I SA/Łd 627/06

Dnia 10 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski,, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi K. J.-Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., na podstawie art. 207, art. 123 § 1 w związku z art. 67 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres IV – VI/2004 r., VIII – XII/2004 r. oraz I, III – VI/2005 r. w łącznej wysokości 69.025 zł plus należne odsetki za zwłokę. Uzasadniając decyzję organ wyjaśnił, iż w dniu 12 września 2005 r. skarżąca złożyła wniosek, sprecyzowany w dniu 6 października 2005 roku, w sprawie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres IV-VI/2004 r., VIII-XII/2004 r. oraz I, III-VI/2005 r. w łącznej wysokości 69.025 zł plus należne odsetki za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż zgodnie ze złożonymi deklaracjami podatkowymi VAT-7 podatniczka wykazała za okres styczeń 2004 – czerwiec 2005 wartości "dostawy towarów oraz świadczonych usług" na łączną kwotę 458.187 zł. Podkreślił, iż podana wartość jednoznacznie wskazywała na rozmiar świadczonych usług w okresie prowadzenia kancelarii notarialnej. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na wysokość dochodów uzyskanych przez K. J. – Z. w latach 2001 – 2004, które wynikały z rocznych zeznań podatkowych, zgodnie z którymi podatniczka wykazała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: |Kod formularza/okres |Przychód w zł |Koszty uzyskania przychodu w zł |Dochód w zł | |PIT-36/2001 |405.708,00 |94.322,41 |311.385,59 | |PIT-36/2002 |367.787,00 |110.546,41 |257.240,59 | |PIT-36/2003 |447.168,00 |103.523,58 |343.644,42 | |PIT-36L/2004 |347.212,00 |83.959,71 |290.252,29 | Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił poglądu skarżącej zgodnie, z którym zaległości podatkowe powstały z przyczyn od niej niezależnych i były spowodowane jej ciężką chorobą. Wskazał, iż podatniczka pomimo problemów zdrowotnych prowadziła działalność i uzyskiwała z niej dochody. Podkreślił dodatkowo, że problemy zdrowotne skarżącej datują się od roku 1993, a notoryczny brak terminowych wpłat naliczonego i pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych miał miejsce już w latach 1998 – 2000. Zdaniem organu niezrozumiałym jest wystąpienie z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych po dacie likwidacji prowadzonej działalności – kancelarii notarialnej. Podniósł, iż zobowiązania objęte wnioskiem obejmują okres od miesiąca kwietnia 2004 r. do czerwca 2005 r. co oznacza, że podatniczka winna zdawać sobie sprawę z konieczności uregulowania powstałych zobowiązań. Naczelnik stwierdził, iż podejmując decyzję o przyznaniu ulgi podatkowej należy brać nie tylko sytuację finansową wnioskującego w dacie rozstrzygnięcia wniosku, lecz także genezę powstania zaległości podatkowych. Wyjaśnił, iż z ze złożonych dokumentów wynika, iż K. J. – Z. miała wpływ na powstanie zobowiązań podatkowych, a zatem powstanie tych zobowiązań nie posiadało charakteru niezależnego od woli skarżącej, co, zdaniem organu, uniemożliwiało podjęcie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik K.J.– Z. zarzucił Dyrektorowi Urzędu Skarbowego: - naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 67a ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, uzasadniający umorzenie zaległości; - naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy to jest: art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w rozpatrywanej spawie cechy oceny dowolnej odnośnie stanu zdrowia strony i jego wpływu na możliwości wywiązywania się z należności podatkowych. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik stwierdził, iż bezpośrednią przyczyną powstania zaległości podatkowych była choroba nowotworowa, na którą K. J. – Z. zapadła w roku 1993. Pełnomocnik wyjaśnił, że w związku ze stopniowo pogarszającym się stanem zdrowia, strona skarżąca pozbawiona była możliwości osobistego wykonywania działalności gospodarczej oraz regulowania w terminie bieżących zaległości podatkowych. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i uznał, że bardzo ciężki stan zdrowia skarżącej nie stanowił "ważnego interesu podatnika", o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej przyznał rację Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, iż decyzję podejmowane na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej są decyzjami uznaniowymi, a więc organ nie miał obowiązku przychylenia się do wniosku podatnika. Stwierdził jednakże, iż podejmując decyzję organ powinien wziąć pod uwagę zarówno interes publiczny, jak i ważny interes podatnika. W jego ocenie w rozpatrywanej sprawie organ zanegował fakt istnienia po stronie wnioskodawczyni jakiegokolwiek interesu, skupił się natomiast jedynie na interesie Państwa. W dalszej części uzasadnienia strona skarżąca wskazała, iż Naczelnik uzasadniają swoją decyzje stwierdził, że ulga może być przyznana podatnikom, w stosunku, do których brak jest możliwości odzyskania pieniędzy dla Budżetu Państwa. W opinii pełnomocnika z uwagi na zły stan zdrowia i trudną sytuację finansową strona skarżąca spełnia wskazane przez organ warunki. Dodatkowo pełnomocnik reprezentujący K. J. – Z. zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej podniósł, iż skarżąca otrzymała od Urzędu Skarbowego Ł.-P. pismo, w którym została poinformowana o możliwości skorzystania z ustawy oddłużeniowej. W ocenie pełnomocnika odmowa uwzględnienia wniosku strony skarżącej stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Decyzją z dnia [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 142, poz. 1199 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz w sposób dostateczny i bez przekraczania uznania administracyjnego ocenił i uzasadnił dlaczego odmówił skarżącej umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. Dyrektor wskazał, iż jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zasada powszechnego opodatkowania, a zatem wszelkie odstępstw od tej zasady powinny mieć charakter wyjątkowy, co oznacza, że organy podatkowe mogą zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych jedynie w najbardziej uzasadnionych i nadzwyczajnych przypadkach. Przywołując wybrane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego organ stwierdził, iż nawet niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych oraz przypadków zagrożenia bytu podatnika nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulgi podatkowej. Organ II instancji odwoławczy odniósł się także do wysuwanego w odwołaniu zarzutu dotyczącego skierowania przez Urząd Skarbowy pisma błędnie informującego skarżącą o możliwości skorzystania z rozwiązań określonych ustawą o restrukturyzacji, a następnie umorzenia postępowania. Zwrócił uwagę na fakt, iż K. J. – Z. nie była przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców i nie mogła być objęta restrukturyzacją. Podniesiona w odwołaniu okoliczność nie mogła, zatem stanowić dowodu na podważenie zaufania podatnika wobec organów podatkowych, to jest naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik K.J.– Z. ponownie zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 67a § 1 oraz art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W ocenie strony skarżącej niedopuszczalne jest ograniczanie definicji ważnego interesu podatnika wyłącznie do nieprzewidywalnych zdarzeń losowych, mających bezpośredni wpływ na jego sytuację. Zdaniem pełnomocnika interes podatnika należy ujmować bardziej szeroko mając na uwadze sytuację ekonomiczną składającego wniosek, w tym wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków np. związanych z kosztami leczenia członków najbliżej rodziny podatnika. W jego ocenie organ II instancji w chwili wydawania rozstrzygnięcia, ocenił w sposób dowolny sytuację życiową skarżącej oraz wpływ choroby na możliwość spłaty zaległości w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasady przyznawania ulg w spłacie zobowiązania podatkowego uregulowane są obecnie w Dziale III Rozdziale 7a Ordynacji podatkowej. Wskazany rozdział wprowadzony został z dniem 1 września 2005 roku art. 1 pkt 33 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowe oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). Jednakże zgodnie z art. 25 § 2 przywołanej ustawy wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, czyli w brzemieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 roku. W niniejszej sprawie wniosek o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług wpłynął do urzędu skarbowego w dniu 30 sierpnia 2005 roku, a zatem przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (...). Złożony przez skarżącą wniosek o umorzenie zaległości podatkowej został prawidłowo rozpatrzony na podstawie obowiązującego do dnia 1 września 2005 roku art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Postępowanie w zakresie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych winno odbywać się niejako w dwóch fazach. Pierwsza faza tego postępowania obejmuje ustalenie, czy spełnione zostały przesłanki , o których jest mowa w art.67 § 1 to znaczy, że za umorzeniem zaległości podatkowych, w całości lub części przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. W razie ustalenia, że przesłanki te nie są spełnione organy podatkowe winny wydać decyzję odmowną. Z kolei stwierdzenie, że przesłanki te są spełnione samo przez się nie oznacza, że organ jest zobowiązany do wydania decyzji umarzającej zaległości. W takiej sytuacji "może", ale "nie musi" umorzyć zaległości. Sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany w kryteriach słuszności i celowości pozostaje wyłączną domeną organów podatkowych, nie podlega kontroli sądowo - administracyjnej. Jego istotą jest uznanie administracyjne. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie postępowanie w sprawie rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W szczególności nastąpiło wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej ), dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych ( art.122 Ordynacji podatkowej ), co poprzedzało wszechstronne i wnikliwe rozważenie całokształtu materiału dowodowego Przed wydaniem decyzji profesjonalny pełnomocnik skarżącej zawiadomiony został, w terminie siedmiu dni przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, o możliwości wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Również przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej umożliwiono stronie skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w tym zakresie. Organy podatkowe postępowały, zatem zgodnie z wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Wreszcie uzasadnienie decyzji zgodne jest z wymogami art.210 § 4 Ordynacji podatkowej W decyzjach organów zarówno I jak i II instancji przedstawione zostały w sposób prawidłowy i wystarczający przesłanki na podstawie, których Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej odmówili K.J.– Z. umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że skarżąca, pomimo trwającej choroby, prowadziła działalność gospodarczą w postaci kancelarii notarialnej, z której osiągała wysokie i stałe dochody ( dochód za lata 2001-2004 – 1.202.522,89 złotych, wartość dostawy usług za okres od stycznia 2004 roku do maja 2005 roku – 458.187,00 złotych ). Słusznie, zatem stwierdziły, iż w sytuacji gdy K. J. – Z. była w stanie sprostać swoim obowiązkom zawodowym ( pomimo trwającej od 1993 roku choroby ), to mogła również sprostać rozliczeniom podatkowym, biorąc zresztą pod uwagę fakt, że podatniczka posiada wyższe wykształcenie prawnicze, a w zakresie związanych z jej działalnością zobowiązań podatkowych była niewątpliwie profesjonalistką. Opierając się na tych przesłankach ( rozmiar prowadzonej działalności w ramach kancelarii notarialnej ) oraz biorąc pod uwagę charakter podatku od towarów usług, zaległości , które były przedmiotem wniosku o umorzenie, zasadnie zostały uznane przez organy podatkowe za takie, które nie miały charakteru niezależnych od strony i nadzwyczajnych. Niewątpliwie tę argumentację wspiera powołana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. korespondencja z Prezesem Izby Notarialnej ( z 16 września 1998 roku oraz z 26 sierpnia 1999 roku – k.100 akt administracyjnych ) oraz powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyrok Sądu Rejonowego z dnia 20 grudnia 2005 roku sygn. akt IV K 733/05 ). Należy w tym miejscu wskazać na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie, z którym umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, stanowi bowiem odstąpienie od zasady powszechnego opodatkowania, a zatem również wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Powinny to być zatem tego rodzaju okoliczności, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2003 roku, I SA/Łd 746/01, Biuletyn Skarbowy 2004 r. nr 6 str. 30; z dnia 16 stycznia 2003 roku, SA/Sz 945/01, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 r. nr 4 poz. 88 ). Oprócz wyżej opisanych okoliczności sprowadzających się do ustalenia genezy powstałych zaległości organu obu instancji poczyniły ustalenia faktyczne, także w zakresie aktualnej sytuacji materialnej podatniczki, w tym wysokości osiąganych przez nią dochodów z tytułu emerytury oraz renty, wysokości comiesięcznych wydatków oraz posiadanych nieruchomości. Podnieść należy w tym miejscu, że nawet trudna sytuacja życiowa podatnika, czy też wystąpienie przesłanek do umorzenia zaległości, takich jak ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, nie obligują organów podatkowych do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wybór bowiem rozstrzygnięcia zależy jedynie od organu podatkowego, który powinien wydać decyzję po przeanalizowaniu dostępnego materiału dowodowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2001 roku, I SA/Gd 197/99, LEX nr 76073; z dnia 13 października 2000 roku, III SA 3416/99, LEX nr 47090 ) Zgodnie z decyzją Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2005 roku, podatniczka została odwołana ze stanowiska notariusza w rozpoznaniu jej rezygnacji z uwagi na zły stan zdrowia (k.13 akt podatkowych ). Uwadze organów obu instancji nie umknęła okoliczność, iż K. J.-Z. cierpi na poważne schorzenie oraz, że nie jest już notariuszem i utrzymuje się wyłącznie z renty oraz emerytury, Odnosząc się do argumentów naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej poprzez "błędną" informację o możliwości skorzystania z rozwiązań określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U 155 poz.1287) podnieść należy, iż Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w decyzji organu II instancji ( k.142-odwrót akt administracyjnych ) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2005 roku w sprawie sygn.akt I SA/Łd 426/05 Reasumując Sąd stwierdził, iż postępowanie w sprawie wniosku K.J.– Z. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okresy IV-VI 2004 roku, VIII-XII 2004 roku oraz I, III-VI 2005 roku w łącznej wysokości 69.025,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Organy podatkowego dokonały analizy dostępnego materiału dowodowego, nie przekroczyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Argumentacja organów obu instancji jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki. Decyzje wydane zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawierały wskazanie przesłanek na podstawie, których organ odmówił skarżącej przyznania wnioskowanej ulgi. Organ II instancji odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do zarzutów wysuwanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.