I SA/Łd 621/11

Dnia 5 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 roku sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za rok 2009 oddala skargę. I SA/Łd 621/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –Ś. z dnia [...] r., nr [...] , odmawiającą Z. B. umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za rok 2009 w wysokości 22.800 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia [...] r. pełnomocniczka strony wystąpiła o umorzenie podatku, którego obowiązek zapłaty powstał na skutek sprzedaży mieszkania odziedziczonego przez Z. B. po zmarłej siostrze. W pismach uzupełniających podatnik poinformował, że spadek otrzymał z "dobrodziejstwem inwentarza". W celu częściowej spłaty ogromnych długów siostry musiał sprzedać odziedziczone mieszkanie. Ze sprzedaży nie otrzymał żadnego zysku. Podatnik poniósł koszty wyceny majątku siostry w wysokości 3.323,48 zł. Od 25 lat podatnik nie mieszka w Polsce i nie jest zorientowany w obowiązujących przepisach. Ogromnym zaskoczeniem była wiadomość o konieczności zapłaty podatku od sprzedaży mieszkania. Podatnik ma 63 lata, nie pracuje, utrzymuje się z rent. Łączny dochód z tego tytułu w 2009 r. wyniósł 5.921,68 USD, tj. 493,47 USD na miesiąc. Zdaniem podatnika jest to kwota niewystarczająca do przeżycia, a co dopiero do spłacania zobowiązań podatkowych. Strona uważa, że nieudzielenie wnioskowanej ulgi podważa zaufanie do własnego państwa w sytuacji gdy obowiązek zapłaty dotyczy nieosiągniętego dochodu. Pieniądze ze sprzedaży mieszkania zostały przekazane wierzycielom, a przedmiotowe zobowiązanie podatkowe będzie pobierane z bieżących środków na utrzymanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. rozpoznał sprawę na podstawie art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i odmówił umorzenia zaległości. Organ podkreślił, że przychód jaki osiągnął podatnik ze sprzedaży mieszkania jest jednorazowy i dodatkowy, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji strony, ponieważ podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Ponadto przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie jest odziedziczonym zobowiązaniem zmarłej siostry podatnika, lecz jego własnym, które powstało dopiero z chwilą sprzedaży nieruchomości. W odwołaniu podniesiono m. in., że odrzucenie spadku spowodowałoby przeniesienie zobowiązania na synów Z. B. Podatnik zwrócił uwagę na swoje niskie dochody i stwierdził, że musi spłacić odziedziczone zobowiązania, a osiągnięty przychód ze sprzedaży jest przychodem "teoretycznym" i nie stanowi dla niego żadnego zysku. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zdaniem organu ważny interes podatnika uzasadniają sytuacje wyjątkowe i niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, gdy z powodów losowych i nadzwyczajnych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przez interes publiczny rozumie się natomiast taki sposób postępowania, który ma na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Umorzenie zaległości podatkowych leży w interesie publicznym, jeśli jej zapłata spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich podstawowych potrzeb. Zabezpieczenie środków na pokrycie zobowiązań podatkowych jest powinnością każdego podatnika. Natomiast udzielanie ulg odbywa się na zasadzie tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w systemie polskiego prawa podatkowego ulgi i zwolnienia są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że istniejąca zaległość podatkowa nie ma związku z sytuacjami mającymi charakter przypadkowy (losowy). Decyzje o przyjęciu spadku w całości z dobrodziejstwem inwentarza, a następnie sprzedaży odziedziczonego mieszkania, to efekty indywidualnie podjętych działań podatnika, które spowodowały zadłużenie. Zatem wskazane okoliczności nie uzasadniają udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Odziedziczone mieszkanie podatnik sprzedał za kwotę 120.000 zł, z czego sumę 49.979,38 zł kupująca zobowiązała się przekazać na rachunki kredytowe banku A celem spłaty całkowitego zadłużenia kredytowego H. B., natomiast na konto należące do S. U. za zgodą mocodawcy Z. B. przekazano kwotę 70.020,62 zł (akt notarialny z dnia [...[ r., rep. Nr[...] ). Wobec powyższego podatnik posiadał środki na uregulowanie powstałego zobowiązania podatkowego wynoszącego 22.800 zł. Zdaniem organu skarżący podejmując świadomie decyzję o sprzedaży mieszkania powinien zabezpieczyć środki finansowe na wpłatę należną budżetowi. Kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania stanowiła dodatkowy przychód w gospodarstwie podatnika, zaś jednorazowe uiszczenie podatku z tytułu zbycia nieruchomości w wysokości 22.800 zł - stanowiącego jedynie część faktycznie otrzymanej sumy - nie mogło spowodować zagrożenia egzystencji strony. Nie jest też nadzwyczajną okolicznością, że po przejściu na emeryturę dochody ulegają obniżeniu, a z uwagi na wiek podatnik może ponosić, oprócz typowych dla każdego gospodarstwa wydatków, koszty leczenia. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie sprecyzował wydatków związanych z zakupem leków. Z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że podatnik (l. 63) prowadzi wspólne gospodarstwo domowe ze swoją żoną. Od 25 lat mieszka w USA, w domu jednorodzinnym o pow. 90 m. kw., położonym na działce 500 m. kw. Z pism pełnomocniczki strony z dnia [...] r. wynika, że miesięczne koszty stałe zobowiązanego wynoszą łącznie 1.741,12 USD. Zasądzone alimenty na rzecz byłej żony w wysokości 400 USD miesięcznie nie są regulowane. Zadłużenie z tego tytułu wynosi 10.000 USD. Koszt dziennego wyżywienia dla dwóch osób to ok. 20 USD. Podatnik nie posiada żadnego majątku, nie korzysta z opieki medycznej z powodu braku środków finansowych. W odwołaniu pełnomocniczka podniosła, że podatnik kupuje leki, ponieważ "choruje (choć się do tego nie przyznaje)". W piśmie z dnia [...] r. pełnomocniczka zaznaczyła, że obecnie pomoc ze strony rodziny (syna podatnika) jest ograniczona (przedwczesne narodziny jego dziecka), co pogorszyło sytuację materialną Z. B.. Ze złożonych dokumentów wynika, że dochody podatnika z emerytur kształtują się na poziomie netto ok. 730 USD, dochody jego żony z prowadzonej działalności w zakresie rehabilitacji wynoszą brutto ok. 1100 USD. Natomiast miesięczne stałe wydatki kształtują się na poziomie ok. 1.740 USD. Zatem na życie pozostaje 90 USD. Zdaniem organu oparcie się na problemach finansowych nie jest okolicznością przemawiającą za przyznaniem tak radykalnej ulgi o jaką wnioskuje strona. Nawet ciężka sytuacja materialna oraz życiowa nie przesądzają automatycznie o konieczności skorzystania z ulgi. Organ zauważył, że skoro w strukturze miesięcznych wydatków widnieje rata kredytu mieszkaniowego w wysokości 988,85 USD miesięcznie (2.805,57 zł), to oznacza, że przedmiotową zaległość strona jest w stanie uregulować, np. w ratach. Natomiast udzielenie wnioskowanej ulgi w przedstawionym stanie faktycznym prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania strony w stosunku do innych podatników. Organ zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia [...] r. podatnik pisze, iż nie posiada żadnego majątku, nie ma nawet samochodu. Tymczasem w piśmie z [...] r. podatnik wykazał miesięczny wydatek na ubezpieczenie samochodu w wysokości 37,35 USD. Powyższe zostało poparte polisą ubezpieczeniową nr [...] wraz z jej przysięgłym tłumaczeniem. Zdaniem organu okoliczności, na które wskazuje strona: wiek zobowiązanego, problemy emocjonalne zmarłej siostry, które spowodowały nadmierne zadłużenie oraz polityka banków, nie mieszczą się w kategorii przesłanek stanowiących o wyżej wskazanym "ważnym interesie podatnika". Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ważny interes podatnika to m.in. sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych zdarzeń podatnik nie jest w stanie uregulować należności budżetowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w analizowanej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, nie zaś subiektywne odczucie podatnika. Nieznajomość polskich przepisów prawnych spowodowana zamieszkaniem poza granicami kraju od 25 lat, nie stanowi przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za udzieleniem wnioskowanej ulgi nie przemawia obiektywnie rozumiany ważny interes podatnika, ani tym bardziej interes publiczny. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez Z. B.. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że długi jego zmarłej siostry wynosiły 180.000 zł, natomiast jej majątek komornik wycenił na 126.997,90 zł. Aby spłacić wierzycieli skarżący był zmuszony sprzedać odziedziczone mieszkanie. Ponadto nie jest jeszcze wiadomo, które banki zażądają spłaty wierzytelności. Skarżący oświadczył, że jego trudna sytuacja materialna nie jest spowodowana przejściem na emeryturę, a kryzysem na rynku amerykańskim. Zdaniem skarżącego organ nie wziął pod uwagę, że jeżeli przestanie on spłacać kredyt zaciągnięty na dom, to bank przejmie nieruchomość, a skarżący wraz z żoną będą osobami bezdomnymi. Spłata tego kredytu stanowi ogromny problem i wiąże się z rozmaitymi staraniami (m.in. pożyczkami od znajomych). W związku z tym skarżący prosi Sąd o ponowne rozpatrzenie jego wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z art. 67a Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Interes podatnika lub publiczny nie mają definicji ustawowej. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Przez "interes publiczny" natomiast należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. W niniejszej sprawie organ odwoławczy skoncentrował się na jednej z przesłanek warunkujących umorzenie zaległości – tj. ważnym interesie podatnika. Ogólnie stwierdził również, że w sprawie nie zaistniała przesłanka interesu publicznego, gdyż przychylenie się do wniosku strony stawiałoby ją w uprzywilejowanej sytuacji względem innych podatników. Odnośnie przesłanki ważnego interesu podatnika, organ zasadnie stwierdził, że nie można jej utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowało się kilka poglądów definiujących pojęcie ważnego interesu podatnika. W wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r. (SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168) za "ważny interes podatnika" Naczelny Sąd Administracyjny uznał sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. W ocenie NSA oznacza to utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku. W innym wyroku z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, LEX nr 537191, NSA uznał, że "Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika". Przyjmując nawet tę szerszą definicję, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie sytuacja materialna, rodzinna i zdrowotna podatnika została przeanalizowana przez organy, które ustaliły dochody i wydatki podatnika. Okoliczności odnoszące się do stanu jego zdrowia zostały wyłącznie zaakcentowane przez pełnomocniczkę strony, stąd organ nie mógł się do nich szczegółowo ustosunkować. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Natomiast możliwość stosowania ulg podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do udzielenia ulgi wszelkie okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Tak właśnie było w niniejszej sprawie. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 (ważny interes podatnika lub interes publiczny), lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). W ocenie Sądu organy dokonały takiego wyważenia, nie dopatrując się zaistnienia przesłanek uprawniających je do umorzenia przedmiotowych zaległości. Ze dokumentów złożonych przez stronę wynika, że dochody podatnika z emerytur kształtują się na poziomie ok. 730 USD, dochody jego żony wynoszą ok. 1100 USD. Natomiast miesięczne stałe wydatki rodziny kształtują się na poziomie ok. 1.740 USD. Zatem na życie pozostaje 90 USD. Niewątpliwie nie jest to duża kwota, czemu organ nie przeczy, zauważa jednak, że o udzieleniu ulgi nie przesądzają automatycznie nawet ciężka sytuacja materialna oraz życiowa zobowiązanego. Odmawiając umorzenia należności organ uczynił propozycję ich rozłożenia na raty (s. 12 zaskarżonej decyzji), co oznacza możliwość złagodzenia zobowiązania skarżącego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.