I SA/Łd 622/07

Dnia 20 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi C. G. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającą małżonkom C. i J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 49 595 zł. oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego za ten rok w kwocie 34 445 zł. W postępowaniu podatkowym ustalono, iż podatnicy złożyli za badany rok wspólne zeznanie podatkowe w dniu 30 kwietnia 2004 r. , a następnie 24 sierpnia 2004 r. korektę tego zeznania. J. G. wykazał w zeznaniu przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 214 410,58 zł, od dochodu małżonkowie odliczyli zaś m.in. wydatki mieszkaniowe w kwocie 100 822,15 zł. Zobowiązanie podatkowe określili na 15 150 zł. Wydatki na cele mieszkaniowe strona udokumentowała fakturami VAT. Pierwsza z nich, z dnia 30 grudnia 2003 r. dotyczyła zakupu od M. W.-Zakład Stolarsko-Tartaczny kompletów elementów budynku mieszkalnego za kwotę brutto 17 334,86 zł. Termin płatności ustalono na dzień wystawienia faktury. Należność za te materiały została zapłacona częściowo gotówką w dniu 5 stycznia 2004 r., częściowo zaś przelewem w dniu 9 stycznia 2004 r. Wprawdzie w dniu wystawienia faktury podatnik wystawił czek na kwotę wynikającą z faktury, jednakże z uwagi na utratę jego ważności przed wystawieniem nie mógł on być zrealizowany, o czym powiadomiono kupującego jeszcze w grudniu. Zakupione elementy pozostały w depozycie sprzedawcy i były odbierane sukcesywnie w okresie od października 2004 r. do lipca 2005 r. Kolejne z przedstawionych faktur z dnia 31 grudnia 2003 r. dotyczyły zakupu folii dachowej, papy, styropianu, cegły, okładziny fundamentowej. Termin płatności określono w obu fakturach na 60 dni. Zapłaty dokonano przelewami 9 stycznia i 30 czerwca 2004 r. W dniu dokonania zakupu podatnicy zawarli ze sprzedawcą umowę przechowania zakupionych towarów i faktycznie odbierali je sukcesywnie od maja 2004 r. Do dnia zakończenia postępowania podatkowego nie wszystkie zakupione towary zostały odebrane z depozytu. W dniu zakupu podatnik wystawił również weksel In blanco wraz z deklaracją wekslową. Odnośnie zachowania prawa do ulgi podatkowej z tytułu ponoszenia wydatków mieszkaniowych ustalono, iż odliczeń z tego tytułu podatnicy dokonali we wspólnym zeznaniu podatkowym za rok 1996 r. Pomniejszyli wówczas podstawę opodatkowania o zaliczkę na wkład budowlany na mieszkanie spółdzielcze oraz o wydatki na zakup materiałów budowlanych (stali, cegły, wapna i styropianu) i pieca centralnego ogrzewania, niezbędnych do planowanej budowy budynku mieszkalnego na działce położonej w L. Okoliczności te podatnik wyjaśnił w toku czynności sprawdzających (w piśmie z dnia 24 sierpnia 2004 r.) oraz potwierdził w toku postępowania podatkowego. Nieruchomość w L. małżonkowie G. zakupili we wrześniu 1994 r. , przy czym z wydanego przez Urząd Gminy w listopadzie tego roku zaświadczenia wynikało, iż grunty te przeznaczone są pod użytki zielone, bez prawa ich zabudowy. W czerwcu następnego roku podatnicy uzyskali decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania tej nieruchomości budynkiem mieszkalnym. Decyzja ta utraciła ważność w czerwcu 1996 r. Pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w L. strona uzyskała dopiero w dniu 6 grudnia 2001 r., po spełnieniu przez nią warunków wynikających z wydanej w dniu 11 czerwca 2000 r. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. W latach 2001-2002 strona podejmowała czynności związane z realizacją inwestycji (uzyskiwała warunki przyłączeń do sieci elektroenergetycznej i wodociągowej, zleciła wykonanie projektu, aktualizacji mapy do spraw projektowych). Pierwszego wpisu do dziennika budowy dokonano w sierpniu 2002 r. i dotyczył on wytyczenia budynku w terenie. Mimo poniesienia we wskazanych okresach wydatków na cele mieszkaniowe podatnicy w latach 1997-2002 nie dokonywali odliczeń z tego tytułu w zeznaniach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. W 1997 r. do przychodu podatnicy doliczyli kwotę odliczenia dokonaną w roku 1996 z tytułu wniesienia wkładu na mieszkanie spółdzielcze z uwagi na rezygnację z zakupu mieszkania. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe obu instancji uznały, iż podatnicy nie nabyli w roku 1996 prawa do odliczenia od dochodu wydatków na cele mieszkaniowe. Nie miał więc do nich zastosowania art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134,poz. 1509 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r.,Nr 14,poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w roku 1996) podstawę obliczenia podatku stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 i art. 25 tej ustawy po doliczeniu wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego. Użyte w powołanym przepisie pojęcie budowa budynku mieszkalnego, wobec braku jego definicji w ustawie podatkowej, rozumieć należy tak jak w języku potocznym jako wznoszenie budowli. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane(Dz.U. Nr 89,poz. 414 ze zm.) rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy, a prace przygotowawcze stanowi (ust. 2 tego przepisu) m.in. wytyczenie geodezyjne obiektu w terenie. Zakupy materiałów budowlanych dokonane w 1996 r. nie mogą więc być uznane za rozpoczęcie budowy, a dokonane w 2003 r. stanowić kontynuacji budowy tego samego budynku, skoro w 1996 r. nie rozpoczęto budowy. W 1996 r. strona nie dysponowała bowiem dokumentami, pozwalającymi na rozpoczęcie budowy, nie rozpoczęła i nie prowadziła budowy. Organy stwierdziły także, iż odliczeniu zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym podlegały wydatki poniesione. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje zaś na to, iż wydatki te strona poniosła w 2004 r. Przez wydatki poniesione należy rozumieć czynność dokonaną, a nie zamiar dokonania jej w przyszłości. Wystawiony w roku 2003 weksel in blanco, wbrew stanowisku podatnika, nie może stanowić dowodu zapłaty, pełni bowiem funkcję jedynie gwarancyjną, nie stanowi środka płatniczego. Nie jest też istotne dla rozstrzygnięcia, dlaczego bank nie zrealizował przelewu w dniu 31 grudnia 2003 r., tylko dopiero 9 stycznia 2004 r. Dla organu podatkowego zasadnicze znaczenie ma bowiem dowód źródłowy, z polecenia przelewu wynika zaś jednoznacznie, że przelew został dokonany w styczniu 2004 r. Zresztą termin płatności faktur również został określony na rok następny. Organ odwoławczy, akceptując w pełni ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji za niezasadne uznał więc podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r. , art. 3 ust. 2 powołanej ustawy zmieniającej tę ustawę oraz 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm.). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący zarzucili naruszenie art. 26 ust.1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez rozszerzającą interpretację tych przepisów, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia faktycznej daty wydania przez podatnika bankowi dyspozycji przelewu kwoty 52 000 zł nie ma znaczenia dla istoty sprawy. Wnieśli w związku z tym o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Skarżący podnieśli, iż podjęte przez nich przed 1996 r. działania wskazywały w sposób jednoznaczny na zamiar wybudowania budynku mieszkalnego na działkach L. Świadczy o tym zarówno fakt ich nabycia, przekształcenie z użytków zielonych na teren pod zabudowę, a także kupno w 1996 r. materiałów budowlanych oraz pieca centralnego ogrzewania. Fakt wbudowania tych materiałów oraz fakt posiadania przez podatników pieca centralnego ogrzewania został potwierdzony w toku przeprowadzania dowodu z oględzin i nie był kwestionowany przez organy podatkowe. W następnych latach nie dokonywano zakupów związanych z budową wobec braku wolnych środków finansowych, jednakże dokonane w 1996 r. zakupy potwierdzają nabycie przez podatników prawa do kontynuowania odliczeń z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe po 1 stycznia 1997 r. Po uzyskaniu pozwolenia na budowę dokonywano dalszych zakupów, w tym zakupu materiałów budowlanych w 2003 r. Towary te niewątpliwie były przeznaczone na cel wskazany w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest na budowę budynku mieszkalnego. Strona zauważyła również, iż w ustawie nie użyto określenia "rozpoczęcie budowy". Nie wiadomo zatem, dlaczego organ poszukiwał w innych ustawach definicji tego pojęcia. Zresztą ustawa podatkowa nie odwołuje się do przepisów Prawa budowlanego, ponadto użyte w Prawie budowlanym pojęcie budowa ma zakres znacznie szerszy niż znaczenie nadane mu dla celów podatkowych. Strona nie zgodziła się także z ustaleniami organów podatkowych, dotyczącymi momentu poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe. W jej ocenie wystawienie czeku stanowiło dokonanie zapłaty, strona bowiem wystawiła go w tym celu, nie mając świadomości, iż blankiet czekowy stracił ważność. Zleciła także bankowi dokonanie przelewu kwoty 52 000 zł w dniu 31 grudnia 2003 r., ponadto złożyła u dostawcy weksel In blanco. Jej zachowanie było w pełni racjonalne, bowiem trudno wymagać, aby podatnicy w ostatnim dniu roku dokonywali tak znacznych płatności gotówką. Stąd w ocenie skarżących istotne było przeprowadzenie dowodu na okoliczność przyczyn niezrealizowania przez bank dyspozycji przelewu jeszcze w 2003 r. Również weksel w ocenie strony służyć miał zapłacie za towary. Strona podniosła ponadto, iż w jej ocenie ustawodawca nie wprowadził wymogu zapłaty za poniesione wydatki sprzedawcy. Strony umowy sprzedaży mogą się umówić, że termin płatności zostanie odroczony (udzielony zostanie kredyt kupiecki), że zapłata nastąpi w ratach. Zaznaczyła, iż ustawodawcy znane jest pojęcie zapłaty, używa go bowiem w innych przepisach tej ustawy ( np. w art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wystarczy zatem dla skorzystania z ulgi udokumentowanie poniesienia wydatku fakturami VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując argumenty tożsame w powołanymi w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędne jest przesądzenie dwóch kwestii. Pierwsza podstawowa dotyczy nabycia przez skarżących prawa do ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie czyni koniecznym przesądzenie, czy wydatki, o które podatnicy obniżyli podstawę opodatkowania w roku 2003 mogą być uznane za poniesione w tym roku w rozumieniu ustawy podatkowej. Zgodnie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ,e i f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. i dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie tego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 1997 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r. Powołany w przepisie przejściowym art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, iż podstawę obliczenia podatku , z zastrzeżeniem art.24 ust.3 i art. 28-30 stanowi dochód, ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 pod odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego. Organy podatkowe, dokonując wykładni przepisu normującego ulgę, a zwłaszcza użytego w nim pojęcia budowa budynku mieszkalnego wskazały, iż nabycie prawa do ulgi następuje w momencie rozpoczęcia budowy. Moment ten określa zaś Prawo budowlane ( art. 41 ust. 1 ) i uznaje, iż ma ono miejsce w chwili rozpoczęcia prac przygotowawczych, w tym przypadku- wytyczenia geodezyjnego obiektu w terenie ( art. 41 ust. 2 Prawa budowlanego).Trafnie podnoszą skarżący, iż wykładnia ta nie jest prawidłowa. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca pozwolił na odliczenie wydatków przeznaczonych na budowę, poniesionych w określonym czasie. Istotnie, budowa w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, do którego można się odwołać w ramach wykładni systemowej zewnętrznej w braku definicji tego pojęcia zawartego w ustawie podatkowego, to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu , a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa oraz modernizacja obiektu budowlanego ( art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym jest m.in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi ( art. 3 pkt 1 lit a Prawa budowlanego). Ustawodawca nie uzależnił jednak możliwości odliczenia wydatków od podstawy opodatkowania od rozpoczęcia budowy w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, ale od poniesienia nakładów związanych z tą budową ( przeznaczyć to określić cel, jakiemu dana rzecz służy- por. Słownik współczesnego języka polskiego – Warszawa 1996, s. 898). Zwrócić należy uwagę, iż określenie momentu rozpoczęcia budowy w procesie budowlanym ma znaczenie dla oceny, czy budowa została rozpoczęta zgodnie z regułami obowiązującymi w tym procesie ( por. przepisy rozdziału IV Prawa budowlanego). Realizacja budowy wymaga jednak, przed przystąpieniem do robót przygotowawczych dokonania wielu czynności, które nie stanowią jeszcze wykonywania obiektu, ale służą realizacji tego celu, jak sporządzenie projektu, zakup działki, uzyskanie wymaganych pozwoleń i uzgodnień, zgromadzenie materiałów niezbędnych do budowy, zawarcie umów z wykonawcami robót czy projektantem. Oceniając zatem, czy dany wydatek może być uznany za przeznaczony na budowę budynku mieszkalnego należy mieć na względzie cel, jakiemu wydatek ten miał służyć, a nie okoliczność, czy został on dokonany po rozpoczęciu budowy w rozumieniu art. 41 ust. 1 Prawa budowlanego. Na rozłożenie w czasie procesu inwestycyjnego zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z Konstytucją RP art. 1 pkt 12 i pkt 15 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137,poz. 638). Stwierdził on, iż ( m.in.) budowa budynku mieszkalnego stanowi ciąg jednorazowych transakcji i działań mających na celu zrealizowanie ostatecznego celu inwestycyjnego. Zwrócił także uwagę, iż jeżeli odliczenie wydatków na cele mieszkaniowe zostało dokonane w odniesieniu do roku podatkowego 1996 lub lat wcześniejszych, to ochrona interesów w toku podlegać winna ochronie. Rozpoczęcie tego przedsięwzięcia wiąże się bowiem z poniesieniem nakładów, a nagła zmiana ram prawnych takiego przedsięwzięcia może narazić obywatela, działającego w zaufaniu do Państwa, na straty ( wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1995 r. w sprawie K 26/97,opubl. w OTK z 1997 r., nr 5-6,pz. 64). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż materiały budowlane i urządzenia, zakupione w 1996 r. zostały zużyte lub będą użyte do budowy budynku mieszkalnego na działce, posiadanej przez skarżących w roku dokonania pierwszego odliczenia. Budynek ten jest wznoszony na podstawie pozwolenia na budowę, które zostało uzyskane przed 31 grudnia 2004 r. Podatnicy w zeznaniu podatkowym dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 uwzględnili , obliczając podstawę opodatkowania , wydatki na zakup materiałów i urządzeń przeznaczonych na budowę domu. Prawidłowości obliczenia podatku, z uwzględnieniem ulgi, organy podatkowe nie zakwestionowały, nie wydano bowiem decyzji określającej wysokość podatku za rok 1996 w innej niż zeznana wysokości ( art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ). Uznać zatem należy, iż skarżący nabyli prawo do kontynuacji odliczania wydatków na budowę domu w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2004 r., rozpoczęli bowiem czynienie nakładów na budowę domu przed 1 stycznia 1997 r. i skorzystali z prawa do odliczenia w roku 1996 r. Zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię użytego w nim pojęcia "przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego" jest zatem trafny. Naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik postępowania. Aby skorzystać z ulgi w roku 2003 r. skarżący musieliby bowiem ponieść w tym roku wydatki na budowę domu mieszkalnego. Organy podatkowe prawidłowo zaś przyjęły, iż okoliczność ta nie została wykazana. Art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania o wydatki poniesione na określony w nim cel w roku podatkowym. Ustawodawca nie definiuje pojęcia poniesionego wydatku. Zauważyć jednak należy, iż wskazuje cezurę czasową odnoszącą się do poniesienia wydatku, używa też trybu dokonanego. Podobnego określenia "poniesione" ustawodawca używa definiując koszty uzyskania przychodu ( art. 22 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zestawienie treści art. 22 § 1 i art. 22 § 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zaś na to, iż pojęcie to ustawodawca wiąże z faktycznym poniesieniem wydatku, wydatek ten ma charakter ostateczny, definitywny, nie podlega zwrotowi ( por. A.Gomułowicz [w:] A.Gomułowicz, J.Małecki –Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 286). Jest to więc zarówno wydatek w sensie kasowym (rozchód pieniężny), jak i każde zdarzenie powodujące zmianę w strukturze pasywów lub aktywów podatnika. W ramach tej samej ustawy należy interpretować jednakowo użyte w niej tożsame pojęcia. Uznać zatem należy, iż również wydatek poniesiony na cele budowy musi oznaczać faktyczny rozchód pieniężny lub zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów podatnika (czyli np. zmianę stanu na jego rachunku bankowym). Nie wystarczy zatem jedynie zawarcie umowy sprzedaży, konieczne jest dokonanie zapłaty za kupiony towar (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 579/98, opubl. Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 36836, z dnia 9 września 1998 r., sygn. akt III SA672/97, opubl. w Lex pod nr 35198) . Zauważyć należy, iż ustawodawca nakazał udokumentowanie wydatków na cele mieszkaniowe za pomocą dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Nie wskazał wprawdzie, jakiego rodzaju mają to być dokumenty, jednakże z dalszej treści tego przepisu wynika, iż faktura wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług jest dowodem jedynie na wysokość wydatku, a nie na jego poniesienie ( art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zatem dokonana przez organy podatkowe prawidłowo. Prawidłowo też uznały one, iż przepis ten nie miał w tym przypadku zastosowania. Zapłata taka została bowiem dokonana, co ustalono w postępowaniu podatkowym , po 1 stycznia 2004 r., a więc w następnym roku podatkowym. Za zapłatę (poniesienie wydatku) nie można bowiem uznać wystawienia weksla in blanco. Weksel ten pełni bowiem funkcję gwarancyjną, kredytową, zabezpieczającą wykonanie innego zobowiązania ( por. K. Piasecki- Prawo wekslowe i czekowe z komentarzem- Warszawa 1993 , s. 21, I. Heropolitańska- Weksel w obrocie gospodarczym- Warszawa 1990, s. 34). Nie ma on zatem funkcji płatniczej, zresztą do dnia wypełnienia nie powstaje także zobowiązanie wekslowe. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma też znaczenia, z jakich przyczyn bank, w którym skarżący miał swój rachunek nie zrealizował jego dyspozycji dokonania przelewu jeszcze w 2003 r. Przyczyny te miałyby ewentualnie znaczenie przy ocenie odpowiedzialności banku za nienależyte wykonanie umowy rachunku bankowego. Nie mają zaś znaczenia dla oceny, czy skarżący nabył prawo do ulgi podatkowej. Ustawa podatkowa nie uzależnia bowiem możliwości skorzystania z tej ulgi od oceny, czy podatnik nie spełnił warunków do skorzystania z niej bez swej winy. Tym samym organy podatkowe nie były zobligowane do ustalenia przyczyn niezrealizowania dyspozycji przez bank. Obowiązane są one bowiem do ustalenia jedynie okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia istoty sprawy, czyli tych okoliczności stanu faktycznego, które wynikają z hipotezy normy prawnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Muszą zatem uwzględnić wniosek dowodowy strony tylko wówczas, gdy dotyczy on tych okoliczności (art. 188 Ordynacji podatkowej). Również wystawienie czeku, który już w momencie jego wypełnienia był nieważny (wynika to wprost z jego treści) nie stanowiło zapłaty, nie mógł on bowiem być zrealizowany. Z tych względów skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.). A.B.