związane z prowadzoną działalnością, by istniała możliwość oceny opartej na zasadzie logiki z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, iż poniesione wydatki mogły mieć wpływ na uzyskanie przychodu. Zdaniem organów rozdawnictwo prezentów – premii o wyższej wartości było przypadkowe. Mając na uwadze powyższe, nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących towarów i materiałów wyższej wartości (między innymi sprzęt TV i AGD), przekazywanych w tych akcjach na ogólną kwotę 141.387,11 zł. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 127, art. 180 § 1 art. 187 § 1, i art. 210 § 4, art. 233§ 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując na te uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący podnieśli, iż w zakresie świadczonych przez spółkę B usług promocyjno – reklamowych, wyłączenie przez organ drugiej instancji z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z rozdysponowaniem w ramach sprzedaży premiowej niektórych towarów o znacznej wartości, stanowi naruszenie przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rodzaj bowiem i wartość towarów wydawanych w ramach organizowanych akcji promocyjnych uzależniony był od formy promocji tzn. uprawnionym do otrzymania premii była każda osoba, która zakupiła produkty firmy C lub premia przysługiwała jedynie osobie, która danego dnia dokonała zakupu o najwyższej wartości. Zawarta pomiędzy stronami umowa miała jedynie charakter ramowy, ponieważ każdorazowo, bez zawierania odrębnej umowy uzgadniano zasady i sposób prowadzenia poszczególnych akcji promocyjnych, udokumentowanych fakturami wskazującymi specyfikację wydanych w ramach promocji towarów i sposób prowadzenia promocji. Dokonana przez organ podatkowy pośrednia kategoryzacja wydatków według kryterium kwotowego jest niedopuszczalna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona albowiem trafny jest zarzut odnoszący się do kwalifikacji wydatków wynikających z kontraktu ze spółką B. Ostatecznie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji. Uznał bowiem, że sporne wydatki należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej zajął w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż pomiędzy wydatkiem na zakup prezentów wyższej wartości (sprzęt RTV i AGD), a uzyskaniem przychodu lub też możliwością uzyskania przychodów, nie ma związku przyczynowego. Stąd też w tym zakresie nie uznano tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zatem w istocie spór pomiędzy podatnikami, a organem podatkowym sprowadza się aktualnie do oceny prawidłowości zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie zaś nie zachodzą rozbieżności w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych. Organ podatkowy nie kwestionuje bowiem faktu poniesienia tych wydatków. Jego zdaniem brak jest jedynie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego. Uchybienie to polegało na błędnym zastosowaniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy drugiej instancji dokonał bowiem błędnej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną. Zgodnie z art. 22 ust. 1 in principio powyższej ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem organu odwoławczego, koszt zakupu prezentów większej wartości, bezspornie poniesiony przez podatnika, nie ma związku z osiągnięciem przychodów. Stanowisko powyższe jest wadliwe. Po pierwsze, pogląd ten jest wewnętrznie sprzeczny i nielogiczny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano kwoty powyżej, której prezenty – nagrody nie mieszczą się w hipotezie art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy. Zresztą takiego rozgraniczenia nie można wywieść z treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności z art. 22 i art. 23. Organ podatkowy precyzyjnie nie wyjaśnił, dlaczego pewne wydatki, w zależności od ich wysokości, można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów, a innych nie. Gdzie taka granica powinna przebiegać. Wreszcie należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej w kilku wypadkach wyeliminował z kosztów uzyskania przychodów koszt zakupu prezentów w cenie niższej od tych, które zaliczył do wydatków z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem organ odwoławczy, dokonując podziału wydatków na spełniające wymogi powyższego przepisu i te niespełniające tych wymagań, posłużył się kryterium pozaustawowym i bliżej niesprecyzowanym w postaci "większej wartości". Po drugie, stanowisko organu odwoławczego nie jest zgodne z realiami gospodarczymi oraz doświadczeniem życiowym. Nie można się zgodzić z organem podatkowym, że wydatek na zakup prezentów premiowych większej wartości, nie ma wpływu na zwiększenie przychodów. W sytuacji bardzo dużej konkurencji rynkowej wszelkie promocje, konkursy, są tym bardziej atrakcyjniejsze im cenniejsze są nagrody. Po trzecie, nie można zaakceptować stanowiska zgodnie, z którym organ podatkowy ocenia, jaki wydatek jest celowy i racjonalny. Nie jest rolą organów podatkowych określanie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, metod promocji. Trzeba bowiem podkreślić, że o celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r., I SA/Łd 1317/98). Tenże organ uprawniony jest jedynie do oceny prawidłowości działań podatnika w aspekcie przepisów podatkowych. Dlatego też należy uznać, że ocena organu podatkowego, iż zakup prezentów większej wartości nie jest działaniem racjonalnym, ingeruje w swobodę przedsiębiorcy. Z powyższych względów Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, eliminując z kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 141.387,11 zł., naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 powyższej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.