I SA/Łd 624/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku z faktur wystawionych w miesiącach styczeń – sierpień 2009r. oddala skargę. I SA/Łd 624/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0,- zł za poszczególne miesiące 2009 r. oraz obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 319.743,00 zł. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu 7 listopada 2014 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie J. K. dotyczące niewykonania zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r., o czym strona została zawiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone stronie w dniu 1 grudnia 2014 r. Opierając się na wyjaśnieniach J. K. co do sposobu prowadzenia firmy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie posiadał on magazynów, w których miałby być przechowywany towar (konfekcja odzieżowa); nie zatrudniał żadnych pracowników; miał dokonywać nabycia towarów pod konkretne zamówienia kontrahentów i odbierać osobiście towar od swoich dostawców i zawozić go do odbiorców, a przekazanie towaru miało odbywać się w różnych miejscach, np. na parkingu lub targowisku; rozliczeń za nabyty/dostarczony towar dokonywał przeważnie w formie gotówkowej; rozliczeń z kontrahentami zagranicznymi z Niemiec i Czech dokonywał w walucie euro, którą następnie wymieniał w kantorach na PLN, czego nie może potwierdzić stosownymi dokumentami. W zakresie ustaleń dotyczących rozliczenia podatku VAT w poszczególnych miesiącach 2009 r. organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej przedstawionym w decyzji pierwszoinstancyjnej. Uznał prawidłowość zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować zakupy od następujących firm: "A" M. J. B. z/s w Ł., "B" B. S. z/s w P., "C" M. S. z/s w P., "D" R. F. z/s w Ł. Od firmy "A" M. J. B. z/s w Ł. skarżący posiadał 43 faktury VAT wystawione w okresie kwiecień - listopad 2009 r. na kwotę netto 1.837.198 zł, podatek VAT - 404.183,56 zł. Według ustaleń organów podatkowych firma "A" była podmiotem nieistniejącym, która jedynie stwarzała formalne pozory istnienia, a która w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, nie dokonywała obrotu żadnym towarem. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wykreślił tą firmę z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 20 października 2010 r. uzasadniając swoje stanowisko tym, że firma "A" była podmiotem nieistniejącym, z którym od września 2009 r. do października 2010 r, nie można było się skontaktować. Od firmy "C" – M. S. skarżący miał 22 faktury VAT, wystawione w okresie kwiecień - grudzień 2009 r. na kwotę netto 867.905 zł, podatek VAT- 190.939 zł. Podmiot ten wystawiał faktury niedokumentujące żadnej rzeczywistej transakcji gospodarczej. Organy podatkowe zakwestionowały w firmie M. S. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur dokumentujących zakup towarów od firm: "E" sp. z o.o. z siedzibą w P. i "A", co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...] wydanej dla M. S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. Od firmy "B" – B. S. skarżący zewidencjonował 41 faktur VAT w okresie styczeń – grudzień 2009 r. na kwotę netto 1.677.464,70 zł, podatek VAT – 369.042,23 zł. Organy podatkowe ustaliły, iż ten podatnik dokumentował zakupy towarów fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez podmioty: "E" sp. z o.o., "A" M. J. B. oraz "C" M. S., w których wykazano nabycie 168.510 szt. konfekcji damskiej oraz 316.195,35 mb tkanin i dzianin, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...] wydanej dla B. S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował także w rozliczeniu podatku naliczonego VAT podatnika faktury pochodzące od firmy "D" – R. F., mające dokumentować nabycie usług transportowych (10 faktur VAT wystawionych w okresie styczeń - listopad 2009 r. na kwotę netto 118.400 zł, podatek VAT- 14.960 zł). W tym zakresie organ drugiej instancji odwołał się do zeznań R. F., które były sprzeczne z zeznaniami skarżącego. J. K. nie potwierdził faktu wożenia jakichkolwiek towarów przez wynajęte firmy; jak twierdził – towary za granicę woził osobiście lub po towar przyjeżdżali do Polski kontrahenci własnym transportem. Skarżący oświadczył także, że rozliczenia z kontrahentami zagranicznymi odbywały się wyłącznie w formie gotówkowej, a z kolei R. F. zeznał, że nie otrzymywał żadnej gotówki. R. F. miał odbierać towar z ul. A 128/152 w Ł., jednak pod adresem tym skarżący nie prowadził działalności gospodarczej; miała tam siedzibę sp. z o.o. "F", która firmowała działalność gospodarczą J. K. W związku z powyższym organy skarbowe uznały, że w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług były podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez cztery wskazane wyżej podmioty. Powyższe ustalenia dały także podstawę organom skarbowym do zakwestionowania dostaw towarów przez skarżącego na rzecz kontrahentów z Niemiec i Czech, jak i dla podmiotu krajowego - firmy "G" T. B. z/s w Ł. Wykazanie, iż podatnik nie nabył w ramach swojej firmy żadnych towarów świadczy o tym – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – że strona dysponowała jedynie "pustymi", czy też kosztowymi fakturami VAT, które nie dokumentowały żadnych czynności gospodarczych. J. K. nie dysponował jako właściciel żadnymi towarami (konfekcją damską), która mogłaby stać się przedmiotem dostaw do jakichkolwiek kontrahentów krajowych lub zagranicznych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z informacji pozyskanych od czeskich i niemieckich organów podatkowych wynika, iż unijni kontrahenci skarżącego podejrzani są o udział w oszustwach podatkowych, a ich działania wpisują się w schemat funkcjonowania tzw. "znikającego podatnika" (dotyczyło to następujących podmiotów: firmy "H" R. M., "I" GmbH, K. M., V. N., "J" T. B.). Organ odwoławczy wskazał także, iż z porównania wartości i ilości towarów ujętych w fakturach VAT mających dokumentować nabycie towarów skarżącego, do wartości i ilości towarów ujętych na fakturach VAT mających dokumentować sprzedaż, wynika, że J. K. realizował marżę handlową na minimalnym poziomie wynoszącym 2,15% i wykazał w wystawionych fakturach VAT większą sprzedaż konfekcji od jej nabycia — różnica wyniosła 7.840 sztuk. Co istotne, różnica ta nie mogła być pokryta ze stanu remanentowego poprzedniego okresu rozliczeniowego, gdyż stany magazynu na koniec 2008 r. oraz koniec 2009 r. wynosiły 0 sztuk. Z uwagi na te okoliczności organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, w myśl którego faktury VAT wystawiane przez podatnika, które miały dokumentować jego dostawy krajowe i wewnątrzwspólnotowe, uznano za dokumenty stricte "puste" i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku w związku z wystawieniem faktur i wykazaniem w nich podatku należnego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. K. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a także nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, że całe postępowanie dowodowe było dostosowane do tezy, iż podatnik obracał "pustymi fakturami VAT, które nie dokumentowały żadnych czynności gospodarczych". Materiał dowodowy oparty został na oświadczeniu J. K., iż nie posiadał magazynu, w którym miał być przechowywany towar. Drugim zarzutem jest dokumentacja dotycząca firmy "A" oparta na dowodach przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., który ustalił, że firma nie istniała. Wszystkie te dowody wynikają z oświadczenia M. J. B. Trzecim dowodem rozstrzygającym jest zakwestionowanie działalności firmy "C". Wyjaśnienia dotyczące sposobu działania właścicielki M. S. nie zostały uwzględnione przez kontrolujących. W toku postępowania kontrolnego wszystkie firmy wymienione w czasie kontroli zostały uznane za firmy nieistniejące. Usługi transportowe dla firmy J. K. wykonywał wyłącznie R. F., na co w przesłuchaniu przeprowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. dowodów nie znaleziono, natomiast poddano analizie zeznania F. uznając, iż nie są one zgodne ze stanem faktycznym. To samo dotyczy przesłuchania N. C., w którym to przesłuchaniu oparto się na stwierdzeniach byłego pracownika J. K., iż nie widział w spółce żadnych towarów. Skarżący zaznaczył jednak, iż N. C. nie zna języka polskiego, a przesłuchany został w Urzędzie Skarbowym bez uczestnictwa tłumacza. Wobec tego skarżący uważa, iż próby wyjaśnienia jego sytuacji nie zostały uwzględnione, gdyż taki sposób prowadzenia postępowania praktycznie odmawia mu jakichkolwiek możliwości udowodnienia swoich racji. Szafowanie pojęciem "pusta faktura" zastępuje materiał dowodowy w sprawie, gdyż organ podatkowy koncentruje się tylko na fakcie prawdopodobieństwa lub jego braku przy zawieraniu transakcji. Nie jest więc wyjaśnieniem wątpliwości, które były podstawą uchylenia pierwotnej decyzji pierwszoinstancyjnej, taki sposób prowadzenia postępowania. Wątpliwości dalej istnieją i wynikają w dalszym w ciągu z wewnętrznego przekonania kontrolującego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. brak wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności sprawy, a także nie przeprowadzenie wszystkich powodów w sprawie. Zarzuty skargi ograniczają się zatem do ogólnego zakwestionowania ustaleń poczynionych wobec kontrahentów podatnika, jednakże skarżący nie wskazuje jakie konkretnie dowody powinny być przeprowadzone przez organy podatkowe dla potwierdzenia prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu skarżący nie podważył ustaleń organów podatkowych co do tego, że dostawcami konfekcji odzieżowej oraz tkanin dla jego firmy nie mogły być wskazane trzy podmioty: "A" M. J. B. z/s w Ł., "B" B. S. z/s w P., "C" M. S. z/s w P., oraz że korzystał z usług transportowych świadczonych przez R. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "D". Ma to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w 2009 r. skarżący nabywał towary i usługi tylko od wymienionych firm, z wyłączeniem innych podmiotów gospodarczych oraz, że kwoty podatku naliczonego wykazane przez niego w deklaracjach podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2009 wynikały z transakcji zakupu przeprowadzonych z powyższymi firmami. W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych co do charakteru i braku rzeczywistych działań gospodarczych wszystkich czterech wymiennych wyżej podmiotów gospodarczych. Organy podatkowe wykazały, iż firma "A" M. J. B. w 2009 roku faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, choć jej właściciel zarejestrował się formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług. Z dokumentów rejestracyjnych tej firmy wynika, że zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) zostało złożone w dniu 14 kwietnia 2009 r. Firma ta od 30 września 2009 r. nie dysponowała żadnym lokalem, a wcześniej przez trzy miesiące wynajmowała lokal o powierzchni 15 m2 na magazyn, który to lokal w tym czasie faktycznie pozostawał pusty. Również z tą spółką nie można było nawiązać żadnego kontaktu. M. J. B. został wykreślony z rejestru podatników VAT. W tej sytuacji materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że skarżący w 2009 roku nie mógł dokonać nabycia towarów od tej firmy. Prowadzone postępowanie dowodowe nie dostarczyło nawet śladów rzeczywistej działalności gospodarczej tego podmiotu, przy braku stosownej i dającej się zweryfikować dokumentacji zdarzeń gospodarczych i dokumentów źródłowych, które mogłyby potwierdzić prowadzenie takiej działalności. Zwłaszcza istotne jest wyrejestrowanie tego podmiotu z ewidencji podatników VAT, które nastąpiło w październiku 2010 r. Skoro firma "A" nie prowadziła działalności gospodarczej, to nie mogła przeprowadzić transakcji ze skarżącym udokumentowanych spornymi fakturami zakupowymi. Organy podatkowe wykazały też, że skarżący nie mógł nabyć towarów od firm "C" – M. S. i "B" – B. S. Firmy te wzajemnie miały kooperować ze sobą, albo wykazywały nabycie towarów od sp. o.o. "E" lub ww. "A". Słusznie tutaj orany skarbowe wskazały, iż decydujące znaczenie w sprawie miały decyzje podatkowe wydane wobec M. S. i B. S., w których zakwestionowano tym podatnikom odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty (decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odpowiednio z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...]. W toku postępowania wykazano więc w sposób przekonujący i jednoznaczny, że M. S. i B. S. w 2009 r. nie mogły dokonać zakupu konfekcji odzieżowej w firmach "E" sp. z o.o. i "A". Oznacza to też, że M. S. nie mogła sprzedać B. S. towarów, których wcześniej nie zakupiła. Prawidłowy jest więc wniosek, że sporne faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego VAT. Wobec powyższego należy uznać, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, iż przedstawione przez podatnika faktury od wskazanych wyżej podmiotów, stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skarżący nie udowodnił także, że faktycznie R. F. wykonał dla niego usługi transportowe o wartości netto 118.400 zł (podatek VAT - 14.960 zł), skoro twierdził przed organami podatkowymi, że kontrahenci zagraniczni sami odbierali sprzedawany przez niego towar lub osobiście dostarczał go do firm zagranicznych; a rzekome usługi transportowe miały dotyczyć wywozu towaru tylko do Niemiec. Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016, poz. 710) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawiają się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. Adam Bartosiewicz - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2016). Należy podkreślić, że faktury dokumentują dostawę towarów lub usługę. W związku z tym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę. Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firmy "A" M. J. B. z/s w Ł., "B" B. S. z/s w P., "C" M. S. z/s w P., "D" R. F. z/s w Ł., nie sprzedały i nie wykonały żadnych usług dla skarżącego, a ponadto podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie tych czynności choćby w części. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące niezebrania materiału dowodowego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, skoro sam podatnik nie potrafił udowodnić wykonania spornych dostaw towarów przez ww. podmioty, zwłaszcza że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to on powinien wykazać, że faktycznie zakupił towar, który następnie wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Udowodnienie, iż ww. firmy nie sprzedały żadnych towarów i nie wykonały żadnych usług na rzecz skarżącego spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd potwierdza także prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2009 r. faktur VAT dla podmiotów krajowych i zagranicznych, które rzekomo miały dokumentować sprzedaż tekstyliów. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to wiąże obowiązek zapłaty podatku z samym faktem jego wykazania na fakturze. W niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż skarżący nie wykonał żadnych dostaw towarów związanych ze spornymi fakturami (nie miał możliwości technicznych do obrotu konfekcją odzieżową w dziesiątkach tysięcy sztuk), w związku z tym faktury te, nieodzwierciedlające rzeczywistej transakcji, dokumentowały dostawy towarów, które nie zostały faktycznie dokonane. Wystawione przez skarżącego faktury z wykazanym podatkiem nie mogły być rozliczone w oparciu o art. 99 i 103 ustawy o VAT, a w związku z ich wystawieniem zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy. Regulacja zawarta w art. 108 cytowanej ustawy przesądza, że niezależnie od tego czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego. Na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), należało skargę oddalić. ak