I SA/Łd 624/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie NSA: Piotr Kiss, Bogusław Klimowicz (spr.), Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...]Wójt Gminy Rz. określił K. G. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni lutego 2004 roku w łącznej wysokości 86,40 złotych. W uzasadnieniu decyzji podano, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzonego sporządzoną w dniu 29 lutego 2004 roku notatką służbową inkasenta pobierającego opłatę targową ustalono, iż w dniach: 6, 7, 8, 9, 12, 15, 16, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28 i 29 lutego 2004 roku na stoisku handlowym A K. G. prowadził sprzedaż towarów nie uiszczając należnej opłaty targowej ustalonej według stawek określonych uchwałą Rady Gminy Rz.. Uwzględniając powyższe ustalenia faktyczne wskazano, iż zgodnie z treścią art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity – Dz.U. z 2002r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. l są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel z zastrzeżeniem ust. 2a, stanowiącego, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zgodnie z art. 19 ust. l i 2 powołanej ustawy Rada Gminy Rz. określiła w drodze uchwał, zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokości stawek opłaty targowej. W odwołaniu podatnik zarzucił opisanej wyżej decyzji Wójta Gminy Rz. naruszenie: art. 15 ust. l w związku z art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 toku o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu, że jest on podatnikiem opłaty targowej z tytułu sprzedaży dokonywanej w budynku (A) w sytuacji gdy właściciel nieruchomości — Centrum Targowe A SA jest płatnikiem podatku od tej nieruchomości; art. 15 ust. 2a w związku z art. l a ust. l pkt l poprzez pobór opłaty targowej wbrew ustawowemu wyłączeniu spod tej opłaty osób, które dokonują sprzedaży w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. W świetle przedstawionych wyżej zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania K. G. podniósł, że właściciel C.T. A jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w tym również od Hali "B", gdzie sprzedaż prowadzi skarżący. Wobec powyższego brak jest podstaw do obciążania najemców poszczególnych boksów w tej nieruchomości obowiązkiem uiszczenia opłaty targowej. Ponadto skarżący wskazał, iż targowiskami są wszelkie miejsca, gdzie prowadzony jest handel, z zastrzeżeniem wyłączeń, o których mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl tego przepisu opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Definicja budynku na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zamieszczona została w art. l a ust. l pkt ustawy, w myśl którego budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Hala targowa "B" jest budynkiem zarówno w rozumieniu prawa budowlanego jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wobec czego pobór należności publicznoprawnych (opłaty targowej) w wyniku sprzedaży dokonywanej w tym budynku, zdaniem skarżącego, oceniać należy jako pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr K.O. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji Wójta Gminy Rz. zaakcentowano, iż podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób pranych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawem, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel z wyjątkiem budynków lub części budynków, chyba że jest to targowisko pod dachem oraz hala używana do targów, aukcji i wystaw. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3). Zwolnienie z opłaty targowej obejmuje tylko osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. l, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach (art. 16 ustawy). Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. ustalenia dokonane w sprawie wskazują, że Centrum Targowe A SA stanowi teren targowiska. Dokonywanie sprzedaży na targowisku związane Jest z samą "gotowością" dokonania sprzedaży, która przejawia się między innymi zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru z ceną i stanowi wystarczającą przesłankę poboru opłaty targowej przez inkasenta. Opłatą targową obciążony jest proces zmierzający do zawarcia umowy sprzedaży, a nie tylko fakt jej zawarcia. Zwolnienie w zakresie opłaty targowej dotyczy osób, które są płatnikami podatku od nieruchomości w związku z nieruchomościami lub obiektami handlowymi niezłączonymi trwale z gruntem, położonymi na targowiskach. Oznacza to, że osoba dokonująca sprzedaży na targowisku nie płaci opłaty targowej tylko wówczas, gdy posiada nieruchomość położoną na targowisku i płaci z tego tytułu podatek od nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. l w związku z art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu, że skarżący jest podatnikiem opłaty targowej z tytułu sprzedaży dokonywanej w budynku, w sytuacji gdy właściciel nieruchomości jest płatnikiem podatku od tej nieruchomości, art. 15 ust. 2a w związku z art. la ust. ł pkt l ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez pobór opłaty targowej wbrew ustawowemu wyłączeniu spod tej opłaty osób, które dokonują sprzedaży w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Skarżący zarzucił organom podatkowym również naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie z pominięciem zarzutu odwołania w postaci naruszenia art. 15 ust, 2a w związku z art. la ust. l pkt l, a nadto - poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji do tego zarzutu. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Dodatkowo wskazano, iż sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały, iż "obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje wraz z dokonywaniem w danym dniu sprzedaży na targowisku". W wyroku z dnia 21 maja 2004 roku (sygn. akt I SA/Łd 1157/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że "nie ma wątpliwości, iż skarżąca zarówno w roku 2001, 2002 i 2003 prowadziła handel ze stosika znajdującego się na targowisku C.T. A. Zadaszenie obiektu handlowego nie wykluczało obowiązku zapłaty opłaty targowej, bowiem z ust. 2a art. 15 wynika jasno, że sprzedaż dokonywana na targowisku podlega opłacie targowej bez względu na to, czy targowisko jest na odkrytym terenie czy w budynku." A dalej Sąd ten stwierdził, iż "fakt płacenia przez skarżącą czynszu najmu na rzecz wynajmującego stoisko, to jest Spółki A jest obojętny dla obowiązku jednoczesnego płacenia opłaty targowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest zasadna choć nie wszystkie argumenty powołane w skardze zasługują na uwzględnienie. Niezasadny jest w szczególności zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. l w związku z art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2002r. Nr 9 poz. 84). Przepis art. 16 tej ustawy zwalnia od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. l, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Przepis ten nie wyłącza możliwości istnienia obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości przez jej właściciela i opłaty targowej przez najemców poszczególnych boksów w tej nieruchomości. Natomiast co do zarzutu skargi naruszenia art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U, Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./) oraz że w rozpatrywanym stanie faktycznym, elementem o podstawowym znaczeniu dla wyniku dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest brak uchwytnego kryterium rozróżnienia innych budynków od budynków będących targowiskami pod dachem (art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Kryterium takiego nie wskazano w żadnej w zapadłych w sprawie decyzji, co oznacza, że nie podjęto zabiegów zmierzających do ustalenia treści normy prawnej sformułowanej w przepisach art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ograniczyło się do konstatacji, iż podatnik prowadząc sprzedaż w hali C.T. A SA prowadzi handel na targowisku. Tym samym za trafny uznać należy zarzut skarżącego, że organy podatkowe nie odniosły się do jego argumentów, co do naruszenia art. 15 ust. 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie wyjaśniły swego stanowiska co do uznania C.T. A SA za targowisko. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodzić się trzeba, że wyjątkowo trudne jest sformułowanie precyzyjnej definicji "targowiska pod dachem", definicji która umożliwiała by odróżnienie sprzedaży w budynku będącym takim targowiskiem od sprzedaży dokonywanej w innych "budynkach". Jednakże przed podjęciem próby sformułowania takiej definicji organy podatkowe winne były dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Tymczasem jedynym ustaleniem jakiego dokonały w sprawie organy podatkowe był fakt prowadzenia przez skarżącego sprzedaży w C.T. A SA. Decyzje podatkowe zawierają jedynie szczątkowe informacje co do charakteru miejsca, w którym prowadzony jest handel. Art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłącza spod opłaty targowej sprzedaż dokonywaną w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Przepis ten ustanawia zasadę oraz wyjątek od niej. Zasadą jest, iż opłaty targowej nie pobiera się od osób dokonujących sprzedaży w budynkach lub częściach budynków, w których prowadzony jest handel. Wyjątkiem od zasady jest objecie obowiązkiem zapłaty opłaty targowej sprzedaży dokonywanej w budynkach lub częściach budynków będących targowiskami pod dachem oraz halami używanymi do targów, aukcji i wystaw. Zgodnie z powszechnie przyjmowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa stanowiskiem wyjątek od zasady nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie można zatem zakresu pojęcia "targowiska pod dachem" rozciągać na wszelkie budynki, w których prowadzona jest sprzedaż. Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oznaczał wskazanie przez organy podatkowe okoliczności, które przemawiają za uznaniem, że sprzedaż prowadzona w C.T. A SA jest sprzedażą w budynku będącym "targowiskiem pod dachem". Sąd stwierdza, iż organy podatkowe nie podjęły nawet próby wskazania takich okoliczności. Rozróżnienie to jest możliwe lecz wymaga ustalenia funkcji przedmiotowego budynku i charakteru prowadzonej tam działalności. Kryterium, które może umożliwić rozróżnienie "budynku" i budynku będącego "targowiskiem pod dachem" jest funkcja budynku. Funkcja ta jest wyznaczona ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, decyzją o pozwoleniu na budowę, decyzją w sprawie pozwolenia na użytkowanie oraz ewentualnie zgłoszeniem zmiany sposobu użytkowania budynku lub jego części. W decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej na podstawie złożonego projektu budowlanego rozstrzyga się funkcji budynku. Tak więc projekt budowlany oraz późniejsza decyzja mogą przyczynić się do uznania lub nie uznania budynku za targowisko pod dachem. Pojęcia zawarte w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach użyte zostały także w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) oraz w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z tej samej daty w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Oba akty prawne wydane zostały na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Jak wynika z objaśnień wstępnych do pierwszego z wyżej wymienionych rozporządzeń. Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego, służącym m. in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Z uwag szczegółowych, zawartych w tym akcie, wynika zaś, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i przeznaczenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano adaptacyjnych. Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do drugiego z wymienionych aktów Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. PKOB służy m. in. do klasyfikowania obiektów budowlanych. Według KST wśród różnych rodzajów budynków wyróżniono m. in. budynki handlowo - usługowe, który to rodzaj obejmuje: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw oraz targowiska pod dachem Według PKOB wśród różnych klas budynków wyróżniono m. in. budynki handlowo - usługowe, która to klasa obejmuje takie, jak wyżej wymienione w zakresie rodzaju, a ponadto stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp, Biorąc pod uwagę, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęć użytych w art. 15 ust. 2a, ale jednocześnie używał ich we wcześniej już obowiązujących rozporządzeniach służących klasyfikowaniu obiektów budowlanych, należy przyjąć, iż w przepisie tym chodzi o rodzaje (klasy) obiektów budowlanych określonych w w. w. klasyfikacjach. Należy zatem przyjąć, iż odpowiednie zaklasyfikowanie konkretnego budynku zależne jest od przeznaczenia oraz związanej z tym konstrukcji i wyposażenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w mniejszym składzie stwierdza, iż zacytowane przez podatkowy organ odwoławczy fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1157/03 nie są dla niego wiążące. Wskazać należy, iż orzeczenie powyższe wydane zostało na tle odmiennego stanu prawnego. Z dniem l stycznia 2003 roku zmianie uległa definicja targowiska zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym targowiskami były wszelkie miejsca, w których prowadzony był handel, w szczególności z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych. Do l stycznia 2003 roku definicja targowiska w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała przesłanki negatywnej opodatkowania, to jest sprzedaży w budynkach lub ich częściach. Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 30 października 2002 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683) konieczne stało się ustalenie czy sprzedaż nie jest sprzedażą dokonywaną w budynku lub jego części i czy budynek nie jest targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji i wystaw. Jak Już wyżej wskazano brak ustalenia czy ta negatywna przesłanka występuje w sprawie skutkował stwierdzeniem wadliwości decyzji organu podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy obowiązany jest odnieść się do zarzutów odwołania, w szczególności zaś organ ten powinien wskazać kryteria przesądzające o rozróżnieniu budynków i części budynków, w których prowadzona jest sprzedaż, od targowisk pod dachem w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności zaś zbadać treść wydanego pozwolenia budowlanego i warunki zabudowy terenu W tej sytuacji ze względu na uchybienie przepisom regulującym postępowanie wyjaśniające, na mocy art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.