I SA/Łd 627/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A T. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A." z siedzibą w R. (dalej: Spółka) wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za poszczególne miesiące 2006 r. W ocenie organu podatkowego Spółka zawyżyła wysokość deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Decyzja została doręczona Spółce w dniu jej wydania. W tej samej dacie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie nadając przedmiotowej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę prawną nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy wskazał art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie "O.p". Stosownie do przywołanych przepisów decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że termin przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za większość miesięcy 2006 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2011 r. Od daty wydania decyzji określającej wysokość tych nadwyżek do dnia upływu terminu przedawnienia pozostał, zdaniem organu podatkowego, miesiąc. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego łączna wysokość zaległości podatkowych wynikających z zawyżenia kwot zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (792.182 zł) pozwala przyjąć, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że Spółka złoży odwołanie od decyzji, które nie zostanie rozpatrzone przed końcem roku 2011. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 239b § 2 O.p. polegające na nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, że organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa, wyrażonej w art. 8 K.p.a. oraz naruszenie art. 124 K.p.a. polegające na tym, że organ podatkowy nie uzasadnił, iż w sprawie zachodzi przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zawarta w art. 239b § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w części nadającej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji za październik, listopad i grudzień 2006 r. i umorzył postępowanie w tej części, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że 60 dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2006 r. przypada w roku 2007 r., zatem termin przedawnienia należności za te okresy upływa z dniem 31 grudnia 2012 r. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. została spełniona wyłącznie w odniesieniu do należności za miesiące od stycznia do września 2006 r. W skardze na postanowienie organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego zarzuciła naruszenie: 1) art. 148 i art. 150 O.p. poprzez naruszenie procedury doręczania pism w postępowaniu, tj. doręczenie pisma osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji Spółki, 2) 124 K.p.a., polegające na tym, że w ocenie strony skarżącej zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia co do przesłanki z art. 239b § 2 O.p., 3) art. 239b § 2 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia w części nadającej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, tj. za miesiące od stycznia do września 2006 r. Mając na uwadze przedstawione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa radcy prawnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja określająca wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, została doręczona D. S., która według wiedzy organu podatkowego pełniła w dacie doręczenia funkcję Prezesa Spółki. Według strony skarżącej wymieniona osoba od dnia 18 listopada 2011 r. nie zajmowała stanowiska Prezesa Zarządu Spółki, przy czym przedmiotowa okoliczność nie została przez organ podatkowy zweryfikowana, na skutek czego decyzja została doręczona niewłaściwej osobie. Następnie pełnomocnik strony wskazał, że zgodnie z art. 40 § 1 K.p.a. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela, temu przedstawicielowi. Odwołując się do oglądów orzecznictwa i doktryny pełnomocnik podniosła, że dopóki decyzja nie zostanie doręczona w sposób zgodny z przepisami regulującymi doręczanie pism, nie wchodzi do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. Autorka skargi podniosła również że wszelkie wątpliwości w zakresie doręczenia winny być wyjaśniane na korzyść strony. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej nieprawidłowe doręczenie decyzji, a w konsekwencji bark decyzji w obrocie prawnym powoduje, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok NSA z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1171/10). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. pełnomocnik Spółki podniosła, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W zaskarżonym postanowieniu podniesiono jedynie, że znaczna wysokość sumy zaległości podatkowych "...a także ograniczona możliwość wykonania przedmiotowego zobowiązania uzasadnia obawy, że spółka nie wykona decyzji a zobowiązanie wygaśnie na skutek upływu terminu przedawnienia ." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które uprzednio przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów o doręczeniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik nie poinformował organu pierwszej instancji, iż D. S. przestała pełnić funkcję Prezesa Zarządu Spółki przed dniem wydania decyzji wymiarowej, tj. przed dniem 14 grudnia 2011 r. Informację na ten temat organ otrzymał od pełnomocnik strony dopiero w dniu 22 grudnia 2011 r. Ponadto wymieniona osoba nie poinformowała pracownika urzędu skarbowego doręczającego decyzję o rezygnacji z pełnionej funkcji i o powołaniu innej osoby na to stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 tej ustawy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast zgodnie z § 2 art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym z przytoczonych przepisów wynika, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie, przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę nierozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.nsa.gov.pl). Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku bowiem z przyjętym sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Oceniając zaskarżone postanowienie na tle wyżej określonych unormowań, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Z akt administracyjnych sprawy bezspornie wynika bowiem, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (decyzję wymiarową wydano w dniu [...] r., zaś termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, za miesiące od stycznia do września 2006 r. upływa z dniem 31 grudnia 2011 r.). Ta okoliczność faktyczna w sposób oczywisty - zdaniem Sądu - stanowi ziszczenie się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Z akt sprawy wynika, że jest to okoliczność niesporna. Przechodząc z kolei do oceny zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p., Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie, wynikające z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nie zostanie wykonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekonująco argumentował, że skoro decyzja wymiarowa została doręczona w dniu 14 grudnia 2011 r. to zachodzi prawdopodobieństwo - graniczące zdaniem sądu z pewnością, że jeśli podatnik zainicjuje postępowanie odwoławcze, to nie zostanie ono zakończone przed końcem roku, tj. przed upływem terminu przedawnienia. Biorąc zaś pod uwagę wysokość zaległości podatkowych będących konsekwencją wydanej decyzji wymiarowej, było równie prawdopodobne, że podatnik, pomimo że osiąga wysokie obroty z prowadzonej działalności, złoży od tej decyzji odwołanie i nie uiści dobrowolnie należności podatkowych przed upływem terminu przedawnienia. Z punktu widzenia interesów podatnika takie działanie byłoby bowiem w pełni racjonalne. Organ słusznie założył, że podatnik będzie działał racjonalnie i poprzez wszczęcie postępowania odwoławczego będzie dążył do wygaśnięcia zawyżonych zwrotów podatku poprzez przedawnienie, a nie poprzez zapłatę zaległości. By przeciwdziałać temu organ podatkowy wykorzystał przysługujące mu uprawnienie do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy wynika, że podatnik pismem datowanym na 27 grudnia 2011 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej wysokość zwrotów bezpośrednich za poszczególne miesiące 2006 r. Reasumując, w ocenie sądu spełnione zostały obie przesłanki od których Ordynacja podatkowa uzależnia możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 i z § 2 O.p. Jednocześnie zdaniem sądu zarówno organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji w sposób wystarczający uzasadniły wystąpienie obu przesłanek. Nie doszło zatem do naruszenia prawa materialnego jak również do naruszenia art. 217 § 2 O.p., będącego odpowiednikiem art. 124 § 2 K.p.a. (naruszenie powyższego przepisu K.p.a. zarzucono w skardze). Na marginesie należy zauważyć, że Kodeks postępowania administracyjnego nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym od 1 stycznia 1998 r. W ocenie sądu zarzut doręczenia decyzji wymiarowej, polegający zdaniem autorki skargi na doręczeniu tej decyzji osobie nieuprawnionej, jest niezasadny. Z arkusza odwoławczego z dnia 13 stycznia 2012 r. wynika, że przedmiotowa decyzja została doręczona przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji w siedzibie Spółki, zatem w sposób przewidziany wprost w art. 144 i art. 151 O.p. Jest niesporne, że decyzję odebrała D. S.. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej okoliczności doręczenia decyzji nie budzą żadnych wątpliwości. Sporna jest natomiast ocena, czy doręczenie to było prawnie skuteczne. Strona skarżąca podniosła, że w dacie odbioru decyzji osoba odbierająca decyzję nie była uprawniona do odbioru korespondencji ponieważ w dniu 17 listopada 2011 r. zrezygnowała z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, zaś w dniu 30 listopada 2011 r. rozwiązano z nią umowę o pracę. W dniu 18 listopada 2011 r. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki powołano T.P.. W ocenie sądu decyzja została doręczona w sposób zgodny z prawem. Niezależnie od argumentów wskazanych w przywołanym już arkuszu odwoławczym, uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i odpowiedzi na skargę, podnieść należy że zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem osoba, która w siedzibie podmiotu - adresata przesyłki dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem nie może być traktowana jako osoba nieuprawniona do odbioru korespondencji adresowanej do tego podmiotu. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w istocie konieczność każdorazowego legitymowania osoby odbierającej przez doręczyciela. Ponadto nawet gdyby osoba odbierająca korespondencję okazała dokument świadczący, iż jest członkiem zarządu spółki, bądź osobą uprawnioną do odbioru korespondencji, to doręczyciel nie miałby możliwości, czy to faktycznych, czy prawnych, sprawdzenia czy upoważnienie takie jest ważne, czy zostało podpisane przez osobę, która jest uprawniona do reprezentacji. Obowiązkiem jednostki organizacyjnej (osoby prawnej) jest takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona, dlatego też doręczyciel korespondencji, nie ma obowiązku sprawdzania, czy pismo odbiera uprawniona osoba (por. wyroki NSA z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1152/06, NSA z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 673/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1145/08 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.nsa.gov.pl) . Mając na uwadze, że D. S. w dniu 14 grudnia 2011 r. pokwitowała odbiór decyzji, nie informując pracownika organu podatkowego, że nie pełni już funkcji Prezesa Zarządu Spółki, a nawet nie jest już pracownikiem tej Spółki, nie może zostać uznany za skuteczny. Sąd nie doszukał się bowiem w działaniu organu podatkowego naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Nowe władze Spółki powinny były tak zorganizować funkcjonowanie Spółki, by wykluczyć odbiór korespondencji przez byłą Prezes Zarządu. W szczególności należało zawiadomić organ podatkowy przed którym toczyło się postępowanie podatkowe o zmianie osoby pełniącej obowiązki Prezesa Zarządu. Wobec powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów. Zatem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270), skargę oddalono. t.n.